3. Kalkulácie z hľadiska spôsobu zostavovania

Podľa spôsobu zostavovania (tvorby) rozoznávame kalkuláciu úplných nákladov a kalkuláciu variabilných nákladov.

Základom kalkulácie úplných nákladov je snaha priradiť všetky podnikové náklady jednotlivým  výkonom, kalkulácia obsahuje teda všetky náklady spojené s uskutočňovaním a realizáciou výkonu, preto sa nazýva aj kalkulácia absorpčná.  Zostavuje sa na základe kalkulačného vzorca a vhodnej metódy kalkulovania.

Pre kalkuláciu úplných nákladov je určitý výrobný program rozhodujúcim predpokladom pre pomerne presnú predpoveď výšky nákladov. Nepostihuje však dynamiku nákladov v závislosti na zmenách objemu výkonov. V dôsledku toho nemožno kalkuláciu úplných nákladov použiť na prepočty, ktoré majú slúžiť na ekonomické úvahy o akýchkoľvek zmenách v sortimentnej skladbe a objeme výkonov podniku.

Pre vedenie podniku je však dôležité práve určenie sortimentu výkonov v daných podmienkach s optimálnymi nákladmi, resp. získanie zásadných informácií či rozšírenie sortimentu v rámci existujúcej výrobnej kapacity bude pre podnik znamenať ekonomický prínos. Náklady teda nemajú byť len následkom, ale predpokladom plánovania objemu a sortimentu výroby. Toto môže poskytnúť práve kalkulácia variabilných (neúplných) nákladov.  Základom kalkulácie neúplných nákladov je rozdelenie nákladov na náklady variabilné – závislé na objeme výkonov – a náklady fixné – závislé na čase. Kalkulácia neúplných nákladov do kalkulácie výrobku zahŕňa len variabilné náklady. Za ziskové rozpätie výrobku sa potom považuje marža (rozdiel medzi predajnou cenou a variabilnými nákladmi), t. j. príspevok na úhradu fixných nákladov a zisku.

Toto vymedzenie príspevku na úhradu má zatiaľ viac-menej teoretický charakter, lebo celkové variabilné a fixné náklady sa samostatne sledujú len v malom počte podnikov. Namiesto príspevku na úhradu sa potom používa hrubé rozpätie, ktoré sa zistí ako rozdiel medzi cenou a priamymi nákladmi (pozri Tabuľka č. 1).

Tabuľka č. 1: Schematické znázornenie výpočtu marže

Na margo marže treba podotknúť, že má určite pozitíva aj negatíva.

Kladne treba hodnotiť to, že:

1. Zostavenie kalkulácií je jednoduchšie a ľahšie, pretože odpadá rozpočítavanie režijných nákladov na kalkulačnú jednotku.
2. Umožňuje rýchlejšiu orientáciu v oblasti cien, najmä pri dodatočnom využití voľnej výrobnej kapacity, variabilné náklady kalkulačnej jednotky sú totiž v tomto prípade hraničné náklady, ktoré predstavujú dolnú hranicu ceny.
3. Marža sa stáva proporcionálnou zložkou ceny.
4. Vyvoláva tlak na realizáciu.

Nedostatky možno zhrnúť takto:

1. Nie je známy zisk na jednotku produkcie a teda ani to, nakoľko výrobky prispievajú k tvorbe zisku podniku, zistenie zisku až po skončení bežného obdobia pre racionálne riadenie podniku nestačí.
2. Nepoznáme ani druhú časť marže – výšku podielu fixných nákladov pripadajúcich na jeden výrobok. Fixné náklady za podnik alebo vnútropodnikový útvar sa vypočítať dajú, ale pri širšom sortimente je ich priradenie k jednotlivým výkonom problematické.

Rentabilita sa pri výkonoch v tomto prípade zistí vo vzťahu marže k cene. Výška tohto ukazovateľa určuje poradie výhodnosti výkonu so zreteľom na úhradu fixných, resp. režijných nákladov a maximalizáciu zisku. V konkrétnych podmienkach sa poradie môže korigovať podľa situácie v odbyte, zásobovaní, veľkosti voľnej kapacity a pod.

Ak sa vychádza z predpokladu, že podiel fixných nákladov na nákladoch celkove sa nemení alebo rastie, potom každý pokles priemerného príspevku na úhradu signalizuje, že klesá rentabilita výkonov. Ak podnik nemá byť stratový, príspevok na úhradu sa musí minimálne rovnať fixným nákladom.

Kalkulácia variabilných nákladov sa môže aplikovať pri neúplnom využívaní výrobnej kapacity, dostatočnom množstve vstupných výrobných faktorov, pomerne stálom výrobnom programe, známych predajných cenách a keď nedochádza ku skokovému vývoju fixných nákladov. Využíva sa pri plánovaní a kontrole (úspora  variabilných nákladov, zvyšovanie účinnosti fixných nákladov, zostavenie alternatívnych rozpočtov), pri krátkodobom rozhodovaní, pri relatívnej stabilite fixných nákladov a pri výbere vhodného investičného variantu.

K úplným a neúplným kalkuláciám možno poznamenať, že obidva spôsoby zostavovania kalkulácií sú prakticky využiteľné a nenahraditeľné. Podmienky, v ktorých sa kalkulácie zostavujú, resp. v ktorých sa hodnotí ekonomický prínos výkonov, sú rôzne. Treba vždy zvážiť, ktorú metódu použiť. V prípade, že sú ceny určené a ide o dočasné rozširovanie sortimentu výkonov využitím voľnej kapacity, výhodnejšie je aplikovať kalkuláciu variabilných nákladov, ak treba kalkulovať celkové náklady výkonu, použijeme kalkuláciu úplných nákladov.

Autor: Ing. Tatiana Hajníková