Kurzové rozdiely - účtovný a daňový pohľad

V poslednom období sa v odborných médiách čoraz častejšie hovorí o kurzových rozdieloch, a to najmä v súvislosti s dosahom na výsledok hospodárenia a základ dane podnikateľských subjektov. Dôvodom sú najmä pohyby (nárast alebo pokles) eura voči cudzím menám. A skutočne, kurzové rozdiely môžu mať väčší či menší vplyv na ekonomiku akejkoľvek činnosti. Avšak negatívne následky môže mať chybný (nesprávny) postup účtovnej jednotky pri výpočte kurzových rozdielov, najmä ak túto skutočnosť zistí daňový úrad pri kontrole a následne dorubí daň.

Kedy podnikateľ musí uvažovať o kurzových rozdieloch a čo kurzový rozdiel vlastne predstavuje?

Je potrebné si uvedomiť, že od 1. 1. 2009 sa zákonnou menou na území Slovenskej republiky stala mena euro. Z toho dôvodu na menu euro sa musí nazerať ako na vlastnú menu (obdobne ako na slovenskú korunu do 31. 12. 2008). Ostatné meny, napr. USD, CZK, GBP a pod., sa považujú za cudziu menu. Slovenská mena zanikla.

Účtovná jednotka je povinná viesť účtovníctvo a zostavovať účtovnú závierku v peňažných jednotkách meny euro. Pokiaľ účtovná jednotka účtuje len v mene euro (napr. neobchoduje so zahraničnými partnermi, nemá účet v cudzej mene, neuskutočňuje zahraničné pracovné cesty, nenakupuje cenné papiere v cudzej mene a pod.), kurzové rozdiely u nej neprichádzajú do úvahy. Na takúto účtovnú jednotku sa preto nevzťahujú ustanovenia účtovných či daňových predpisov, ktoré pojednávajú o kurzových rozdieloch.

Príklad č. 1:
Podnikateľ účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva prijal 24. apríla 2012 faktúru od dodávateľa za nákup tovaru v sume 12 000 €. Podnikateľ túto faktúru zaúčtuje v peňažnom denníku v knihe záväzkov v súlade s § 15 ods. 4 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov. Podnikateľ 10. mája 2012 uhradil faktúru z bežného účtu v sume 12 000 €. Úhradu faktúry zaúčtuje jednak v knihe záväzkov (zánik záväzku) a jednak v peňažnom denníku (úbytok prostriedkov na bežnom účte). Podnikateľ mal záväzok v mene euro vo výške 12 000, tento záväzok vyrovnal v mene euro v rovnakej výške, preto žiadny rozdiel pri vzniku a zániku záväzku nevznikol. Podnikateľ teda neúčtuje o kurzových rozdieloch.

Za predpokladu, že účtovná jednotka má niektoré účtovné položky, napr. pohľadávky a záväzky, podiely v obchodných spoločnostiach, cenné papiere, deriváty, ceniny a peňažné prostriedky, vyjadrené v cudzej mene, je povinná o nich účtovať v eurách aj v cudzej mene. Táto povinnosť platí aj pri opravných položkách, rezervách a technických rezervách, ak majetok a záväzky, ktorých sa týkajú, sú vyjadrené v cudzej mene.

Účtovná jednotka je povinná o jednotlivých položkách majetku a záväzkov účtovať pri každom ich pohybe (obrate). Napríklad pri záväzku účtovná jednotka účtuje prvý raz pri jeho vzniku a druhýkrát pri jeho zániku. Pokiaľ je záväzok vyjadrený v cudzej mene, musí sa teda jeho vznik aj zánik účtovať v cudzej mene, ako aj v eurách. A práve skutočnosť, že záväzok je vyjadrený v cudzej mene (napr. 1 000 USD), znamená, že jeho menovitá hodnota v cudzej mene je rovnaká pri vzniku, ako aj zániku. To však neplatí pri jeho vyjadrení v eurách. Medzi vznikom a zánikom záväzku uplynie určitá doba, počas ktorej sa hodnota meny euro k cudzej mene (napr. k americkému doláru) mení. Z toho dôvodu hodnota záväzku vyjadrená v eurách je iná pri jeho vzniku ako hodnota záväzku pri jeho zániku. Rozdiel medzi týmito hodnotami je označovaný ako kurzový rozdiel.

Príklad č. 2:
Podnikateľ účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva prijal 24. apríla 2012 faktúru od japonského dodávateľa za nákup tovaru v sume 100 000 000 JPY. K uvedenému dátumu bol kurz japonského jenu k euru 106,51. Podnikateľ túto faktúru zaúčtuje v knihe záväzkov v súlade s § 15 ods. 4 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov, a to vo výške 100 000 000 JPY a súčasne v sume 938 878,98 € (100 000 000 : 106,51). Podnikateľ 9. mája 2012 uhradil fakturovanú sumu 100 000 000 JPY z bežného účtu vedeného v eurách, pričom z účtu mu bola odpísaná suma 1 067 121,97 €. Úhradu faktúry podnikateľ zaúčtuje jednak v knihe záväzkov a jednak v peňažnom denníku (úbytok prostriedkov na bežnom účte). Hoci podnikateľ mal záväzok v eurách zaúčtovaný vo výške 938 878,98, pri jeho úhrade „spotreboval“ 1 067 121,97 €, čím vznikol rozdiel 128 242,99 €. Tento rozdiel vlastne predstavuje kurzový rozdiel, pričom vznikol z dôvodu posilnenia japonského jenu voči euru (teda pokles meny euro).

Hneď na úvod je potrebné upozorniť, že kurzové rozdiely sa vypočítavajú nielen pri pohybe majetku a záväzkov (ak sú vyjadrené v cudzej mene), ale aj pri účtovnej závierke, t. j. pri uzatváraní účtovných kníh, hoci k žiadnemu pohybu majetku a záväzkov pri účtovnej závierke nedochádza.

Príklad č. 3:
Podnikateľ účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva prijal 21. decembra 2011 faktúru od českého dodávateľa za nákup tovaru v sume 100 000 CZK. K uvedenému dátumu bol kurz českej koruny k euru 25,491. Podnikateľ túto faktúru zaúčtuje v peňažnom denníku v knihe záväzkov v súlade s § 15 ods. 4 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov, a to vo výške 100 000 CZK a súčasne v sume 3 922,95 € (100 000 : 25,491). Podnikateľ do 31. decembra 2011 fakturovanú sumu 100 000 CZK neuhradil. Podnikateľ je v zmysle § 24 ods. 2 písm. b) zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov povinný prepočítať záväzok na eurá kurzom Európskej centrálnej banky platným k 31. 12. 2011. Keďže tento kurz bol 25,787, hodnota záväzku bola k uvedenému dátumu 3 877,92 € (100 000 : 25,787). Kurzový rozdiel predstavuje sumu 45,03 €. Podnikateľ vo výkaze o majetku a záväzkoch (s daňovým priznaním za príslušný rok ho predkladá daňovému úradu) uvedie hodnotu záväzku vo výške 3 877,92 € (nie v sume 3 922,95 €).

Z doteraz uvedeného vyplýva, že kurzové rozdiely sa vypočítavajú nielen ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu (napr. inkaso pohľadávky, platba záväzku), ale aj ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

Povinnosť vypočítavať kurzové rozdiely sa vzťahuje na všetky účtovné jednotky, ak majú čo len jediný druh majetku alebo záväzok vyjadrený v cudzej mene. To znamená, že táto povinnosť sa vzťahuje nielen na právnické osoby, ale aj na podnikateľov – fyzické osoby, ktorí účtujú v sústave jednoduchého účtovníctva.

V tejto súvislosti je potrebné upozorniť, že za majetok v cudzej mene sa nepovažuje napr. tovar obstaraný za cudziu menu. Tovar, hoci bol nakúpený za cudziu menu, sa účtuje vždy len v eurách. V cudzej mene sa účtuje záväzok za úhradu obstaraného tovaru. Je potrebné zdôrazniť, že v cudzej mene je vyjadrený záväzok, nie tovar.

Podnikatelia – fyzické osoby, ktorí na účely zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov uplatňujú paušálne výdavky vo výške 40 %, nie sú účtovnými jednotkami, preto neúčtujú a ani nevykazujú kurzové rozdiely, a to ani vtedy, ak majú príjmy v cudzej mene. Na daňové účely síce musia prepočítavať príjem v cudzej mene na eurá, ale žiadny kurzový rozdiel z dôvodu posilňovania či oslabovania meny euro im nevzniká. Obdobne kurzové rozdiely nevykazujú fyzické osoby, ktoré vedú tzv. daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 14 zákona č. 595/2003 Z. z. O prepočte cudzej meny na eurá u týchto daňovníkov sa pojednáva v ďalšej časti tohto príspevku.

Autor: Ing. Marián Drozd