Kurzové rozdiely - účtovný a daňový pohľad

Cieľom tohto príspevku je poukázať na používanie kurzov pri prepočte cudzej meny, a to z hľadiska účtovných a daňových predpisov, zákona o DPH, zákona o cestovných náhradách, na správny postup pri určení výšky kurzových rozdielov, ich zaúčtovaní a zahrnutí do základu dane. Príspevok reaguje aj na zmeny v zákone o účtovníctve, účinnosť ktorých nastala 1. januára 2012.

Obsah

Dátum publikácie:16. 10. 2012
Autor:Ing. Marián Drozd
Oblasti práva: Správne právo / Dane a poplatky / Daň z príjmov; Účtovníctvo / Jednoduché účtovníctvo
Právny stav od:1. 1. 2012
Právny stav do:31. 12. 2014

V poslednom období sa v odborných médiách čoraz častejšie hovorí o kurzových rozdieloch, a to najmä v súvislosti s dosahom na výsledok hospodárenia a základ dane podnikateľských subjektov. Dôvodom sú najmä pohyby (nárast alebo pokles) eura voči cudzím menám. A skutočne, kurzové rozdiely môžu mať väčší či menší vplyv na ekonomiku akejkoľvek činnosti. Avšak negatívne následky môže mať chybný (nesprávny) postup účtovnej jednotky pri výpočte kurzových rozdielov, najmä ak túto skutočnosť zistí daňový úrad pri kontrole a následne dorubí daň.

Kedy podnikateľ musí uvažovať o kurzových rozdieloch a čo kurzový rozdiel vlastne predstavuje?

Je potrebné si uvedomiť, že od 1. 1. 2009 sa zákonnou menou na území Slovenskej republiky stala mena euro. Z toho dôvodu na menu euro sa musí nazerať ako na vlastnú menu (obdobne ako na slovenskú korunu do 31. 12. 2008). Ostatné meny, napr. USD, CZK, GBP a pod., sa považujú za cudziu menu. Slovenská mena zanikla.

Účtovná jednotka je povinná viesť účtovníctvo a zostavovať účtovnú závierku v peňažných jednotkách meny euro. Pokiaľ účtovná jednotka účtuje len v mene euro (napr. neobchoduje so zahraničnými partnermi, nemá účet v cudzej mene, neuskutočňuje zahraničné pracovné cesty, nenakupuje cenné papiere v cudzej mene a pod.), kurzové rozdiely u nej neprichádzajú do úvahy. Na takúto účtovnú jednotku sa preto nevzťahujú ustanovenia účtovných či daňových predpisov, ktoré pojednávajú o kurzových rozdieloch.

Príklad č. 1:
Podnikateľ účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva prijal 24. apríla 2012 faktúru od dodávateľa za nákup tovaru v sume 12 000 €. Podnikateľ túto faktúru zaúčtuje v peňažnom denníku v knihe záväzkov v súlade s § 15 ods. 4 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov. Podnikateľ 10. mája 2012 uhradil faktúru z bežného účtu v sume 12 000 €. Úhradu faktúry zaúčtuje jednak v knihe záväzkov (zánik záväzku) a jednak v peňažnom denníku (úbytok prostriedkov na bežnom účte). Podnikateľ mal záväzok v mene euro vo výške 12 000, tento záväzok vyrovnal v mene euro v rovnakej výške, preto žiadny rozdiel pri vzniku a zániku záväzku nevznikol. Podnikateľ teda neúčtuje o kurzových rozdieloch.

Za predpokladu, že účtovná jednotka má niektoré účtovné položky, napr. pohľadávky a záväzky, podiely v obchodných spoločnostiach, cenné papiere, deriváty, ceniny a peňažné prostriedky, vyjadrené v cudzej mene, je povinná o nich účtovať v eurách aj v cudzej mene. Táto povinnosť platí aj pri opravných položkách, rezervách a technických rezervách, ak majetok a záväzky, ktorých sa týkajú, sú vyjadrené v cudzej mene.

Účtovná jednotka je povinná o jednotlivých položkách majetku a záväzkov účtovať pri každom ich pohybe (obrate). Napríklad pri záväzku účtovná jednotka účtuje prvý raz pri jeho vzniku a druhýkrát pri jeho zániku. Pokiaľ je záväzok vyjadrený v cudzej mene, musí sa teda jeho vznik aj zánik účtovať v cudzej mene, ako aj v eurách. A práve skutočnosť, že záväzok je vyjadrený v cudzej mene (napr. 1 000 USD), znamená, že jeho menovitá hodnota v cudzej mene je rovnaká pri vzniku, ako aj zániku. To však neplatí pri jeho vyjadrení v eurách. Medzi vznikom a zánikom záväzku uplynie určitá doba, počas ktorej sa hodnota meny euro k cudzej mene (napr. k americkému doláru) mení. Z toho dôvodu hodnota záväzku vyjadrená v eurách je iná pri jeho vzniku ako hodnota záväzku pri jeho zániku. Rozdiel medzi týmito hodnotami je označovaný ako kurzový rozdiel.

Príklad č. 2:
Podnikateľ účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva prijal 24. apríla 2012 faktúru od japonského dodávateľa za nákup tovaru v sume 100 000 000 JPY. K uvedenému dátumu bol kurz japonského jenu k euru 106,51. Podnikateľ túto faktúru zaúčtuje v knihe záväzkov v súlade s § 15 ods. 4 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov, a to vo výške 100 000 000 JPY a súčasne v sume 938 878,98 € (100 000 000 : 106,51). Podnikateľ 9. mája 2012 uhradil fakturovanú sumu 100 000 000 JPY z bežného účtu vedeného v eurách, pričom z účtu mu bola odpísaná suma 1 067 121,97 €. Úhradu faktúry podnikateľ zaúčtuje jednak v knihe záväzkov a jednak v peňažnom denníku (úbytok prostriedkov na bežnom účte). Hoci podnikateľ mal záväzok v eurách zaúčtovaný vo výške 938 878,98, pri jeho úhrade „spotreboval“ 1 067 121,97 €, čím vznikol rozdiel 128 242,99 €. Tento rozdiel vlastne predstavuje kurzový rozdiel, pričom vznikol z dôvodu posilnenia japonského jenu voči euru (teda pokles meny euro).

Hneď na úvod je potrebné upozorniť, že kurzové rozdiely sa vypočítavajú nielen pri pohybe majetku a záväzkov (ak sú vyjadrené v cudzej mene), ale aj pri účtovnej závierke, t. j. pri uzatváraní účtovných kníh, hoci k žiadnemu pohybu majetku a záväzkov pri účtovnej závierke nedochádza.

Príklad č. 3:
Podnikateľ účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva prijal 21. decembra 2011 faktúru od českého dodávateľa za nákup tovaru v sume 100 000 CZK. K uvedenému dátumu bol kurz českej koruny k euru 25,491. Podnikateľ túto faktúru zaúčtuje v peňažnom denníku v knihe záväzkov v súlade s § 15 ods. 4 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov, a to vo výške 100 000 CZK a súčasne v sume 3 922,95 € (100 000 : 25,491). Podnikateľ do 31. decembra 2011 fakturovanú sumu 100 000 CZK neuhradil. Podnikateľ je v zmysle § 24 ods. 2 písm. b) zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov povinný prepočítať záväzok na eurá kurzom Európskej centrálnej banky platným k 31. 12. 2011. Keďže tento kurz bol 25,787, hodnota záväzku bola k uvedenému dátumu 3 877,92 € (100 000 : 25,787). Kurzový rozdiel predstavuje sumu 45,03 €. Podnikateľ vo výkaze o majetku a záväzkoch (s daňovým priznaním za príslušný rok ho predkladá daňovému úradu) uvedie hodnotu záväzku vo výške 3 877,92 € (nie v sume 3 922,95 €).

Z doteraz uvedeného vyplýva, že kurzové rozdiely sa vypočítavajú nielen ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu (napr. inkaso pohľadávky, platba záväzku), ale aj ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

Povinnosť vypočítavať kurzové rozdiely sa vzťahuje na všetky účtovné jednotky, ak majú čo len jediný druh majetku alebo záväzok vyjadrený v cudzej mene. To znamená, že táto povinnosť sa vzťahuje nielen na právnické osoby, ale aj na podnikateľov – fyzické osoby, ktorí účtujú v sústave jednoduchého účtovníctva.

V tejto súvislosti je potrebné upozorniť, že za majetok v cudzej mene sa nepovažuje napr. tovar obstaraný za cudziu menu. Tovar, hoci bol nakúpený za cudziu menu, sa účtuje vždy len v eurách. V cudzej mene sa účtuje záväzok za úhradu obstaraného tovaru. Je potrebné zdôrazniť, že v cudzej mene je vyjadrený záväzok, nie tovar.

Podnikatelia – fyzické osoby, ktorí na účely zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov uplatňujú paušálne výdavky vo výške 40 %, nie sú účtovnými jednotkami, preto neúčtujú a ani nevykazujú kurzové rozdiely, a to ani vtedy, ak majú príjmy v cudzej mene. Na daňové účely síce musia prepočítavať príjem v cudzej mene na eurá, ale žiadny kurzový rozdiel z dôvodu posilňovania či oslabovania meny euro im nevzniká. Obdobne kurzové rozdiely nevykazujú fyzické osoby, ktoré vedú tzv. daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 14 zákona č. 595/2003 Z. z. O prepočte cudzej meny na eurá u týchto daňovníkov sa pojednáva v ďalšej časti tohto príspevku.

Zákon o dani z príjmov a kurzové rozdiely

Zákon o dani z príjmov v § 31 („Prepočítací kurz“) rieši:

  • v odseku 1 použitie kurzu pri prepočte príjmov v cudzej mene na eurá u daňovníka, ktorý je účtovnou jednotkou,
  • v odseku 2 použitie kurzu pri prepočte príjmov v cudzej mene na eurá u daňovníka, ktorý nie je účtovnou jednotkou (vrátane príjmov zo závislej činnosti),
  • v odseku 3 prepočet dane z úrokov na účtoch v cudzej mene a vkladových listoch znejúcich na cudziu menu, z ktorých sa daň vyberá podľa § 43. Rovnaký postup sa použije aj pri ďalších príjmoch podľa § 16, z ktorých sa daň vyberá zrážkou podľa § 43,
  • v odseku 4 použitie kurzu pri zápočte dane zaplatenej v zahraničí.

Kurzový rozdiel je účtovnou kategóriou. Hoci zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov upravuje zahrnovanie kurzových rozdielov do základu dane, tieto už nedefinuje a pri postupe ich vyčíslenia odkazuje na účtovné predpisy. To znamená, že ak daňovník je účtovnou jednotkou, pri výpočte kurzových rozdielov a pri ich uplatnení na daňové účely postupuje v zmysle účtovných predpisov. Výnimku z tohto pravidla uvádza zákon o dani z príjmov v § 17 ods. 17 (pozri kapitolu Nerealizované kurzové rozdiely).

Z § 31 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. vyplýva, že na daňové účely sa pri prepočte cudzej meny na eurá použije referenčný výmenný kurz určený a vyhlásený Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska (legislatívna skratka „kurz“), ktorý daňovník uplatňuje v účtovníctve, ak zákon neustanovuje inak. To znamená, že ak daňovník je účtovnou jednotkou, a teda pri určení základu dane vychádza z výsledku hospodárenia (podvojné účtovníctvo) alebo z rozdielu medzi príjmami a výdavkami (jednoduché účtovníctvo), potom na daňové účely nemusí osobitne nič prepočítavať, pretože prepočty uplatnené podľa účtovných predpisov sú v plnom rozsahu akceptované aj na účely zákona č. 595/2003 Z. z.

Daňovník, ktorý nie je účtovnou jednotkou, na prepočet použije:

  1. priemerný kurz určený a vyhlásený Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska za kalendárny mesiac, v ktorom bol poskytnutý príjem, alebo
  2. kurz určený a vyhlásený Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska, platný v deň, v ktorom bol prijatý príjem v cudzej mene alebo bol pripísaný bankou.

Daňovník, ktorý teda nie je účtovnou jednotkou, sa môže rozhodnúť, či použije priemerný kurz alebo kurz konkrétneho dňa.

Príklad č. 1:
Daňovníkovi (fyzickej osobe) dňa 2. mája 2012 bola pripísaná na účte vedenom v CZK suma 2 000 000 českých korún za predaj nehnuteľnosti umiestnenej v Slovenskej republike. V nasledujúcej tabuľke je uvedený mesačný prehľad kurzov podľa kurzových lístkov ECB za máj 2012.

Dátum

USD

JPY

BGN

CZK

DKK

GBP

CHF

NOK

HRK

RUB

CAD

2. 5. 2012

1,3131

105,31

1,9558

24,903

7,4385

0,81205

1,2018

7,5525

7,4975

38,7000

1,2977

3. 5. 2012

1,3123

105,49

1,9558

24,933

7,4378

0,81125

1,2014

7,5405

7,5170

38,7824

1,2917

4. 5. 2012

1,3132

105,41

1,9558

25,023

7,4378

0,81195

1,2014

7,5610

7,4978

38,8750

1,2986

7. 5. 2012

1,3033

104,19

1,9558

25,025

7,4366

0,80647

1,2012

7,5635

7,5075

39,1819

1,2983

8. 5. 2012

1,3025

104,01

1,9558

25,133

7,4367

0,80645

1,2014

7,5605

7,5075

39,1120

1,2968

9. 5. 2012

1,2950

102,99

1,9558

25,243

7,4350

0,80495

1,2010

7,5630

7,5050

39,3000

1,3007

10. 5. 2012

1,2961

103,31

1,9558

25,162

7,4335

0,80180

1,2013

7,5575

7,5055

39,0370

1,2945

11. 5. 2012

1,2944

103,48

1,9558

25,253

7,4334

0,80330

1,2012

7,5815

7,5027

39,0134

1,2997

14. 5. 2012

1,2863

102,64

1,9558

25,395

7,4333

0,80000

1,2010

7,5915

7,5163

39,0441

1,2911

15. 5. 2012

1,2843

102,65

1,9558

25,515

7,4335

0,80010

1,2010

7,6185

7,5350

39,0452

1,2855

16. 5. 2012

1,2738

102,53

1,9558

25,460

7,4331

0,79925

1,2011

7,6210

7,5440

39,3562

1,2832

17. 5. 2012

1,2682

101,77

1,9558

25,515

7,4328

0,80080

1,2011

7,5802

7,5510

39,5750

1,2858

18. 5. 2012

1,2721

100,95

1,9558

25,333

7,4329

0,80420

1,2012

7,5975

7,5590

39,6685

1,2939

21. 5. 2012

1,2750

101,06

1,9558

25,225

7,4320

0,80750

1,2011

7,6265

7,5615

39,8647

1,3047

22. 5. 2012

1,2768

101,99

1,9558

25,294

7,4317

0,80870

1,2011

7,5715

7,5568

39,7196

1,2977

23. 5. 2012

1,2659

100,59

1,9558

25,495

7,4316

0,80440

1,2011

7,5730

7,5710

39,8984

1,2940

24. 5. 2012

1,2557

99,75

1,9558

25,390

7,4313

0,80095

1,2010

7,5360

7,5758

39,7675

1,2877

25. 5. 2012

1,2546

99,80

1,9558

25,423

7,4310

0,80030

1,2014

7,5510

7,5815

40,0510

1,2890

28. 5. 2012

1,2566

99,75

1,9558

25,309

7,4303

0,80010

1,2019

7,5359

7,5576

40,1160

1,2871

29. 5. 2012

1,2523

99,64

1,9558

25,512

7,4307

0,79940

1,2015

7,5205

7,5700

40,3170

1,2835

30. 5. 2012

1,2438

98,38

1,9558

25,658

7,4312

0,79775

1,2010

7,5145

7,5555

40,5650

1,2784

31. 5. 2012

1,2403

97,66

1,9558

25,693

7,4319

0,79990

1,2010

7,5235

7,5675

41,2975

1,2761

Priemer*

1,279

101,970

1,956

25,313

7,433

0,804

1,201

7,566

7,538

39,559

1,292

*Počet vydaných kurzových lístkov za mesiac: 22

Ak daňovník na prepočet použije priemerný kurz 25,313, jeho príjem z predaja bude vo výške 79 010,78 €. Ak by však na prepočet použil kurz platný v deň, v ktorom prijal príjem v cudzej mene (2. máj 2012), na účely zdanenia by bol príjem vo výške 80 311,61 €. Rozdiel predstavuje 1 300,83 €. Je teda logické, že daňovník sa v danom konkrétnom prípade rozhodne použiť priemerný mesačný kurz ECB za mesiac máj. Na dani tak ušetrí 247,16 € (1 300,83 x 19 %).

Uvedené kurzy sa môžu použiť aj na príjmy zo závislej činnosti plynúce zo zdrojov v zahraničí, vyplatené v cudzej mene alebo

  • sa na tieto príjmy použije ročný priemerný kurz za zdaňovacie obdobie, za ktoré sa podáva daňové priznanie, alebo
  • sa použije priemer z priemerných mesačných kurzov za kalendárne mesiace, v ktorých daňovník poberal príjmy, za ktoré podáva daňové priznanie.

Príklad č. 2:
Závislá činnosť
Pán Vladimír v mesiacoch február až október 2012 pracoval v Maďarsku, pričom za každý mesiac mu bola na účte v banke pripísaná mzda vo forintoch (v mesiacoch marec až november 2012). Pán Vladimír pri podávaní daňového priznania za rok 2012 sa môže rozhodnúť, že:

  • mesačné mzdy bude prepočítavať priemerným mesačným kurzom ECB za kalendárny mesiac, v ktorom zamestnávateľ vykonal prevod prostriedkov na účet alebo
  • mesačné mzdy bude prepočítavať kurzom ECB platným v deň, v ktorom mu boli prostriedky pripísané na účet, alebo
  • celkovú mzdu za uvedené mesiace prepočíta priemerným kurzom ECB platným za rok 2012, alebo
  • celkovú mzdu za uvedené mesiace prepočíta priemerným kurzom ECB vypočítaným z priemerných mesačných kurzov za obdobie marec až november 2012.

Je vecou rozhodnutia pána Vladimíra, ktorý spôsob prepočtu si zvolí.

Poznámka:
Národná banka Slovenska zverejňuje na svojich webových stránkach okrem denných kurzov aj priemerné mesačné kurzy, priemerný ročný kurz a kumulatívne kurzy podľa kurzových lístkov ECB.

Príklad č. 3:
Paušálne výdavky
Podnikateľ Peter uplatňuje paušálne výdavky v zmysle § 6 ods. 10 zákona č. 595/2003 Z. z. V roku 2012 dosahoval príjmy z podnikania na území SR a v Českej republike. V daňovom priznaní musí zdaniť svoje „celosvetové“ príjmy, teda aj príjmy v českých korunách dosiahnuté pri podnikaní v Českej republike. Na ich prepočet na eurá podnikateľ Peter použije:

  • priemerný kurz určený a vyhlásený Európskou centrálnou bankou za kalendárny mesiac, v ktorom bol poskytnutý príjem, alebo
  • kurz určený a vyhlásený Európskou centrálnou bankou, platný v deň, v ktorom bol prijatý príjem v cudzej mene alebo bol pripísaný bankou.

Podnikateľ sa môže rozhodnúť pre ktorýkoľvek z uvedených spôsobov. Z uvedeného ale vyplýva, že na účely použitia príslušného kurzu podnikateľ musí viesť takú evidenciu príjmov, aby bolo možné zistiť dátum ich dosiahnutia.

Ustanovenie § 31 ods. 3 zákona o dani z príjmov osobitne upravuje prepočet dane z úrokov na účtoch v cudzej mene a vkladových listoch znejúcich na cudziu menu, z ktorých sa daň vyberá zrážkou podľa § 43. Platiteľ úrokov použije kurz určený a vyhlásený Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska v deň pripísania úrokov daňovníkovi. Takto vypočítaná daň sa zaokrúhľuje na eurocenty nadol. Rovnaký postup sa použije aj pri ďalších príjmoch podľa § 16, z ktorých sa daň vyberá podľa § 43 alebo z ktorých sa vykonáva zabezpečenie dane podľa § 44, pričom na prepočet zrazenej dane alebo sumy zrazenej na zabezpečenie dane sa použije kurz platný v deň, v ktorom sa vykonala zrážka.

Poznámka:
V prípade účtov znejúcich na cudziu menu sa základ dane určí v cudzej mene, a to bez zaokrúhlenia (§ 43 ods. 4 zákona o dani z príjmov).

Príklad č. 4:
Úroky na účtoch v cudzej mene
Obchodná spoločnosť má v komerčnej banke zriadený účet vedený v českých korunách. V mesiaci máj 2012 banka pripísala na účet obchodnej spoločnosti úrok vo výške 100 CZK. Základom dane pre daň vyberanú zrážkou je suma 100 CZK (neprepočítava sa na eurá). Banka zrazila obchodnej spoločnosti daň 19 CZK (100 x 19 % = 19,00 CZK). Banka odvedie do štátneho rozpočtu daň po zaokrúhlení 0,74 € (19 : 25,693 = 0,7395 €). Pri prepočte dane na eurá použije banka kurz určený a vyhlásený Európskou centrálnou bankou v deň pripísania úrokov na bežný účet (31. 5. 2012).

Poznámka:
Banka odvádza zrazenú daň v eurách, čo vyplýva z ustanovenia § 55 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z.o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov.

Podľa § 31 ods. 4 zákona o dani z príjmov na zápočet dane zaplatenej v zahraničí (na účely § 45 ods. 1) sa použije ročný priemerný kurz Európskej centrálnej banky alebo Národnej banky Slovenska za zdaňovacie obdobie, za ktoré sa podáva daňové priznanie. Toto ustanovenie použije každý daňovník bez ohľadu na to, či je, alebo nie je účtovnou jednotkou. Ak je zdaňovacím obdobím daňovníka iné obdobie ako kalendárny rok, na prepočet sa použije priemer vypočítaný z priemerných mesačných kurzov Európskej centrálnej banky alebo Národnej banky Slovenska za obdobie, za ktoré sa daňové priznanie podáva.

Príklad č. 5:
Zápočet dane zaplatenej v cudzine
Obchodná spoločnosť 3. mája 2012 poskytla na území štátu XY službu, ktorú vyfakturovala obchodnému partnerovi v sume 100 000 USD. Odberateľ za službu uhradil dňa 28. mája 2012, pričom v zmysle daňového zákona platného v štáte XY zrazil daň vo výške 10 000 USD. Slovenská spoločnosť obdržala prostriedky vo výške 90 000 USD. Akú výšku dane v eurách uplatní slovenská obchodná spoločnosť na zápočet dane pri podávaní daňového priznania za rok 2012?

Riešenie:
Obchodná spoločnosť bude pri účtovaní postupovať v zmysle účtovných predpisov.

Účtovanie

MD

D

3. máj 2012

Vystavená faktúra v hodnote 100 000 USD

kurz ECB z 2. mája 2012: 1,3131

76 155,66

311AÚ

602

28. máj 2012

inkaso 90 000 USD

kurz ECB z 25. mája 2012: 1,2546

71 736,01

221(USD)

311AÚ

zrazená daň 10 000 USD

kurz NBS z 25. mája 2012: 1,2546

7 970,67

341

311AÚ

kurzový rozdiel (zisk) 3 551,02 €

(76 156,66 – 71 736,01 – 7 970,67)

3 551,02

311AÚ

663

31. december 2012

Pri podávaní daňového priznania za rok 2012 obchodná spoločnosť na prepočet dane zaplatenej v zahraničí (10 000 USD) použije ročný priemerný kurz Európskej centrálnej banky za rok 2012. Nie je podstatné, že v účtovníctve bola daň prepočítaná kurzom ECB zo dňa 25. mája 2012. Rozdiely z nového prepočtu zaplatenej dane (účet 341) obchodná spoločnosť zaúčtuje podľa charakteru, t. j. zápisom MD 341 a D 663 alebo MD 563 a D 341.

Príklad č. 6:
Podiely na zisku vyplatené v cudzej mene
Valné zhromaždenie spoločnosti schválilo rozdelenie zisku za rok 2011 spoločníkom, a to v USD. Záväzky voči spoločníkom boli zaúčtované v eurách aj v USD a podľa rozhodnutia valného zhromaždenia boli prepočítané na USD kurzom platným v deň konania tohto zhromaždenia. Platba bola vykonaná prostredníctvom účtu vedeného v USD. Pri zúčtovaní platby vznikla kurzová strata. Je takto vzniknutá kurzová strata považovaná na účely zákona o dani z príjmov za daňový výdavok?

Riešenie:
Záväzok vyplývajúci z vyplatenia podielov na zisku sa účtuje na súvahových účtoch – neovplyvňuje výsledok hospodárenia. Kurzové straty sa v účtovníctve účtujú do nákladov – znižujú výsledok hospodárenia, z ktorého sa vychádza pri stanovení základu dane. Zákon o dani z príjmov vo svojich ustanoveniach neuvádza, že kurzové straty sú daňovým výdavkom len vtedy, ak sa vzťahujú k nákladom, ktoré sú uznané za daňový výdavok. Podstatné je, že tieto kurzové straty súvisia s činnosťou daňovníka, a preto je daňovník povinný o týchto kurzových rozdieloch účtovať. (Poznámka: Na druhej strane kurzové zisky sú účtovným výnosom a zároveň zdaniteľným príjmom.) Keďže kurzové straty v zmysle účtovných predpisov znižujú výsledok hospodárenia a zákon o dani z príjmoch ich nelimituje a ani nevylučuje z daňových výdavkov, sú aj v tomto prípade daňovo uznaným výdavkom.

Nerealizované kurzové rozdiely – § 17 ods. 17

Uplatňovanie kurzových rozdielov na daňové účely upravuje aj ustanovenie § 17 ods. 17 zákona č. 595/2003 Z. z. Ustanovenie umožňuje účtovným jednotkám nezahrnúť do základu dane tzv. nerealizované kurzové rozdiely, t. j. kurzové rozdiely zaúčtované pri pohľadávkach a záväzkoch ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Ak daňovník uplatní postup podľa § 17 ods. 17 zákona č. 595/2003 Z. z., zahrnie tieto rozdiely do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k inkasu pohľadávky alebo platbe záväzku.

Citované ustanovenie ale nemá žiadny vplyv na samotné účtovanie kurzových rozdielov, iba umožňuje účtovným jednotkám nezahŕňať zaúčtované kurzové rozdiely vznikajúce z dôvodu nezrealizovaného inkasa pohľadávok (alebo neuhradených platieb záväzkov) do základu dane. Ide o kurzové rozdiely účtované ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

Z podstaty citovaného ustanovenia vyplýva, že sa vzťahuje len na daňovníkov – účtovné jednotky účtujúce v sústave podvojného účtovníctva. Citované ustanovenie sa nevzťahuje na daňovníkov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva, pretože v peňažnom denníku sa neúčtuje o kurzových rozdieloch z dôvodu nezrealizovaného inkasa pohľadávok alebo neuhradených platieb záväzkov.

Príklad č. 7:
Nerealizovaný kurzový rozdiel
Účtovná jednotka dňa 10. mája 2012 vystavila faktúru za poskytnutú službu v sume 1 000 USD. Podľa faktúry dátum poskytnutia služby pripadá na 10. máj 2012. Príjemca služby dňa 30. mája uhradil 500 USD, zvyšok fakturovanej sumy uhradí 18. januára 2013. Ako bude účtovná jednotka postupovať pri účtovaní a pri podávaní daňového priznania, ak uplatňuje ustanovenie § 17 ods. 17 zákona o dani z príjmov?

Riešenie:
Účtovná jednotka bude prepočítavať pohľadávku na eurá kurzom ECB zo dňa predchádzajúceho vzniku pohľadávky (9. máj 2012) a ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (31. december 2012). O kurzových rozdieloch účtuje ku dňu čiastočného inkasa (30. máj 2012), ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a ku dňu inkasa zostávajúcej časti pohľadávky.

Účtovanie € MD D

10. máj 2012

Vystavená faktúra v hodnote 1 000 USD

kurz ECB z 9. mája 2012: 1,2950 772,20 311AÚ 602

30. máj 2012

inkaso 500 USD, t. j. 1/2 pohľadávky

kurz NBS z 29. mája 2012: 1,2523 399,27 221(USD) 311AÚ

kurzový rozdiel (zisk) 13,17 €

[(772,20 : 2) – 399,27)] 13,17 311AÚ 663

31. december 2012

Aktuálny kurz ECB k 31. decembru 2012 napr.: 1,2323. Skutočná hodnota pohľadávky (500 USD) k uvede­nému dátumu po prepočítaní je 405,75 € (500 : 1,2323), jej evidovaná hodnota je však 386,10 €. Kurzový rozdiel (zisk) predstavuje 19,65 € (405,75 – 386,10), ktorý sa zaúčtuje

19,65 311AÚ 663

Suma 19,65 € predstavuje kurzový zisk z dôvodu nezrealizovaného inkasa pohľadávky (500 USD) k 31. decembru 2012. Daňovník pri podávaní daňového priznania za rok 2012 odpočíta od výsledku hospodárenia sumu 19,65 €. Tento kurzový rozdiel teda nebude ovplyvňovať základ dane za rok 2012.

Kurzový zisk vzniknutý k 30. máju 2012 (13,17 €) je kurzovým rozdielom zo zrealizovaného inkasa pohľadávky, preto sa zahŕňa do základu dane za rok 2012.

18. január 2013

inkaso 500 €

kurz ECB z 17. januára 2013 napr. 1,2320

(500 : 1,2320) 405,84 221(USD) 311AÚ

kurzový rozdiel (zisk) 0,09 €

(405,84 – 405,75) 0,09 311AÚ 663

Suma 0,09 € predstavuje kurzový zisk z dôvodu zrealizovaného inkasa pohľadávky (500 €), preto sa zahŕňa do základu dane za rok 2013. Navyše daňovník pri podávaní daňového priznania za rok 2013 pripočíta k výsledku hospodárenia sumu 19,65 €, t. j. kurzový zisk vzniknutý a zaúčtovaný k 31. decembru 2012. Kurzový zisk vzniknutý k 31. decembru 2012 bude teda zvyšovať základ dane v roku 2013, pretože k inkasu pohľadávky došlo v roku 2013. Pokiaľ by daňovník neuplatňoval postup podľa § 17 ods. 17 zákona č. 595/2003 Z. z., potom by kurzové zisky zahrnul do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom daňovník o týchto kurzových rozdieloch účtoval (teda v súlade s účtovníctvom).

V zdaňovacom období, v ktorom daňovník uplatňujúci postup podľa § 17 ods. 17 zákona č. 595/2003 Z. z. doručí správcovi dane oznámenie o ukončení nezahrnovania týchto kurzových rozdielov do základu dane, zahrnie do základu dane aj kurzové rozdiely vyčíslené v účtovníctve, nezahrnuté do základu dane v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach (kurzové zisky pripočíta k základu dane, kurzové straty odpočíta od základu dane). Napr. ak účtovná jednotka uvedená v predchádzajúcom príklade by doručila takéto oznámenie v roku 2013, pri podávaní daňového priznania za rok 2013 by zvýšila základ dane o sumu 19,65 € bez ohľadu na skutočnosť, či by zostatok pohľadávky v sume 500 USD bol v roku 2013 zinkasovaný.

Záver:
Vzhľadom na to, že pri určení základu dane sa vychádza z riadne vedeného účtovníctva, kurzové rozdiely vstupujú do základu dane v súlade s postupmi účtovania. Ustanovenie § 17 ods. 17 zákona č. 595/2003 Z. z. umožňuje daňovníkovi na základe vlastného rozhodnutia, aby kurzové rozdiely z nerealizovaných pohľadávok a záväzkov (zaúčtovaných k 31. 12.) zahrnul do základu dane v tom období, v ktorom dôjde k ich inkasu alebo zaplateniu.

Ak daňovník chce uplatňovať tento postup, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane pred začatím zdaňovacieho obdobia. Napr. ak chce tak postupovať od roku 2013, musí to oznámiť správcovi dane najneskôr do 31. 12. 2012. V zdaňovacom období, v ktorom tento daňovník doručí správcovi dane oznámenie o ukončení nezahrnovania týchto kurzových rozdielov do základu dane, zahrnie do základu dane aj kurzové rozdiely vyčíslené v účtovníctve, nezahrnuté do základu dane v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach.


Zákon o účtovníctve a kurzové rozdiely

Zákon o účtovníctve jednoznačne stanovuje, že účtovná jednotka je povinná viesť účtovníctvo a zostavovať účtovnú závierku v peňažných jednotkách meny euro. To znamená, že napr. aj zahraničné subjekty [§ 1 ods. 1 písm. a) druhého bodu zákona o účtovníctve], ktoré podnikajú na území Slovenskej republiky, sú povinné viesť účtovníctvo v eurách. Nič však nebráni tomu, aby hociktorá účtovná jednotka pre svoje potreby viedla účtovníctvo navyše aj v inej mene ako v eurách.

V prípade pohľadávok a záväzkov, podielov, cenných papierov, derivátov, cenín a peňažných prostriedkov, ak sú vyjadrené v cudzej mene, je účtovná jednotka povinná účtovať v eurách aj v cudzej mene. Táto povinnosť sa vzťahuje na účtovné jednotky účtujúce v sústave podvojného účtovníctva (ďalej len „PÚ“), ako aj na účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva (ďalej len „JÚ“). To znamená, že ak účtovná jednotka prijme faktúru za nákup tovaru v cudzej mene, je povinná o tomto záväzku účtovať v cudzej mene, ako aj v mene euro.

Príklad č. 1:
Faktúra v cudzej mene
Ako má postupovať účtovná jednotka, ak prijme účtovný doklad v cudzej mene, napr. faktúru za nákup tovaru v českých korunách?

Riešenie:
Odpoveď dáva ustanovenie § 4 ods. 7 zákona o účtovníctve, z ktorého vyplýva, že ak sú záväzky vyjadrené v cudzej mene, účtovná jednotka je povinná o nich účtovať v eurách aj v cudzej mene. To značí, že účtovná jednotka prijatú faktúru zaúčtuje v eurách a súčasne v českých korunách. O tejto faktúre nemôže účtovať v eurách a napr. v USD, ale iba v eurách a v českých korunách, pretože bola vystavená v tejto cudzej mene.

Podvojné účtovníctvo
Faktúru v českých korunách, ako aj v eurách zaúčtuje účtovná jednotka ako záväzok na účte 321AÚ. O tovare účtuje (účet 131, 504) len v eurách.

Jednoduché účtovníctvo
Faktúru v českých korunách, ako aj v eurách zaúčtuje účtovná jednotka v knihe záväzkov.

Rovnako, ako je uvedené v predchádzajúcom príklade, sa postupuje aj pri opravných položkách, rezervách a technických rezervách, ak majetok a záväzky, ktorých sa týkajú, sú vyjadrené v cudzej mene. Napr. ak účtovná jednotka vystaví faktúru za predaj tovaru pre ukrajinského odberateľa v USD, potom aj prípadnú opravnú položku k pohľadávke (tvoria sa iba v PÚ) vytvára v USD a, samozrejme, aj v eurách.

Zákon o účtovníctve súčasne stanovuje, aký kurz na prepočet cudzej meny na eurá má použiť účtovná jednotka (§ 24 ods. 2 až 6). Základným pravidlom je, že majetok a záväzky vyjadrené v cudzej mene prepočítava účtovná jednotka na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska, a to:

a) v deň predchádzajúci dňu uskutočnenia účtovného prípadu alebo v iný deň, ak to ustanovuje osobitný predpis,
b) v deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka,
c) v deň, ktorým je rozhodný deň, ku ktorému sa preberá majetok a záväzky od zahraničnej zanikajúcej právnickej osoby.

Zákon o účtovníctve pre referenčný výmenný kurz určený a vyhlásený Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska používa legislatívnu skratku „referenčný kurz“.

Hoci ustanovenie § 24 ods. 2 zákona o účtovníctve uvádza, že sa prepočítava majetok a záväzky, nesmie sa toto ustanovenie vykladať v tom zmysle, že ak účtovná jednotka majetok obstarala v cudzej mene, má povinnosť tento majetok evidovať v eurách a súčasne aj v cudzej mene. Nie je to pravda. Ak účtovná jednotka obstará majetok, napr. tovar, za cudziu menu, eviduje záväzok v cudzej mene a v eurách. O tovare na sklade však účtuje povinne len v eurách.

Príklad č. 2:
Tovar obstaraný za cudziu menu
Účtovná jednotka obstarala 24. augusta 2012 tovar za 10 000 CZK, pričom tento tovar do konca roka nepredala a v nakúpenom množstve je na sklade. Je účtovná jednotka povinná prepočítať hodnotu tovaru referenčným kurzom k 31. 12. 2012, keďže tovar bol nakúpený za CZK?

Riešenie:
Aj napriek tomu, že tovar bol obstaraný za cudziu menu a účtovná jednotka ho eviduje na sklade v nakúpenom množstve, ku dňu účtovnej závierky nemá povinnosť tento tovar prepočítavať z CZK na eurá aktuálnym kurzom ECB. Uvedené platí tak pre účtovnú jednotku účtujúcu v sústave PÚ, ako aj pre účtovnú jednotku účtujúcu v sústave JÚ.

Prepočet cudzej meny ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu

Účtovným prípadom, t. j. predmetom účtovníctva je účtovanie skutočností o stave a pohybe majetku a záväzkov, o rozdiele majetku a záväzkov, o výnosoch, nákladoch, príjmoch, výdavkoch a o výsledku hospodárenia účtovnej jednotky (§ 2 ods. 2 zákona o účtovníctve).

Deň, ktorý sa považuje za deň uskutočnenia účtovného prípadu, neupravuje zákon o účtovníctve, ale príslušné postupy účtovania, a to tak v sústave PÚ, ako aj v sústave JÚ. Všeobecne dňom uskutočnenia účtovného prípadu je deň splnenia dodávky, platby záväzku, inkasa pohľadávky, započítania pohľadávky, postúpenia pohľadávky, prevzatia dlhu, poskytnutia a prijatia preddavku, úhrady úveru alebo pôžičky poskytnutím nového úveru alebo pôžičky, zistenia manka na majetku a záväzkoch, schodku, prebytku majetku, škody na majetku, vkladu do obchodnej spoločnosti a družstva, pohybu majetku vo vnútri účtovnej jednotky a deň zistenia ďalších skutočností vyplývajúcich z osobitných predpisov alebo z vnútorných podmienok účtovnej jednotky, ktoré sú predmetom účtovníctva a ktoré v účtovnej jednotke nastali a účtovná jednotka má k dispozícii potrebné podklady, ktoré dokumentujú tieto skutočnosti.

Z ustanovenia § 24 ods. 2 zákona o účtovníctve v nadväznosti na príslušné postupy účtovania vyplýva, že napr. pri dodaní tovaru (poskytnutí služby) a požadovaní úhrady v cudzej mene použije účtovná jednotka referenčný kurz zo dňa predchádzajúceho dňu uskutočnenia účtovného prípadu.

V praxi sa pomerne často vyskytuje problém správneho určenia dátumu uskutočnenia účtovného prípadu a tým aj správneho stanovenia kurzu, ktorým sa prepočítava cudzia a mena na menu euro. Problém spôsobuje zamieňanie dátumu vyhotovenia príslušného dokladu a dátumu uskutočnenia účtovného prípadu.

Postupy účtovania však osobitne nedefinujú deň uskutočnenia účtovného prípadu, ak sa dodanie tovaru alebo služby uskutočňuje čiastkovo alebo opakovane.

Príklad č. 3:
Platby nájomného v cudzej mene
Účtovná jednotka dlhodobo prenajala v tuzemsku nehnuteľnosť. Podľa zmluvy o nájme je nájomca povinný platiť vopred mesačné nájomné 1 600 USD na účet vedený v USD, a to najneskôr do posledného dňa predchádzajúceho mesiaca, teda do 30. apríla na máj, do 31. mája na jún atď. Účtovná jednotka už nevystavuje faktúry nájomcovi. Aký kurz má použiť účtovná jednotka, ak nájomca platí nájomné nepravidelne? Často sa stane, že nájomca nedodrží termín splatnosti, napr. nájomné za jún nezaplatí do 31. mája, ale až 3. júna?

Riešenie:
V tomto prípade na účely § 24 ods. 2 zákona o účtovníctve sa za deň dodania služby považuje:

  • posledný deň predchádzajúceho mesiaca, ak nájomné nebolo zaplatené v dohodnutej lehote alebo
  • deň skutočného zaplatenia, ak nájomné bolo zaplatené v dohodnutej lehote.

Podvojné účtovníctvo
Účtovná jednotka o mesačnom nájomnom účtuje ako o pohľadávke, teda zápisom MD 311AÚ a D 602. Inkaso pohľadávky zaúčtuje zápisom MD 221 a D 311AÚ. Pokiaľ nájomca uhradí platbu podľa zmluvy, t. j. do konca predchádzajúceho mesiaca, napr. 25. apríla zaplatí nájomné na mesiac máj, účtovná jednotka pri zápise MD 311AÚ a D 602 použije referenčný kurz zo dňa 24. apríla a rovnaký kurz aj pri účtovaní inkasa pohľadávky (MD 221 a D 311AÚ). Teda účtovná jednotka k 25. aprílu vykoná všetky uvedené účtovné zápisy. V tomto prípade kurzový rozdiel nevznikne.

Za predpokladu, že nájomca uhradí nájomné na mesiac máj 3. mája (hoci mal zaplatiť do 30. apríla), účtovná jednotka pri účtovaní pohľadávky k 30. aprílu (MD 311AÚ a D 602) použije referenčný kurz zo dňa 29. apríla a pri účtovaní inkasa pohľadávky referenčný kurz zo dňa 2. mája. V tomto prípade kurzový rozdiel vzniká.

Jednoduché účtovníctvo
V knihe pohľadávok účtovná jednotka zaúčtuje pohľadávku za nájomné za predpokladu, že nájomca v dohodnutej lehote nájomné nezaplatí. Napr. ak nájomca nezaplatí nájomné na máj do 30. apríla, účtovná jednotka zaúčtuje pohľadávku k 30. aprílu (v sume 1 600 USD), pričom pri prepočte na eurá uplatní referenčný kurz z predchádzajúceho dňa.

V peňažnom denníku účtovná jednotka zaúčtuje až inkaso pohľadávky (1 600 USD), pričom na prepočet použije referenčný kurz zo dňa predchádzajúceho dňu pripísania prostriedkov na účet vedený v USD (napr. zo dňa 2. júna, ak platba sa uskutočnila 3. júna). V knihe pohľadávok účtovná jednotka poznamená inkaso pohľadávky.

Príklad č. 4:
Náhrady cestovných výdavkov v cudzej mene
Zamestnanec bol od 23. do 27. apríla na zahraničnej pracovnej ceste (Česká republika), na ktorej mu priebežne vznikal nárok na náhrady cestovných výdavkov. Vyúčtovanie pracovnej cesty v českých korunách zamestnanec predložil zamestnávateľovi dňa 3. mája. Aký kurz má zamestnávateľ použiť pri prepočte cestovných náhrad na eurá?

Riešenie:
V tomto prípade na účely § 24 ods. 2 zákona o účtovníctve sa za deň uskutočnenia účtovného prípadu považuje deň, v ktorom zamestnanec predložil vyúčtovanie pracovnej cesty. V deň predloženia vyúčtovania zamestnávateľ zistil skutočnosti, ktoré sú predmetom účtovníctva (záväzok voči zamestnancovi).

Podvojné účtovníctvo
Zamestnávateľ zaúčtuje nárok zamestnanca na cestovné náhrady na základe vyúčtovania pracovnej cesty zápisom MD 512 a D 333. Úhradu cestovných výdavkov účtuje zápisom MD 333 a D 221, 211. Pri prepočte záväzku voči zamestnancovi na eurá uplatní zamestnávateľ referenčný kurz z predchádzajúceho dňa, v ktorom mu zamestnanec vyúčtovanie pracovnej cesty predložil.
Pri úhrade záväzku zamestnancovi v českých korunách zamestnávateľ uplatní na prepočet buď referenčný kurz z predchádzajúceho dňa, v ktorom k úhrade záväzku došlo, príp. kurz podľa § 24 ods. 6 zákona o účtovníctve (pozri text k tomuto ustanoveniu).

Jednoduché účtovníctvo
Záväzok voči zamestnancovi vyplývajúci z vyúčtovania pracovnej cesty zaúčtuje účtovná jednotka v knihe záväzkov. Na prepočet záväzku na eurá uplatní referenčný kurz z predchádzajúceho dňa, v ktorom zamestnanec vyúčtovanie pracovnej cesty predložil. Úhradu záväzku v českých korunách zaúčtuje účtovná jednotka v peňažnom denníku v eurách, pričom na prepočet uplatní referenčný kurz z predchádzajúceho dňa, v ktorom k úhrade záväzku došlo (príp. kurz podľa § 24 ods. 6 zákona o účtovníctve).

Prepočet cudzej meny pri nehnuteľnostiach

Postupy účtovania v sústave PÚ, ako aj v sústave JÚ osobitne upravujú deň uskutočnenia účtovného prípadu pri prevádzaní (nákupe a predaji) nehnuteľností. Pri nehnuteľnostiach obstaraných na základe zmluvy, pri ktorých sa vlastníctvo nadobúda povolením vkladu do katastra nehnuteľností a do nadobudnutia vlastníctva nadobúdateľ nehnuteľnosť užíva, dňom uskutočnenia účtovného prípadu je deň prevzatia nehnuteľnosti nadobúdateľom. U prevádzajúceho je dňom uskutočnenia účtovného prípadu deň odovzdania nehnuteľnosti. Ak nebude vklad do katastra nehnuteľností povolený, účtovné zápisy sa zrušia.

Príklad č. 5:
Nehnuteľnosť obstaraná za cudziu menu, úhrada v splátkach
Účtovná jednotka na základe kúpnej zmluvy prevzala dňa 25. mája 2012 do užívania administratívnu budovu. Cena stanovená dohodou vo výške 8 000 000 CZK bude zaplatená v troch splátkach, a to 25. júna 2012, 27. júla 2012 a 27. októbra 2012. Vklad do katastra nehnuteľností bol povolený k 26. júnu 2012. Aký kurz má účtovná jednotka použiť pri obstaraní tejto nehnuteľnosti?

Riešenie:
V tomto prípade na účely § 24 ods. 2 zákona o účtovníctve sa za deň uskutočnenia účtovného prípadu považuje deň prevzatia nehnuteľnosti do užívania. Týmto dňom je 25. máj 2012. Nehnuteľnosť bola obstaraná za 8 000 000 CZK, účtovná jednotka na prepočet záväzku na eurá použije referenčný kurz z predchádzajúceho dňa, t. j. zo dňa 24. mája 2012. Pri kurze 25,390 hodnota administratívnej budovy predstavuje sumu 315 084,68 €.

Podvojné účtovníctvo
Účtovná jednotka obstaranie administratívnej budovy zaúčtuje zápisom MD 042 a D 321AÚ. Na účte 042 účtuje iba v eurách (315 084,68 €), na účte 321AÚ v eurách a súčasne aj v cudzej mene (8 000 000 CZK). Zaradenie nehnuteľnosti do majetku účtovná jednotka zaúčtuje zápisom MD 021 a D 042. To znamená, že účtovná jednotka bude mať administratívnu budovu zahrnutú v majetku v ocenení 315 084,68 € (nie v CZK). Prípadné kurzové rozdiely vyplývajúce z úhrady záväzku nie sú súčasťou obstarávacej ceny nehnuteľnosti, čo vyplýva napr. z ustanovenia § 35 ods. 2 písm. g) postupov účtovania pre podnikateľov.

Jednoduché účtovníctvo
Účtovná jednotka v knihe dlhodobého hmotného majetku v zmysle § 6 ods. 6 postupov účtovania (opatrenie Ministerstva financií Slovenskej republiky z 13. decembra 2007 č. MF/27076/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov) zaúčtuje obstaranie administratívnej budovy, pričom uvedie jej cenu vo výške 315 084,68 €. Súčasne v knihe záväzkov zaúčtuje k 25. máju 2012 záväzok v cudzej mene (8 000 000 CZK) a súčasne aj v eurách (315 084,68). Prípadné kurzové rozdiely vyplývajúce z úhrady záväzku v eurách už spätne neovplyvňujú obstarávaciu cenu administratívnej budovy.

Prepočet cudzej meny ku dňu zostavenia účtovnej závierky

Účtovná jednotka zostavuje účtovnú závierku vždy, keď uzavrie účtovné knihy. To znamená, že k tomuto dňu účtovná jednotka prepočítava majetok a záväzky (ak sú vyjadrené v cudzej mene) aktuálnym referenčným kurzom.

Poznámka:
Problematiku zostavenia účtovnej závierky upravuje § 17 zákona o účtovníctve.

Prepočítava sa majetok uvedený v § 4 ods. 7 zákona o účtovníctve, t. j. pohľadávky, podiely, cenné papiere, deriváty, ceniny a peňažné prostriedky, ak sú vyjadrené v cudzej mene. Táto povinnosť platí aj pri opravných položkách, rezervách a technických rezervách, ak majetok a záväzky, ktorých sa týkajú, sú vyjadrené v cudzej mene.
Z uvedeného teda vyplýva, že napr. pohľadávku v cudzej mene prepočítava účtovná jednotka na eurá nielen ku dňu jej vzniku (t. j. ku dňu splnenia dodávky tovaru alebo služieb), ale ak táto pohľadávka nebola zinkasovaná do konca účtovného obdobia, opätovne ju prepočíta ku dňu účtovnej závierky. Ak pohľadávka bude do konca účtovného obdobia zinkasovaná, účtovná jednotka nevykonáva žiadny prepočet, pretože pohľadávka zanikla ku dňu inkasa.
Je potrebné upozorniť, že pri tomto prepočte sa používa referenčný kurz z tohto dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, nie z predchádzajúceho dňa, ako je to pri uskutočnení účtovného prípadu.
Ku dňu účtovnej závierky sa neprepočítava napr. dlhodobý hmotný majetok, zásoby (napr. tovar), a to aj napriek tomu, že tento majetok bol obstaraný za cudziu menu.
Postup pri použití kurzu Národnej banky Slovenska a Európskej centrálnej banky

Kurzový lístok

Podľa oficiálnej webovej stránky NBS po zavedení eura k 1. januáru 2009 prestala táto banka vydávať vlastný kurzový lístok a začala preberať na svoju webovú stránku denný kurzový lístok Európskej centrálnej banky. Kurzový lístok je publikovaný v preklade do slovenského jazyka, čo by mala byť jediná zmena v porovnaní s originálnym kurzovým lístkom ECB. Podstatný rozdiel medzi zverejňovaným kurzovým lístkom NBS do zavedenia eura a súčasným – preberaným z ECB, je ten, že NBS zverejňovala svoj kurzový lístok s platnosťou na nasledujúci deň, zatiaľ čo kurzový lístok ECB je zverejňovaný popoludní – po 14,15 hod. a je vyhlásený na daný deň. Z technického hľadiska je denný kurzový lístok NBS vydávaný v súlade s kurzovým lístkom ECB vo formátoch html, xml, pdf a csv.

Ako sa používa kurzový lístok ECB (kurzy ECB) pri účtovných operáciách?

Zákon o účtovníctve v znení neskorších predpisov v § 24 ods. 2 ustanovuje, že majetok a záväzky vyjadrené v cudzej mene (napríklad v amerických dolároch) sa prepočítajú na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou (ECB) alebo Národnou bankou Slovenska v deň predchádzajúci dňu uskutočnenia účtovného prípadu alebo v iný deň, ak to ustanovuje osobitný predpis (napríklad zákon o bankách). V prípade, že dňom uskutočnenia účtovného prípadu je sobota, nedeľa alebo pondelok, použije sa referenčný výmenný kurz vyhlásený v najbližší skorší deň (teda v piatok), prípadne ak nebol v tento deň (piatok) vyhlásený referenčný výmenný kurz (napríklad ak pre ECB výnimočne na piatok pripadne sviatok), tak sa použije posledný známy vyhlásený referenčný výmenný kurz.

Príklad č. 6:
Referenčný výmenný kurz bol vyhlásený ECB 16. 7. 2012 (pondelok) po 14,15 hod. Pre účtovné prípady zo dňa 16. 7. 2012 sa však použije najbližší skorší kurz vyhlásený ECB, teda kurz označený dátumom 13. 7. 2012 (piatok).

Kurzový lístok Národnej banky Slovenska vybraných cudzích mien voči EUR (ktoré sa neuvádzajú v dennom kurzovom lístku ECB) sa zverejňuje s mesačnou periodicitou vždy k prvému pracovnému dňu daného mesiaca. Všetky výmenné kurzy sú nepriamo kótované voči euru, t. j. koľko jednotiek cudzej meny predstavuje 1 euro. V nadväznosti na preberanie denného kurzového lístka z ECB sú z kurzového lístka NBS vybraných cudzích mien voči EUR vypustené tie meny, ktoré sa nachádzajú v dennom kurzovom lístku.

Ustanovenie § 24 ods. 3 zákona o účtovníctve upravuje použije kurzu na ocenenie prírastku cudzej meny nakúpenej za menu euro (mimo menového derivátu). Ak obsahom účtovného prípadu nie je skutočný prírastok cudzej meny, ustanovenie § 24 ods. 3 zákona o účtovníctve sa nepoužije.

V zásade sa dáva účtovnej jednotke možnosť použiť na prepočet:

  • kurz, za ktorý sa cudzia mena skutočne nakúpila, alebo
  • referenčný kurz vyhlásený v deň uzavretia obchodu.

Je vecou rozhodnutia účtovnej jednotky, pre ktorý spôsob sa rozhodne. Obdobný postup sa uplatní aj na ocenenie prírastku cudzej meny v mene euro nakúpenej za inú cudziu menu (napr. americké doláre za české koruny).

Podľa tohto ustanovenia sa postupuje vtedy, ak účtovná jednotka účtuje o prírastku cudzej meny, t. j. ak nastáva zvýšenie stavu prostriedkov cudzej meny, a to nákupom za eurá alebo za cudziu menu. Nie je podstatné, či sa nákup cudzej meny uskutoční v hotovosti, ale to, či dôjde k „prírastku“ cudzej meny na devízovom účte. Za prírastok cudzej meny nakúpenej za menu euro možno považovať aj prevod peňažných prostriedkov z bankového účtu vedeného v eurách na bankový účet vedený v cudzej mene (bankový devízový účet). V takomto prípade účtovná jednotka nakupuje cudziu menu za eurá.

Príklad č. 7:
Prevod prostriedkov z bežného účtu na devízový účet
Účtovná jednotka má zriadený „český“ účet v banke, ktorý používa pri obchodovaní s českými partnermi a zároveň má zriadený účet v eurách používaný na bežné úhrady svojich záväzkov voči ostatným dodávateľom. O pohybe prostriedkov na devízovom účte musí účtovná jednotka účtovať tak v českých korunách, ako aj v eurách. Pri prevode prostriedkov z eurového účtu na devízový účet použije na prepočet kurz komerčnej banky, teda kurz, za ktorý boli peňažné prostriedky pripísané na devízový účet. Napr. účtovná jednotka prevedie z bežného účtu 4 000 € – na devízový účet banka pripíše sumu 100 000 CZK. To znamená, že kurz komerčnej banky predstavuje hodnotu 25,000.

Ak sa účtovná jednotka rozhodne použiť kurz, za ktorý sa cudzia mena skutočne nakúpila, nevznikajú kurzové rozdiely (pozri predchádzajúci príklad). Za predpokladu, že sa účtovná jednotka rozhodne pre referenčný kurz vyhlásený v deň uzatvorenia obchodu, bude zákonite účtovať o kurzových rozdieloch.

Účtovná jednotka použije kurz podľa § 24 ods. 3 zákona o účtovníctve bez ohľadu na skutočnosť, či nakúpi cudziu menu za eurá od subjektu, ktorý je bankou (pobočkou zahraničnej banky), príp. zmenárňou, alebo od subjektu, ktorý nie je bankou (pobočkou zahraničnej banky), príp. zmenárňou. Uvedené platí aj v prípade nákupu cudzej meny za inú cudziu menu.

Ustanovenie upravuje použitie kurzu na ocenenie cudzej meny obstarávanej v rámci menového derivátu. Ku dňu ocenenia účtovná jednotka použije:

  • kurz banky alebo pobočky zahraničnej banky, ktorá je zmluvnou stranou tohto menového derivátu, alebo
  • referenčný kurz.

Ak zmluvnou stranou menového derivátu nie je banka alebo pobočka zahraničnej banky, použije sa na ocenenie cudzej meny referenčný kurz ku dňu ocenenia.

Podľa tohto ustanovenia:

a) cenné papiere znejúce na cudziu menu,
b) nástroje peňažného trhu ocenené cudzou menou,
c) finančné rozdielové zmluvy ocenené cudzou menou,
d) podkladové nástroje derivátov ocenených cudzou menou okrem podkladových nástrojov menových derivátov,
e) pohľadávky a záväzky spojené s majetkom podľa písmen a) až d), ktoré sú ocenené rovnakou cudzou menou ako tento majetok,

prepočíta účtovná jednotka referenčným kurzom vyhláseným v deň uskutočnenia účtovného prípadu, resp. ku dňu ocenenia (nie v deň predchádzajúci dňu uskutočnenia účtovného prípadu).

Kým ustanovenie § 24 ods. 3 zákona o účtovníctve rieši ocenenie prírastku cudzej meny nakúpenej za menu euro alebo za inú cudziu menu, ustanovenie odseku 6 upravuje použitie kurzu pri úbytku cudzej meny v hotovosti alebo z devízového účtu.

Ustanovenie odseku 6 nadväzuje na odsek 2, ktorý upravuje všeobecný kurz na prepočet cudzej meny na eurá, a to referenčný kurz zo dňa predchádzajúceho dňu uskutočnenia účtovného prípadu. Pri úbytku cudzej meny sa navyše na prepočet môže použiť:

  • cena zistená váženým aritmetickým priemerom alebo
  • sa použije spôsob, keď prvá cena na ocenenie prírastku cudzej meny v eurách sa použije ako prvá cena na ocenenie úbytku cudzej meny v eurách.

Ak je úbytok cudzej meny spojený s úhradou záväzku, použije sa tento prepočet aj na prepočet úhrady záväzku z cudzej meny na eurá.

Z uvedeného teda vyplýva, že pri úbytku cudzej meny v hotovosti alebo z devízového účtu má účtovná jednotka tri možnosti pri ich prepočte na eurá, a to:

  • referenčný kurz zo dňa predchádzajúceho dňu uskutočnenia účtovného prípadu alebo
  • vážený aritmetický priemer, alebo
  • metódu FIFO.

Ustanovenie § 24 ods. 6 zákona o účtovníctve navyše upravuje, že na ocenenie pohľadávky a záväzkov v cudzej mene spojených s účtovaním poskytnutého alebo prijatého preddavku v cudzej mene sa použije kurz v čase prijatia alebo poskytnutia preddavku.

Prijatý preddavok je spojený s prírastkom cudzej meny. Ak účtovná jednotka prijme preddavok v cudzej mene, na jeho prepočet použije referenčný kurz zo dňa predchádzajúceho dňu prijatia preddavku – § 24 ods. 2 písm. a) zákona o účtovníctve. Ten istý kurz použije účtovná jednotka aj pri prepočte pohľadávky z dôvodu fakturácie dodaného tovaru či poskytnutej služby, ktoré sa viažu k prijatému preddavku.

Poskytnutý preddavok je spojený s úbytkom cudzej meny. Ak účtovná jednotka poskytne preddavok v cudzej mene, na jeho prepočet použije:

  • referenčný kurz zo dňa predchádzajúceho dňu uskutočnenia účtovného prípadu alebo
  • vážený aritmetický priemer, alebo
  • metódu FIFO.

Ten istý kurz použije účtovná jednotka aj pri prepočte záväzku z dôvodu došlej faktúry za prijatý tovar či službu viažuce sa k poskytnutému preddavku.
Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa nevykonáva prepočet prijatých a poskytnutých preddavkov aktuálnym referenčným kurzom. Táto skutočnosť vyplýva z ustanovenia § 24 ods. 9 zákona o účtovníctve.

Príklad č. 8:
Prijatý preddavok, vyúčtovanie služby
Účtovná jednotka dňa 3. apríla 2012 prijala od zahraničnej osoby preddavok 3 000 USD na dodávku služby. Dňa 29. mája 2012 vystavila faktúru za poskytnutú službu v sume 10 000 USD. Podľa faktúry dátum poskytnutia služby pripadá na 29. mája 2012. Ako bude účtovná jednotka postupovať z pohľadu účtovania?

Účtovanie MD D
3. apríl 2012
prijatý preddavok 3 000 USD

referenčný kurz k 2. aprílu 2012: 1,3319
(3 000 : 1,3319)
2 252,42 221(USD) 324AÚ1
29. máj 2012
vystavená faktúra
Celkom 10 000 USD
Preddavok 3 000 USD
K úhrade 7 000 USD
   
a) pohľadávka celkom 10 000 USD, z toho:
3 000 USD (pôvodný referenčný kurz)
7 000 USD referenčný kurz k 28. máju 2012: 1,2566
(7 000 : 1,2566)

2 252,42
5 570,59

311

311

602

602
b) zúčtovanie preddavku 3 000 USD
(pôvodný referenčný kurz)
2 252,42 324AÚ1 3

Poznámka:
Na účely zákona o DPH účtovnej jednotke vzniká daňová povinnosť jednak dňom prijatia preddavku (zo sumy 3 000 USD, resp. 2 252,42 €), ako aj dňom poskytnutia služby (zo sumy 7 000 USD, resp. 5 570,59 €). V tieto dni nastali aj účtovné prípady. Prijatý preddavok predstavuje záväzok, ktorý bude prepočítavať na eurá referenčným kurzom určeným a vyhláseným v deň predchádzajúci dňu vzniku daňovej povinnosti (2. apríl 2012). Tento kurz sa použije aj na ocenenie časti pohľadávky prislúchajúcej prijatému preddavku. Pohľadávka z poskytnutej služby vzniká 29. mája 2012. K tomuto dňu sa zúčtuje (vyrovná) aj prijatý preddavok.

Ustanovenie umožňuje účtovnej jednotke zvoliť si metódu používania kurzov, túto však nesmie meniť v priebehu účtovného obdobia a použije ju aj v účtovnej závierke. Napr. účtovná jednotka sa môže rozhodnúť, že pri pohyboch cudzej meny na devízovom účte bude používať referenčný kurz a pri úbytku prostriedkov z valutovej pokladnice bude používať metódu FIFO.

Príklad č. 9:
Hotovosť v cudzej mene (nákup a výdaj)
Účtovná jednotka 2. mája 2012 kúpila v banke v hotovosti 1 000 CZK za kurz 24,000. V zmysle § 24 ods. 3 zákona o účtovníctve zaúčtovala príjem tejto cudzej meny vo výške 41,67 € (kurz, za ktorý bola cudzia mena nakúpená). Dňa 21. mája 2012 opäť nakúpila v hotovosti 1 000 CZK pri kurze 25,000. V zmysle § 24 ods. 3 zákona o účtovníctve zaúčtovala príjem tejto cudzej meny vo výške 40,00 €. Ďalšie nákupy tejto cudzej meny účtovná jednotka nerealizovala, takže k 25. máju 2012 evidovala vo valutovej pokladnici 2 000 CZK, čo v eurách predstavovalo účtovnú hodnotu 81,67 €. Dňa 25. mája 2012 účtovná jednotka poskytla zamestnancovi 1 000 CZK ako preddavok na zahraničnú pracovnú cestu. V akej hodnote účtovná jednotka zaúčtuje úbytok týchto prostriedkov v eurách?

Riešenie:
Účtovná jednotka sa môže rozhodnúť pre tri alternatívy.
V prvom prípade v zmysle § 24 ods. 2 zákona o účtovníctve uplatní referenčný kurz zo dňa 24. mája 2012, t. j. 25,390. V prípade prvej alternatívy účtovná jednotka zaúčtuje úbytok cudzej meny (1 000 CZK) v prepočte na eurá v hodnote 39,39 €.
Druhá alternatíva predstavuje rozhodnutie účtovnej jednotky uplatniť postup podľa § 24 ods. 6 zákona o účtovníctve, a to použitím váženého aritmetického priemeru. Pri použití tejto metódy hodnota 1 € predstavuje 24,489 CZK. Účtovná jednotka zaúčtuje poskytnutý preddavok (1 000 CZK) ako úbytok prostriedkov v hodnote 40,83 €.
Tretia alternatíva znamená rozhodnutie účtovnej jednotky opäť uplatniť postup podľa § 24 ods. 6 zákona o účtovníctve, avšak spôsobom, keď prvá cena na ocenenie prírastku peňažných prostriedkov sa použije ako prvá cena na ocenenie ich úbytku. V danom prípade prvá cena na ocenenie prírastu bola hodnota 24,000. To znamená, že pri tejto alternatíve účtovná jednotka zaúčtuje poskytnutý preddavok (1 000 CZK) ako úbytok prostriedkov v hodnote 41,67 €.
Je na rozhodnutí účtovnej jednotky, ktorú z uvedených troch alternatív uplatní, resp. je na jej zvážení, ktorá metóda vernejšie a pravdivejšie zobrazuje hodnotu poskytnutého preddavku.

Príklad č. 10:
Prevod prostriedkov z devízového účtu do valutovej pokladnice
Účtovná jednotka má zriadený „CZK účet“ v komerčnej banke, na ktorý prijíma prostriedky za prenájom nehnuteľností. Z dôvodu náhrady výdavkov zamestnancov pri zahraničných pracovných cestách „presúva“ tieto prostriedky z účtu do pokladnice. O pohybe prostriedkov na devízovom účte musí účtovná jednotka účtovať v CZK, ako aj v eurách. Aký kurz použije pri prevode prostriedkov z CZK účtu do valutovej pokladnice?

Riešenie:
Použitie kurzu pri prevode prostriedkov z devízového účtu do valutovej pokladnice zákon o účtovníctve osobitne nerieši. Pri dotácii pokladnice z devízového bankového účtu nedochádza k úbytku či prírastku majetku účtovnej jednotky, len sa presúvajú prostriedky účtovnej jednotky z banky do pokladnice. Nevzniká pohľadávka ani záväzok, rovnako tak nedochádza k zániku pohľadávky ani záväzku. Nevzniká ani náklad či výnos. Pri dotácii pokladnice ide o pohyb majetku vo vnútri účtovnej jednotky, čo sa tiež považuje za účtovný prípad, pričom dňom uskutočnenia tohto účtovného prípadu je deň, keď k dotácii došlo. Keďže pri dotácii valutovej pokladnice dochádza k úbytku prostriedkov na devízovom účte, pri prepočte úbytku týchto prostriedkov na eurá sa použije kurz podľa § 24 ods. 6 zákona o účtovníctve (pozri komentár k tomuto ustanoveniu). Kurz použitý pri ocenení úbytku prostriedkov na devízovom účte sa použije aj na ocenenie prírastku týchto prostriedkov vo valutovej pokladnici. Dotáciou pokladnice sa tak nemení celková hodnota majetku účtovnej jednotky a nevzniká ani žiadny kurzový rozdiel.

Predaj cudzej meny

Do 31. 12. 2011 zákon o účtovníctve v § 24 ods. 3 osobitne upravoval použitie kurzu pri predaji cudzej meny za menu euro. Do uvedeného dátumu sa pri predaji cudzej meny používal kurz, za ktorý bola cudzia mena predaná. Súčasné znenie zákona použitie kurzu pri predaji cudzej meny vôbec nerieši. Vzniká preto otázka, aký kurz má účtovná jednotka vlastne použiť, napr. v prípade predaja USD komerčnej banke, prípadne pri prevode USD z devízového účtu na účet eurový. V oboch prípadoch dochádza k predaju cudzej meny, t. j. v konečnom dôsledku k jej úbytku, preto sa tento úbytok cudzej meny prepočíta na eurá kurzom podľa § 24 ods. 6 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (pozri komentár k uvedenému ustanoveniu).

Z uvedeného teda vyplýva, že pri úbytku cudzej meny z dôvodu predaja (v hotovosti alebo z devízového účtu) má účtovná jednotka tri možnosti pri ich prepočte na eurá, a to:

  • referenčný kurz zo dňa predchádzajúceho dňu uskutočnenia účtovného prípadu alebo
  • vážený aritmetický priemer, alebo
  • metódu FIFO.

Kurz, za ktorý bola cudzia mena predaná, napr. kurz komerčnej banky, sa od 1. januára 2012 teda nepoužije.


Postupy účtovania pre podnikateľov a kurzové rozdiely

Zákon o účtovníctve upravuje povinnosť účtovať v mene euro a v stanovených prípadoch aj v cudzej mene, ďalej použitie príslušného kurzu na prepočet majetku a záväzkov vyjadrených v cudzej mene a termíny tohto prepočtu. Postupy účtovania dopĺňajú, ako sa naloží s rozdielmi vyplývajúcimi z tohto prepočtu, t. j. či zvýšia alebo znížia hodnotu majetku a záväzkov alebo sa zahrnú do výnosov ako kurzový zisk alebo do nákladov ako kurzová strata.

Cenné papiere a podiely sa oceňujú pri obstaraní obstarávacou cenou. Obstarávacou cenou sa rozumie cena, za ktorú sa majetok obstaral a náklady súvisiace s obstaraním. Ustanovenie § 14 ods. 1 postupov účtovania len spresňuje, že kurzové rozdiely vzniknuté pri obstaraní cenných papierov nie sú súčasťou obstarávacej ceny.

Skutočnosť, že kurzové rozdiely nie sú súčasťou obstarávacej ceny, vyplýva aj z ustanovenia § 24 ods. 1 postupov účtovania, podľa ktorého na účtoch záväzkov sa účtujú kurzové rozdiely vznikajúce v účtovníctve ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu z dôvodu platby záväzkov so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 563 – Kurzové straty alebo v prospech účtu 663 –Kurzové zisky (nie na účet príslušného majetku).

Príklad č. 1:
Cenné papiere v tuzemskej mene a kurzové rozdiely
Účtovná jednotka dňa 3. mája 2012 obstarala cenné papiere (150 akcií v menovitej hodnote 100 €) za celkovú cenu 375 000 CZK. Faktúru za nákup akcií uhradila z eurového účtu dňa 17. mája 2012. Referenčný kurz v deň predchádzajúci dňu nákupu bol 24,903 (t. j. 15 058,43 €) a pri úhrade záväzku banka odpísala z účtu 14 728,99 €. Ako naloží účtovná jednotka s kurzovým rozdielom vzniknutým pri úhrade záväzku?

Riešenie:
V danom prípade ide o kurzový zisk v sume 329,44 € (15 058,43 – 14 728,99). Kurzový zisk 329,44 € nie je súčasťou vstupnej ceny akcií, ale súčasťou výnosov, preto sa zaúčtuje MD 321AÚ a D 663.

Príklad č. 2:
Cenné papiere v cudzej mene a kurzové rozdiely
Účtovná jednotka dňa 3. mája 2012 obstarala cenné papiere (50 akcií v menovitej hodnote 1 000 CZK) za celkovú cenu 15 000 CZK. Faktúru za nákup akcií uhradila z eurového účtu dňa 17. mája 2012. Referenčný kurz v deň predchádzajúci dňu nákupu bol 24,903 (t. j. 602,34 €) a pri úhrade záväzku banka odpísala z účtu 589,16 €. Ako naloží účtovná jednotka s kurzovým rozdielom vzniknutým pri úhrade záväzku?

Riešenie:
V danom prípade ide o kurzový zisk v sume 13,18 € (602,34 – 589,16). Kurzový zisk 13,18 € nie je súčasťou vstupnej ceny akcií, ale súčasťou výnosov (a to aj napriek tomu, že ide o cenné papiere vyjadrené v cudzej mene), preto sa zaúčtuje MD 321AÚ a D 663.

Ustanovenie § 24 postupov účtovania upravuje, na akých účtoch sa účtujú vypočítané kurzové rozdiely a dopĺňa zákon o účtovníctve, kedy sa o týchto rozdieloch účtuje.

Podľa ustanovenia § 24 ods. 1 postupov účtovania kurzová strata sa účtuje na ťarchu účtu 563 – Kurzové straty, kurzový zisk v prospech účtu 663 – Kurzové zisky. Na týchto účtoch sa účtuje súvzťažne s účtami pohľadávok (účtová trieda 31), záväzkov (účtová trieda 32), dlhodobého finančného majetku (účtová trieda 06) a krátkodobého finančného majetku (účtová trieda 25). Tieto kurzové rozdiely sa účtujú ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu z dôvodu:

a) inkasa pohľadávok,
b) platby záväzkov,
c) predaja dlhodobého finančného majetku a krátkodobého finančného majetku,
d) postúpenia pohľadávky,
e) vkladu pohľadávky a
f) vzájomného započítania pohľadávky.

ad a)

Príklad č. 3:
Inkaso pohľadávky v cudzej mne
Účtovná jednotka eviduje na účte 311AÚ pohľadávku (z roku 2011) za dodaný tovar v sume 1 000 USD, čo v mene euro predstavuje 772,86. Odberateľ za tovar uhradil na účet vedený v USD 10. mája 2012. V predchádzajúci deň bol referenčný kurz 1,2950.

Účtovanie MDD
Počiatočný stav pohľadávky (1 000 USD)772,86311AÚ 
Inkaso pohľadávky (1 000 USD, kurz 1,2950)772,20221(USD)311AÚ
Kurzová strata (772,86 - 772,20) 0,66563311AÚ

ad b)

Príklad č. 4:
Platba záväzku z účtu vedeného v cudzej mene
Účtovná jednotka eviduje na účte 321AÚ záväzok (z roku 2011) za prijatú službu v sume 1 000 USD, čo v mene euro predstavuje 772,86. Účtovná jednotka záväzok uhradila z účtu vedeného v USD 10. mája 2012. V predchádzajúci deň bol referenčný kurz 1,2950. Účtovná jednotka na prepočet úbytku prostriedkov cudzej meny používa „aritmetický priemer“, v danom prípade 1,3000.

Účtovanie MDD
Počiatočný stav záväzku (1 000 USD)772,86 321AÚ
Úhrada záväzku (1 000 USD, kurz 1,3000)769,23321AÚ221(USD)
Kurzový zisk (772,86 - 769,23)3,63321AÚ663

Príklad č. 5:
Platba záväzku v cudzej mene z účtu vedeného v eurách
Účtovná jednotka eviduje na účte 321AÚ záväzok (z roku 2011) za prijatú službu v sume 1 000 USD, čo v mene euro predstavuje 772,86. Účtovná jednotka záväzok uhradila z účtu vedeného v eurách 10. mája 2012. Banka, v ktorej má účtovná jednotka zriadený účet, pri úhrade záväzku odpísala sumu 780 €. Kurz komerčnej banky pri predaji devíz bol 1,2821.

Účtovanie MDD
Počiatočný stav záväzku (1 000 USD)772,86 321AÚ
Úhrada záväzku (1 000 USD, kurz 1,2821)780,00321AÚ221(€)
Kurzová strata (780,00 - 772,86)7,14563321AÚ

ad c)

Príklad č. 6:
Predaj krátkodobého finančného majetku
Účtovná jednotka eviduje na účte 251 – Majetkové cenné papiere na obchodovanie 150 akcií v menovitej hodnote 100 USD (celková menovitá hodnota 15 000 USD), ktoré obstarala v 2. januára 2012 za dohodnutú sumu 16 500 USD. Účtovná jednotka 10. apríla 2012 predala všetky akcie za dohodnutú cenu 14 000 €.

Účtovanie MDD
Stav účtu 251 – Majetkové cenné papiere na obchodovanie (150 akcií po 110 USD) celkom 16 500 USD
(referenčný kurz 1,2935 zo dňa 2. januára 2012)
12 756,09251 
10. apríl 2012 – tržba za predaj akcií14 000,00311AÚ661
Úbytok predaných akcií v obstarávacej cene 16 500 USD
(referenčný kurz 1,3114 zo dňa 10. apríla 2012)
12 581,97561251
Kurzová strata (12 756,09 - 12 581,97)174,12563251

Účtovná jednotka z predaja akcií dosiahla celkový zisk 1 243,91 € (po zohľadnení kurzovej straty vykázanej pri predaji akcií). V danom prípade sa pri nákupe a predaji akcií znejúcich na cudziu menu použije referenčný kurz zo dňa uskutočnenia účtovného prípadu, nie z predchádzajúceho dňa – pozri § 24 ods. 5 zákona o účtovníctve.

ad d)

Príklad č. 7:
Postúpenie pohľadávky
Účtovná jednotka 2. januára 2012 dodala tovar, za ktorý požaduje úhradu 15 750 USD. Keďže dlžník sa „neponáhľal“ so zaplatením, účtovná jednotka pohľadávku predala dňa 10. apríla 2012 za sumu 15 500 USD.

Účtovanie MDD
Stav účtu 311AÚ – celkom 15 750 USD
(1,2939 referenčný kurz zo dňa 30. 12. 2011*)
12 172,50311AÚ 
10. apríl 2012 – tržba za postúpenie pohľadávky 15 500 USD (1,3068 referenčný kurz zo dňa 5. apríla 2012**)11 861,03315AÚ646
Odpis pohľadávky v menovitej hodnote 15 750 USD
(1,3068 referenčný kurz zo dňa 5. apríla 2012)
12 052,34546311AÚ
Kurzová strata (12 172,50 - 12 052,34)120,16563311AÚ

Účtovná jednotka z postúpenia pohľadávky dosiahla celkovú stratu 311,47 € (po zohľadnení kurzovej straty vykázanej pri postúpení pohľadávky).

* Keďže ECB nevyhlasovala kurzy dňa 1. januára 2012, použije sa posledný vyhlásený kurz, t. j. zo dňa 30. decembra 2011.

** Keďže ECB nevyhlasovala kurzy dňa 9. apríla 2012, použije sa posledný vyhlásený kurz, t. j. zo dňa 5. apríla 2012.

ad e)

Príklad č. 8:
Vklad pohľadávky
Účtovná jednotka 2. januára 2012 dodala dlhoročnému odberateľovi (spoločnosť s ručením obmedzeným) tovar, za ktorý požaduje úhradu 15 750 USD. Keďže účtovná jednotka mala už dávnejšie záujem kapitálovo vstúpiť do spoločnosti s ručením obmedzeným, dohodla sa s ňou, že pohľadávku vloží do základného imania. Ku kapitalizácii pohľadávky došlo dňa 10. apríla 2012.

Účtovanie MDD
Stav účtu 311AÚ – celkom 15 750 USD
(1,2939 referenčný kurz zo dňa 30. 12. 2011*)
12 172,50311AÚ 
10. apríl 2012 – záväzok na vklad 15 750 USD
(1,3068 referenčný kurz zo dňa 5. apríla 2012**)
12 052,34043367
Splatenie vkladu pohľadávkou12 052,34367311AÚ
Kurzová strata (12 172,50 - 12 052,34)120,16563311AÚ
Prevod podielu po zápise v obchodnom registri do majetku12 052,3406.043

* Keďže ECB nevyhlasovala kurzy dňa 1. januára 2012, použije sa posledný vyhlásený kurz, t. j. zo dňa 30. decembra 2011.

** Keďže ECB nevyhlasovala kurzy dňa 9. apríla 2012, použije sa posledný vyhlásený kurz, t. j. zo dňa 5. apríla 2012.

ad f)

Príklad č. 9:
Zápočet pohľadávok
Účtovná jednotka k 1. januáru 2012 evidovala záväzok voči firme X vo výške 16 000 USD, čo v mene euro predstavuje 12 365,72. Účtovná jednotka 12. januára 2012 dodala firme X tovar, za ktorý požaduje úhradu 16 000 USD. Dňa 12. apríla 2012 sa účtovná jednotka dohodla s firmou X na vzájomnom započítaní pohľadávok vo výške 16 000 USD.

Účtovanie MDD
Stav účtu 321AÚ – celkom 16 000 USD12 365,72 321AÚ
12. január 2012 – tržba za predaj tovaru 16 000 USD
(1,2718 referenčný kurz zo dňa 11. januára 2012)
12 580,59311AÚ604
12. apríl 2012 – zápočet pohľadávok 16 000 USD
(1,3131 referenčný kurz zo dňa 11. apríla 2012)
12 184,91321AÚ311AÚ
Kurzová strata z pohľadávky
(12 580,59 - 12 184,91)
395,68563311AÚ
Kurzový zisk zo záväzku
(12 365,72 - 12 184,91)
180,81321AÚ663

Ustanovenie § 24 ods. 2 postupov účtovania upravuje, kedy kurzové rozdiely nevznikajú. Kurzové rozdiely nevznikajú pri dlžníkovi pri zmene veriteľa a pri veriteľovi, ak za dlžníka prevzala plnenie iná osoba. To znamená, že ak napr. veriteľ postúpi pohľadávku na iného veriteľa, dlžník z toho dôvodu nebude prepočítavať záväzok (vyjadrený v cudzej mene) aktuálnym referenčným kurzom.

Príklad č. 10:
Zmena veriteľa a kurzové rozdiely
Účtovná jednotka k 1. januáru 2012 evidovala záväzok voči firme X vo výške 16 000 USD, čo v mene euro predstavuje 12 365,72. Účtovná jednotka dňa 10. apríla 2012 dostala od firmy X oznámenie, že svoju pohľadávku postupuje firme Y. Na základe tohto oznámenia účtovná jednotka poznamená na analytickom účte zmenu v osobe veriteľa. Z dôvodu tejto zmeny však nevypočítava žiadny kurzový rozdiel. Tento bude účtovať bežným spôsobom až pri úhrade záväzku novému veriteľovi (firme Y).

Príklad č. 11:
Zmena dlžníka a kurzové rozdiely
Účtovná jednotka k 1. januáru 2012 evidovala pohľadávku voči firme X vo výške 16 000 USD, čo v mene euro predstavuje 12 365,72. Účtovná jednotka dňa 10. apríla 2007 dostala od firmy X oznámenie, že jej záväzok preberá firma Y. Na základe tohto oznámenia účtovná jednotka poznamená na analytickom účte zmenu v osobe dlžníka. Z dôvodu tejto zmeny však nevypočítava žiadny kurzový rozdiel. Tento bude účtovať bežným spôsobom až pri inkase pohľadávky novým dlžníkom (firmou Y).

Kurzové rozdiely nevznikajú ani pri splácaní peňažných vkladov od spoločníka do obchodných spoločností a družstiev. Prípadný rozdiel sa účtuje ako pohľadávka alebo ako záväzok voči vkladateľovi.

Príklad č. 12:
Splácanie vkladov a kurzové rozdiely
Spoločnosť vytvára základné imanie v eurách. Pri svojom vzniku (3. januára 2012) evidovala pohľadávku voči spoločníkovi za nesplatený vklad vo výške 10 000 USD. Spoločník nesplatený vklad splatil na účet spoločnosti 10. apríla 2012.

Účtovanie MDD
3. január 2012 – pohľadávka za vklad 10 000 USD
(1,2935 referenčný kurz zo dňa 2. januára 2012)
7 730,96353411AÚ
10. apríl 2012 – splatenie vkladu spoločníkom 10 000 USD
(1,3068 referenčný kurz zo dňa 9. apríla 2012)
7 652,28221(USD)353
Preúčtovanie rozdielu 78,68 €
(7 730,96 - 7 652,28)
78,68355353

Z uvedeného vyplýva, že hoci spoločník uhradil svoj vklad do základného imania v plnej výške, spoločnosť voči nemu naďalej eviduje pohľadávku v sume 78,68 € (účet 355). Spoločnosť teda neúčtuje o kurzovej strate. Spoločník je povinný tento rozdiel voči spoločnosti splatiť.

Za predpokladu, že by nastal opačný prípad, t. j. euro by v uvedenom období oslabovalo, pri splatení vkladu by spoločnosti vznikol záväzok voči spoločníkovi. Spoločnosť by neúčtovala o kurzovom zisku (pozri nasledujúci príklad).

Príklad č. 13:
Splácanie vkladov a kurzové rozdiely
Spoločnosť vytvára základné imanie v eurách. Pri svojom vzniku (3. januára 2012) evidovala pohľadávku voči spoločníkovi za nesplatený vklad vo výške 10 000 USD. Spoločník nesplatený vklad splatil na účet spoločnosti 10. apríla 2012.

Účtovanie MDD
3. január 2012 – pohľadávka za vklad 10 000 USD
(1,2935 referenčný kurz zo dňa 2. januára 2012)
7 730,96353411AÚ
10. apríl 2012 – splatenie vkladu spoločníkom 10 000 USD
(1,2000 fiktívny referenčný kurz zo dňa 9. apríla 2012)
8 333,33221(USD)353
Preúčtovanie rozdielu 602,37 €
(8 333,33 - 7 730,96)
602,37353365

Z uvedeného vyplýva, že hoci spoločník uhradil svoj vklad do základného imania v stanovenej výške, spoločnosť voči nemu eviduje záväzok v sume 602,37 (účet 365). Spoločnosť teda neúčtuje o kurzovom zisku. Spoločnosť je povinná spoločníkovi uhradiť sumu 602,37 €.

Ustanovenie upravuje, kedy sa kurz použitý pri vzniku účtovného prípadu použije aj na ostatné účtovné prípady súvisiace s týmto účtovným prípadom pri účtovaní na týchto účtoch. Ide o účty 314 – Poskytnuté preddavky, 324 – Prijaté preddavky, 475 – Dlhodobé prijaté preddavky, 335 – Pohľadávky voči zamestnancom, 381 – Náklady budúcich období, 384 – Výnosy budúcich období.

Obdobne pri zmene záväzku na účte 326 – Nevyfakturované dodávky, ktorý sa ide zaúčtovať na iný účet záväzku alebo pri zmene pohľadávky účtovanej podľa § 48 ods. 3 postupov účtovania, ktorá sa ide zaúčtovať na iný účet pohľadávky, sa pri prepočte cudzej meny na eurá uplatňuje rovnaký kurz, ako bol použitý pri vzniku nevyfakturovanej dodávky alebo nevyfakturovanej pohľadávky.

Príklad č. 14:
Prijatý preddavok
Účtovná jednotka dňa 3. januára 2012 prijala preddavok 10 000 USD na budúce dodanie tovaru, ktorý bol pripísaný na devízový účet. Tovar v hodnote 10 000 USD účtovná jednotka dodala dňa 3. apríla 2012.

Účtovanie MDD
3. január 2012 – prijatie preddavku 10 000 USD
(1,2935 referenčný kurz zo dňa 2. januára 2012)
7 730,96221(USD)324
3. apríl 2012 – dodanie tovaru v hodnote 10 000 USD
(1,2935 referenčný kurz zo dňa 2. januára 2012*)
7 730,96311604
zúčtovanie preddavku*7 730,96324311

* Podľa § 24 ods. 6 zákona o účtovníctve na ocenenie pohľadávky a záväzkov v cudzej mene spojených s účtovaním poskytnutého alebo prijatého preddavku v cudzej mene sa použije kurz v čase prijatia alebo poskytnutia preddavku.

Príklad č. 15:
Nevyfakturované dodávky
Účtovná jednotka v decembri 2011 prijala službu od českého dodávateľa. Podľa zmluvy cena služby je 100 000 CZK. Do dňa zostavenia účtovnej závierky nemala účtovná jednotka faktúru za dodanú službu. Z toho dôvodu k 31. decembru 2011 bola povinná účtovať o nevyfakturovanej dodávke na účte 326. Faktúru dostala až v marci 2012, ktorú hneď uhradila z eurového účtu.

Účtovanie MDD
31. december 2012 – nevyfakturovaná dodávka 100 000 CZK
(25,787 referenčný kurz k 31. decembru 2011)
3 877,92518326
marec 2012 – faktúra za prijatú službu 100 000 CZK*3 877,92326321
22. marec 2012 – úhrada záväzku 100 000 CZK z euroúčtu**4 020,25321221
kurzový rozdiel – strata
(4 020,25 - 3 877,92)
142,33563321

* Aj keď účtovná jednotka prijala faktúru v marci 2012, pri zaúčtovaní záväzku použije rovnaký kurz, ktorý použila pri účtovaní nevyfakturovanej dodávky.

** Pri účtovaní úhrady záväzku použije účtovná jednotka kurz komerčnej banky, t. j. v skutočnosti sumu, ktorá bola odpísaná z eurového účtu.

Ako už bolo uvedené, účtovná jednotka je povinná majetok a záväzky, ak sú vyjadrené v cudzej mene, oceniť aktuálnym referenčným kurzom, a to ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Ide o tento majetok: pohľadávky, záväzky, podiely, cenné papiere, deriváty, ceniny a peňažné prostriedky. Táto povinnosť platí aj pri opravných položkách, rezervách a technických rezervách, ak majetok a záväzky, ktorých sa týkajú, sú vyjadrené v cudzej mene.

Postupy účtovania v § 24 ods. 4 upravujú, že vzniknutý kurzový rozdiel sa účtuje výsledkovo, t. j. na ťarchu alebo v prospech príslušného majetkového účtu súvzťažne v prospech účtu 663 – Kurzové zisky alebo na ťarchu účtu 563 – Kurzové straty. Zároveň z tohto ustanovenia v nadväznosti na ustanovenie odseku 5 a 6 vyplýva, že vzniknuté rozdiely sa neúčtujú na účte 663 – Kurzové zisky alebo 563 – Kurzové straty, ak ide o majetok, ktorý sa preceňuje aj z iného dôvodu, napr. podiely, ktoré sa oceňujú metódou vlastného imania. V takomto prípade sa kurzový rozdiel účtuje rovnako ako rozdiel vyplývajúci z ocenenia, t. j. súvahovo alebo výsledkovo.

Príklad č. 16:
Neuhradený záväzok v cudzej mene
Účtovná jednotka dňa 16. apríla 2012 prijala faktúru za prijatú službu v sume 1 000 USD. Podľa faktúry dátum poskytnutia služby pripadá na 10. apríl 2012. Účtovná jednotka faktúru do konca roka neuhradila. Ako bude o tejto faktúre účtovať v mene euro a o kurzových rozdieloch?

Riešenie:
Účtovná jednotka bude prepočítavať záväzok na eurá referenčným kurzom zo dňa, ktorý predchádza vzniku účtovného prípadu (vzniku záväzku), t. j. 9. apríl 2012, a ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (31. december 2012). O kurzových rozdieloch účtuje ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

Účtovanie MDD
16. apríl 2012
Prijatá faktúra v hodnote 1 000 USD
(1,3068 referenčný kurz z 5. apríla 2012*)
765,23518321AÚ
31. december 2012
1. alternatíva
: 1,4068 fiktívny referenčný kurz k 31. decembru 2012. Hodnota záväzku k uvedenému dátumu je 710,83
(1 000 : 1,4068). Kurzový rozdiel (zisk) predstavuje 54,40 € (765,23 - 710,83), ktorý sa zaúčtuje:
54,40321AÚ663
2. alternatíva: 1,2068 fiktívny referenčný kurz k 31. decembru 2012. Hodnota záväzku k uvedenému dátumu je 828,64 € (1 000 : 1,2068). Kurzový rozdiel (strata) predstavuje 63,41 € (828,64 - 765,23), ktorý sa zaúčtuje:63,41563321AÚ

* Keďže ECB nevyhlasovala kurzy dňa 9. apríla 2012, použije sa posledný vyhlásený kurz, t. j. zo dňa 5. apríla 2012.

Príklad č. 17:
Záväzok v cudzej mene uhradený čiastočne
Účtovná jednotka dňa 10. januára 2012 prijala faktúru za prijatú službu v sume 1 000 USD. Podľa faktúry dátum poskytnutia služby pripadá na 2. január 2012. Účtovná jednotka 10. apríla uhradila 500 USD, zvyšok fakturovanej sumy do konca roka neuhradila. Ako bude o tejto faktúre účtovať v mene euro a o kurzových rozdieloch?

Riešenie:
Účtovná jednotka bude prepočítavať záväzok na eurá referenčným kurzom zo dňa, ktorý predchádza vzniku účtovného prípadu (vzniku záväzku, t. j. 1. január 2012), a ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (31. december 2012). O kurzových rozdieloch účtuje ku dňu čiastočnej úhrady (10. apríl 2012) a ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

Účtovanie MDD
10. január 2012
Prijatá faktúra v hodnote 1 000 USD
(1,2939 referenčný kurz z 30. 12. 2011*)
772,86518321AÚ
10. apríl 2012
úhrada 500 USD z eurového účtu**
387,96321AÚ221 (eur)
kurzový rozdiel (strata)
[(500 : 1,2888) - (500 : 1,2939)]
1,53563321AÚ
31. december 2012
Fiktívny referenčný kurz k 31. decembru 2012 je 1,3100.
Hodnota záväzku k uvedenému dátumu po prepočítaní je 381,68 € (500 : 1,3100), evidovaný záväzok je však v sume 386,43 €. Kurzový rozdiel (zisk) predstavuje 4,75 € (386,43 - 381,68), ktorý sa zaúčtuje:
4,75321AÚ663

Po tomto zaúčtovaní bude „účtovná“ hodnota záväzku k 31. 12. 2012 vo výške 381,68 €, a teda v súlade s referenčným kurzom.

* Keďže ECB nevyhlasovala kurzy dňa 1. januára 2012, použije sa posledný vyhlásený kurz, t. j. zo dňa 30. decembra 2011.

** Pri účtovaní úhrady záväzku použije účtovná jednotka kurz komerčnej banky, t. j. v skutočnosti sumu, ktorá bola odpísaná z eurového účtu.

Poznámka:
Z predchádzajúceho príkladu vyplýva, že účtovná jednotka v súlade s § 24 ods. 1 postupov účtovania o kurzových rozdieloch účtuje aj pri čiastočnom úhrade záväzku. O kurzových rozdieloch sa účtuje „z dôvodu platby záväzkov“, nie je teda podstatné, či ide o úhradu celého záväzku alebo o čiastočnú úhradu.

Príklad č. 18:
Pohľadávka v cudzej mene inkasovaná čiastočne
Účtovná jednotka dňa 10. januára 2012 vystavila faktúru za poskytnutú službu v sume 1 000 USD. Podľa faktúry dátum poskytnutia služby pripadá na 2. január 2012. Príjemca služby dňa 10. apríla uhradil 500 USD, zvyšok fakturovanej sumy však do konca roka neuhradil. Ako bude účtovná jednotka o tejto faktúre účtovať v mene euro a o kurzových rozdieloch?

Riešenie:
Účtovná jednotka bude prepočítavať pohľadávku na eurá referenčným kurzom k 1. januáru 2012 a ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (31. december 2012). O kurzových rozdieloch účtuje ku dňu čiastočného inkasa (10. apríl 2012) a ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

Účtovanie MDD
10. január 2012
Vystavená faktúra v hodnote 1 000 USD
(1,2939 referenčný kurz z 30. 12. 2011*)
772,86311AÚ602
10. apríl 2012
inkaso 500 USD na devízový účet
(1,3068 referenčný kurz zo dňa 9. apríla 2012)
382,61221(USD)311AÚ
kurzový rozdiel (strata)
[(500 : 1,2939) - (500 : 1,3068)]
3,82563311AÚ
31. december 2012
Fiktívny referenčný kurz k 31. decembru 2012 je 1,3100.
Skutočná hodnota pohľadávky k uvedenému dátumu po prepočítaní je 381,68 € (500 : 1,3100), jej evidovaná hodnota je však 386,43 €. Kurzový rozdiel (strata) predstavuje 4,75 € (386,43 - 381,68), ktorý sa zaúčtuje:
4,75563311AÚ

Po tomto zaúčtovaní bude „účtovná“ hodnota pohľadávky k 31. 12. 2012 vo výške 381,68 €, a teda v súlade s referenčným kurzom.

* Keďže ECB nevyhlasovala kurzy dňa 1. januára 2012, použije sa posledný vyhlásený kurz, t. j. zo dňa 30. decembra 2011.

Poznámka:

Z predchádzajúceho príkladu vyplýva, že účtovná jednotka v súlade s § 24 ods. 1 postupov účtovania o kurzových rozdieloch účtuje aj pri čiastočnom inkase pohľadávky. O kurzových rozdieloch sa účtuje „z dôvodu inkasa pohľadávok“, nie je teda podstatné, či ide o inkaso celej pohľadávky alebo o čiastočné inkaso.

Príklad č. 19:
Prepočet prostriedkov v cudzej mene ku dňu účtovnej závierky
Účtovná jednotka dňa 10. januára 2012 vystavila faktúru za poskytnutú službu v sume 1 000 USD. Podľa faktúry dátum poskytnutia služby pripadá na 2. január 2012. Príjemca služby dňa 10. apríla uhradil 1 000 USD. Účtovná jednotka mala prijaté doláre uložené na bankovom účte až do 31. 12. 2012. Ako bude účtovná jednotka o tejto faktúre účtovať v mene euro a o kurzových rozdieloch?

Riešenie:
Účtovná jednotka bude prepočítavať pohľadávku na eurá referenčným kurzom k 1. januáru 2012. Peňažné prostriedky bude prepočítavať ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (31. december 2012). O kurzových rozdieloch účtuje ku dňu inkasa pohľadávky (10. apríl 2012) a ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

Účtovanie MDD
10. január 2012
Vystavená faktúra v hodnote 1 000 USD
(1,2939 referenčný kurz z 30. 12. 2011*)
772,86311AÚ602
10. apríl 2012
inkaso 1 000 USD na devízový účet
(1,3068 referenčný kurz zo dňa 9. apríla 2012)
765,23221(USD)311AÚ
kurzový rozdiel (strata)
(772,86 - 765,23)
7,63563311AÚ
31. december 2012
Fiktívny referenčný kurz k 31. decembru 2012 je 1,3100.
Skutočná hodnota peňažných prostriedkov v cudzej mene uložených na účte k uvedenému dátumu po prepočítaní je 763,36 (1 000 : 1,3100), ich evidovaná hodnota je však 765,23 €.
Kurzový rozdiel (strata) predstavuje 1,87 € (765,23 - 763,36), ktorý sa zaúčtuje:
1,87563221(USD)

Po tomto zaúčtovaní bude „účtovná“ hodnota devíz k 31. 12. 2012 vo výške 763,36 €, a teda v súlade s referenčným kurzom.

* Keďže ECB nevyhlasovala kurzy dňa 1. januára 2012, použije sa posledný vyhlásený kurz, t. j. zo dňa 30. decembra 2011.

Poznámka:
Z predchádzajúceho príkladu vyplýva, že účtovná jednotka v súlade s § 24 ods. 4 postupov účtovania o kurzových rozdieloch účtuje ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, aj z dôvodu prepočítania peňažných prostriedkov, a to referenčným kurzom k rovnakému dátumu. Nie je podstatné, či ide prostriedky cudzej meny v hotovosti (v pokladnici) alebo o prostriedky uložené na účte v peňažnom ústave. Počas roka peňažné prostriedky účtovná jednotka neprepočítava, a to aj napriek tomu, že referenčný kurz sa neustále menil.

Príklad č. 20:
Opravná položka k pohľadávke v cudzej mene
Účtovná jednotka eviduje vo svojom účtovníctve (účet 311AÚ) pohľadávku z roku 2011 vo výške 100 000 USD, čo v tuzemskej mene predstavuje 77 285,73 €. K tejto pohľadávke bola k 31. 12. 2011 vytvorená opravná položka (účet 391) vo výške 10 000 USD (7 728,57 €). K 31. 12. 2012 účtovná jednotka predpokladá, že dlžník uhradí len 50 % jej hodnoty. Ako zaúčtuje účtovná jednotka túto skutočnosť ku dňu účtovnej závierky, t. j. k 31. 12. 2012?

Riešenie:
Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa kurzový rozdiel z ocenenia majetku a záväzkov podľa § 4 ods. 7 zákona o účtovníctve účtuje na ťarchu účtu 563 – Kurzové straty alebo v prospech účtu 663 – Kurzové zisky. Rovnako sa postupuje pri účtovaní kurzových rozdielov z opravných položiek a rezerv v cudzej mene.

Opravná položka k pohľadávke sa tvorí najmä k pohľadávke, pri ktorej je opodstatnené predpokladať, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, k spornej pohľadávke voči dlžníkovi, s ktorým sa vedie spor o jej uznanie.

Tvorba a zúčtovanie opravnej položky k pohľadávkam sa účtuje na účte 391 – Opravné položky k pohľadávkam. Tvorba opravnej položky sa účtuje na ťarchu účtu 547 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam so súvzťažným zápisom v prospech účtu 391 – Opravné položky k pohľadávkam. Zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam z dôvodu vyradenia pohľadávok z účtovníctva sa účtuje na ťarchu účtu 391 – Opravné položky k pohľadávkam so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného účtu pohľadávok. Za vyradenie pohľadávok sa považuje aj inkaso pohľadávok. Zúčtovanie opravnej položky z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty majetku sa účtuje v zaniknutej sume na ťarchu účtu 391 – Opravné položky k pohľadávkam so súvzťažným zápisom v prospech účtu 547 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam (§ 57 ods. 1 postupov účtovania).

Účtovanie MDD
Počiatočný stav pohľadávky 100 000 USD77 285,73311AÚ 
Počiatočný stav opravnej položky 10 000 USD7 728,57 391
31. december 2012
a
) Zvýšenie opravnej položky na 50 percent, t. j. o 40 000 USD. Referenčný kurz (fiktívny) k 31. decembru 2012 je 1,3100. Tvorba opravnej položky vo výške 40 000 USD a v mene euro 30 534,35 (40 000 : 1,3100) sa zaúčtuje:
30 534,35547391
b) Kurzový rozdiel z prepočtu pohľadávky (100 000 USD). Referenčný kurz (fiktívny) k 31. decembru 2012 je 1,3100. Skutočná hodnota pohľadávky (účet 311AÚ) k uvedenému dátumu po prepočítaní je 76 335,88 (100 000 : 1,3100), jej evidovaná hodnota je však 77 285,73 €. Kurzový rozdiel (strata) predstavuje 949,85 € (77 285,73 - 76 335,88), ktorý sa zaúčtuje:949,85563311AÚ
c) Kurzový rozdiel z prepočtu opravnej položky v cudzej mene vytvorenej v roku 2011 (10 000 USD). Referenčný kurz (fiktívny) k 31. decembru 2012 je 1,3100. Skutočná hodnota opravnej položky k uvedenému dátumu po prepočítaní je 7 633,59 € (10 000 : 1,3100), jej evidovaná hodnota je však 7 728,57 €. Kurzový rozdiel (zisk) predstavuje 94,98 € (7 728,57 - 7 633,59), ktorý sa zaúčtuje:94,98391663
Predaj cudzej meny a kurzový rozdiel

Ako už bolo uvedené, do 31. 12. 2011 sa pri predaji cudzej meny používal na prepočet kurz, za ktorý bola cudzia mena predaná. Teda nevznikali žiadne kurzové rozdiely, pretože ak na jednej strane nastal úbytok povedzme 1 000 USD – čo po prepočte komerčným kurzom predstavuje napr. 810,64 €, na druhej strane nastal skutočný prírastok 810,64 €.

Od 1. 1. 2012 pri úbytku cudzej meny z dôvodu predaja (v hotovosti alebo z devízového účtu) má účtovná jednotka tri možnosti pri ich prepočte na eurá, a to:

  • referenčný kurz zo dňa predchádzajúceho dňu uskutočnenia účtovného prípadu alebo
  • vážený aritmetický priemer, alebo
  • metóda FIFO.

Ak sa účtovná jednotka pri predaji spomínaných 1 000 USD rozhodne pre hociktorý z vyššie uvedených kurzov, vždy vznikne rozdiel v eurách medzi skutočným prírastkom (810,64 €) a úbytkom (napr. 815,00 €). Rozdiel 4,36 € je kurzovým rozdielom, čo vyplýva z ustanovenia § 24 ods. 1 postupov účtovania v nadväznosti na ustanovenie § 17 ods. 10 postupov účtovania, pretože ide o predaj krátkodobého finančného majetku. V danom prípade sa tento kurzový rozdiel zaúčtuje ako kurzová strata (563/221 – Devízový účet, príp. 211 – Valutová pokladnica).


Zákon o dani z pridanej hodnoty a kurzové rozdiely

Základom dane pri dodaní tovaru alebo služby je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia alebo inej osoby za dodanie tovaru alebo služby, zníženú o daň. Inak povedané, základom dane je teda tržba (príjem) v zmysle účtovných pojmov.

Prepočet protihodnoty vyjadrenej v cudzej mene na menu euro upravuje ustanovenie § 26 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov. Ak sa požaduje platba pri dodaní tovaru (§ 8), dodaní služby (§ 9) alebo nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu (§ 11) v cudzej mene, prepočíta sa na účely určenia základu dane na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska v deň predchádzajúci dňu vzniku daňovej povinnosti. Deň vzniku daňovej povinnosti v zmysle zákona o DPH je spravidla totožný s dňom uskutočnenia účtovného prípadu v zmysle účtovných predpisov. Na účely zákona o DPH sa teda uplatní rovnaký kurz, ako sa používa na účely účtovania podľa § 24 ods. 2 písm. a) zákona o účtovníctve.

Navyše na účely zákona o DPH osoba povinná platiť daň môže používať na prepočet cudzej meny na eurá kurz platný podľa colných predpisov v deň vzniku daňovej povinnosti. Rozhodnutie používať kurz platný podľa colných predpisov sa musí písomne oznámiť daňovému úradu pred jeho prvým použitím a je záväzné počas celého kalendárneho roka. Pokiaľ platiteľ používa referenčný kurz, nemusí nič oznamovať daňovému úradu. Je potrebné však uviesť, že ak sa osoba povinná platiť daň rozhodne používať kurz podľa colných predpisov, na účely účtovania musí naďalej používať kurz podľa účtovných predpisov.

Ustanovenie § 26 zákona o DPH rozoberajúce používanie kurzu sa vzťahuje na daňovníkov účtujúcich tak v sústave jednoduchého účtovníctva, ako aj v sústave podvojného účtovníctva. Ako už bolo uvedené, deň vzniku daňovej povinnosti na účely zákona o DPH je spravidla aj dňom účtovného prípadu. Keďže v účtovníctve sa musí uplatňovať referenčný kurz, účtovné jednotky ho spravidla používajú aj na účely zákona o DPH.

Z § 26 ods. 1 posledná veta zákona o DPH vyplýva, že pri prípadnej oprave základu dane podľa § 25 zákona o DPH (t. j. pri úplnom alebo čiastočnom zrušení dodávky tovaru alebo služby a pri úplnom alebo čiastočnom vrátení dodávky tovaru; pri znížení ceny tovaru alebo služby po vzniku daňovej povinnosti; pri zvýšení ceny tovaru alebo služby) sa použije kurz, ktorý sa použil pri pôvodnom vzniku daňovej povinnosti. Tento kurz sa použije len na účely zákona o DPH, nie na účely účtovania.


Zákon o cestovných náhradách a kurzové rozdiely

Cestovné náhrady a deň uskutočnenia účtovného prípadu

Pracovná cesta môže trvať aj dlhšie obdobie. Zamestnanec vo vyúčtovaní pracovnej cesty predkladá doklady preukazujúce výdavky v cudzej mene, pričom tieto doklady boli vystavené v rôznych dňoch. Zamestnávatelia tak stoja pred otázkou, aký kurz majú použiť na prepočet cudzej meny. Teda či musia prepočítavať každý jednotlivý výdavok, alebo môžu použiť pri všetkých dokladoch jeden kurz. Ak áno, tak kurz z ktorého dňa.

Ako už bolo uvedené, v zmysle zákona o účtovníctve majetok a záväzky vyjadrené v cudzej mene prepočítava účtovná jednotka na eurá referenčným kurzom určeným a vyhláseným v deň predchádzajúci dňu uskutočnenia účtovného prípadu alebo v iný deň, ak to ustanovuje osobitný predpis.

Podľa postupov účtovaniadňom uskutočnenia účtovného prípadu je deň splnenia dodávky, platby záväzku, inkasa pohľadávky, započítania pohľadávky, postúpenia pohľadávky, prevzatia dlhu, poskytnutia a prijatia preddavku, úhrady úveru alebo pôžičky poskytnutím nového úveru alebo pôžičky, zistenia manka na majetku a záväzkoch, schodku, prebytku majetku, škody na majetku, vkladu do obchodnej spoločnosti a družstva, pohybu majetku vo vnútri účtovnej jednotky a deň zistenia ďalších skutočností vyplývajúcich z osobitných predpisov alebo z vnútorných podmienok účtovnej jednotky, ktoré sú predmetom účtovníctva a ktoré v účtovnej jednotke nastali a účtovná jednotka má k dispozícii potrebné podklady, ktoré dokumentujú tieto skutočnosti.

Osobitným predpisom je aj zákon o cestovných náhradách. Vyúčtovanie pracovnej cesty predložené zamestnávateľovi je preukazným podkladom, že nastal účtovný prípad – t. j. vznikol záväzok zamestnávateľa voči zamestnancovi. Aplikačná prax za deň uskutočnenia tohto účtovného prípadu považuje deň, v ktorom zamestnanec predložil zamestnávateľovi vyúčtovanie pracovnej cesty. Ak je vyúčtovanie zamestnanca urobené v súlade so zákonom o cestovných náhradách, potom je nespochybniteľné, že záväzkom zamestnávateľa je výsledná suma uvedená vo vyúčtovaní, napr. 4 800 CZK, 28 000 HUF a pod. Teda zamestnávateľ prepočítava na eurá túto výslednú sumu, pričom na prepočet použije referenčný kurz z predchádzajúceho dňa, v ktorom zamestnanec predložil vyúčtovanie pracovnej cesty. Nie je potrebné prepočítavať na eurá jednotlivé doklady.

Nedoplatok v cudzej mene – úhrada v eurách

V zmysle § 36 ods. 12 zákona o cestovných náhradách po dohode so zamestnancom môže zamestnávateľ nedoplatok v cudzej mene alebo jeho časť poskytnúť v inej cudzej mene alebo v eurách. Vznikajú v takomto prípade kurzové rozdiely?

Príklad č. 1:
Zamestnanec dňa 4. septembra 2012 predložil zamestnávateľovi vyúčtovanie pracovnej cesty, pričom celkové náhrady sú vo výške 35 000 HUF. Zamestnanec nechcel preddavok na cestu. Zamestnávateľ na prepočet záväzku na eurá použije referenčný kurz zo dňa 3. septembra 2012 (284,90). Záväzok v eurách tak predstavuje sumu 122,85 €. Zamestnávateľ sa so zamestnancom dohodol, že cestovné náhrady budú zamestnancovi preplatené nie v maďarských forintoch, ale v eurách. Na základe tejto skutočnosti zamestnávateľ účtuje o záväzku iba v eurách (122,85 €). Žiadny kurzový rozdiel teda nemôže vzniknúť.

Stravné v cudzej mene poskytnuté v eurách

Stravné zamestnávateľ poskytuje zamestnancovi v mene ustanovenej pre jednotlivé krajiny opatrením ministerstva financií. Zamestnávateľ sa v prípade potreby môže so zamestnancom dohodnúť na poskytnutí preddavku na stravné v inej mene, ako je mena ustanovená pre jednotlivú krajinu opatrením ministerstva financií. Pri vyúčtovaní náhrad sa pri prepočte sumy stravného ustanoveného v eurách na cudziu menu a naopak použije referenčný výmenný kurz určený a vyhlásený Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska, ktorý je platný k prvému dňu v mesiaci, v ktorom sa zahraničná pracovná cesta alebo iná skutočnosť zakladajúca nárok na stravné začala.

Príklad č. 2:
Zamestnanec bol vyslaný na trojdňovú pracovnú cestu do Maďarska v dňoch 26. až 28. septembra 2012. Stravné pre Maďarsko ustanovené opatrením ministerstva financií je vo výške 39 €. Zamestnanec sa so zamestnávateľom dohodol, že preddavok na stravné sa vyplatí vo forintoch. Referenčný kurz ECB platný k 1. septembru 2012 je vo výške 283,65. Stravné na jeden deň tak predstavuje 11 062,35 HUF (na tri dni 33 187,05 HUF). Je potrebné upozorniť, že tento kurz sa použije len na prepočet stravného v eurách na stravné vo forintoch – nie na účely účtovania. Ak zamestnávateľ poskytne zamestnancovi preddavok na stravné vo forintoch napr. 25. septembra 2012 v celkovej sume 33 187,05 HUF, v účtovníctve prepočíta tento preddavok referenčným kurzom zo dňa 24. septembra 2012, nie kurzom zo dňa 1. septembra 2012.


Poznámky pod čiarou:


Autor: Ing. Marián Drozd

Súvisiace právne predpisy ZZ SR

Funkcie

 

 

Partner

Nastavenie súborov cookies

Táto webová stránka používa rôzne cookies pre poskytovanie online služieb, na účely prihlásenia, poskytovania obsahu prostredníctvom tretích strán, analýzu návštevnosti a iné. V súlade s platnou legislatívou prosíme o potvrdenie súhlasu alebo nastavenie vašich preferencií. Ďakujeme.

Viac informácií.