Neoprávnený odpočet DPH (komentovaný rozsudok Najvyššieho súdu SR)

Právoplatný rozsudok Najvyššieho súdu SR vo veci č. 5Sžf/37/2011 zo dňa 28. 6. 2012

Právny základ:

Zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní v znení neskorších predpisov účinný do 31. 12. 2011, nahradený od 1. 1. 2012 zákonom č. 563/2009 Z. z. (daňový poriadok)

• § 2 ods. 2
  Správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi a pri vyžadovaní plnenia povinností v tomto konaní použije len také prostriedky, ktoré ich najmenej zaťažujú a umožňujú pritom správne vyrubiť a vybrať daň.
• § 2 ods. 3
  Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo.
• § 2 ods. 6
  Pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane.
• § 2 ods. 8
  Právom i povinnosťou všetkých daňových subjektov je úzko spolupracovať so správcom dane v daňovom konaní.
• § 15 ods. 5 písm. c)
  Daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola, má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, najneskôr v lehote podľa odseku 10 druhej vety.
• § 29 ods. 1
  Dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie. Podľa ods. 4 ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.
• § 8
  Daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.
  Podstata vyššie citovaných ustanovení zákona o správe daní je rovnaká i podľa daňového poriadku – ide o ustanovenia § 3, § 44, § 45, § 24.

Zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov

• § 19 ods. 1
  Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník.
• § 49 ods. 1
  Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.
• § 49 ods. 2 písm. a)
  Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na účely svojho podnikania ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku, z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.
• § 51 ods. 1 písm. a)
  Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

Skutkový stav:

Správca dane (daňový úrad) na základe vykonanej daňovej kontroly na DPH nepriznal platiteľovi odpočet DPH z faktúr za dodanie tovaru od spoločnosti R, s. r. o., ktorú v čase dodania tovaru zastupoval konateľ Ľ., a od spoločnosti PGP, s. r. o., ktorú zastupoval konateľ M., a od dodávateľa Ľ.

Podľa správcu dane neboli splnené podmienky pre odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) v spojení s § 51 ods. 1 písm. a) a § 71 ods. 2 písm. b) zákona o DPH, pretože nebolo preukázané, či sa uskutočnilo medzi platiteľom dane a dodávateľmi uvedenými na faktúrach dodanie tovaru.

Z výpovedí svedkov vyplynulo, že konatelia a spoločníci dodávateľov sú osoby, ktoré sa nezdržujú v mieste trvalého pobytu, príp. v mieste podnikania určenom podľa výpisu z obchodného registra, a preto nemohli byť vypočutí na ozrejmenie, či dodanie tovaru sa realizovalo tak, ako bolo uvedené na faktúrach.

Písomné vyjadrenia M. a Ľ. sa javia ako nedôveryhodné, pretože vychádzali z podkladov, ktoré nemali k dispozícii, pretože sú bezdomovcami, a teda žiadne hodnoverné doklady na preukázanie uskutočnenia obchodu nemali.

Rozhodnutie správcu dane, ktorým nepriznal odpočítanie DPH v odvolacom konaní, potvrdil odvolací orgán, na rozhodnutie ktorého bola podaná žaloba.

Rozsudok krajského súdu

Krajský súd žalobu zamietol, mal za to, že žalobca neodstránil pochybnosti o osobách dodávateľov, a preto nebolo možné prihliadnuť na jeho tvrdenie, že s dodaným tovarom ďalej obchodoval. Krajský súd s poukazom na znenia § 19 ods. 1 zákona o DPH, § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH a § 51 ods. 1 písm. a) a ods. 2 v spojení s § 71 ods. 1 a ods. 5 zákona o DPH konštatoval, že žalobca nepreukázal splnenie podmienok nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty.

Odvolanie proti rozsudku krajského súdu

Žalobca s poukazom na ustanovenia § 49 ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH má za to, že podmienky dané uvedenými ustanoveniami zákona o DPH pre odpočítanie DPH boli riadne splnené.

Žalobca so správcom dane spolupracoval, predložil faktúry, pokladničné doklady o zaplatení v hotovosti a dodacie listy, ktorými osvedčil riadne dodanie tovaru, pričom zároveň poukázal na preverenú skutočnosť, že tovar zakúpený od spochybňovaných dodávateľov bol ďalej predaný iným obchodným spoločnostiam.

Namietal, že správne orgány, ako i krajský súd sa vôbec nevysporiadali so skutočnosťou pôvodu nadobudnutia ďalej predaného tovaru, pričom dosiaľ nikto nespochybnil vlastnícke právo žalobcu k tomuto tovaru.

Podľa žalobcu nie je spravodlivé od neho ďalej požadovať, aby iným spôsobom ako predložením daňových dokladov preukázal, že postupoval v súlade so zákonom o DPH a vznikol mu nárok na odpočítanie DPH.

Žalobca namietal porušenie princípu individuálnej zodpovednosti za porušenie právneho predpisu, pretože on nemôže zodpovedať za porušenie povinností súvisiacich s vedením účtovníctva a právnych predpisov treťou osobou, t. j. konanie jej dodávateľov jej nemôže byť na ťarchu. Žalobkyňa uvádza, že v čase realizácie sporných obchodov nemala vedomosť o tom, že dodávateľské subjekty sú problémovými daňovými subjektmi.

Skutočnosť, že sa správcovi dane nepodarilo preukázať uskutočnenie sporných zdaniteľných plnení preverením účtovníctva predmetných dodávateľov, nemôže mať vplyv na vznik nároku žalobcu na odpočet DPH.

Rozsudok Najvyššieho súdu SR

Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací preskúmal napadnuté rozhodnutie krajského súdu a konanie, ktoré mu predchádzalo v rozsahu a medziach podaného odvolania a dospel k záveru, na základe ktorého rozsudok KS potvrdil.

Odvolací súd uviedol, že správca dane aplikujúc zásadu voľného hodnotenia dôkazov podľa § 2 ods. 3 zákona o správe daní s prihliadnutím na jeho povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, vykonal rozsiahle dokazovanie.

Záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolností urobil a žalovaný ustálil, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH.

Z vykonaného dokazovania je zrejmé, že žalobcom predložené daňové doklady a dôkazy na preukázanie deklarovaného nákupu tovarov od dodávateľov R, s. r. o., PGP, s. r. o., a Ľ. vo svetle výsledkov dokazovania nespĺňajú zákonné kritérium dostatočnej preukaznosti oprávnenosti nároku na odpočítanie DPH podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) zákona o DPH, ako i vierohodnosti účtovnej evidencie žalobcu.

Vo vzťahu k tvrdenému splneniu si dôkaznej povinnosti žalobcom predložením faktúr, pokladničných dokladov a dodacích listov, ktorými mal osvedčiť riadne dodanie tovaru, možno poukázať na zásadu materiálnej pravdy premietnutú do povinnosti správcu dane preveriť základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti v spojení so zásadou voľného hodnotenia dôkazov správcom dane a dôkazným bremenom daňového subjektu, ktoré ho v daňovom konaní zaťažuje mierou v závislosti na nároky kladené hmotnoprávnymi predpismi upravujúcimi tú-ktorú preverovanú daňovú povinnosť.

Ak sa správcovi dane pri hodnotení obsahu listinných dôkazov javí potrebné preveriť ich vierohodnosť, je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii.

Je pochopiteľné a bežnou praxou, že preverenie nákupu tovaru daňovým subjektom uplatňujúcim si nárok na vrátenie DPH a splnenie podmienok vyplývajúcich z ustanovenia § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH správca dane preveruje u dodávateľa tovaru kontrolou ním vedeného účtovníctva a iných skutočností, ktoré potom správca dane vyhodnotí každú zvlášť a všetky vo vzájomnej súvislosti.

K vierohodnosti predkladaných dôkazov neprispeli skutočnosti, že konateľmi dodávateľských obchodných spoločností, ako i dodávateľom ako fyzickej osoby boli bezdomovci, u ktorých doplneným dokazovaním vyšlo najavo, že napr. Ľ. bol v čase zisťovania jeho pobytu správcom dane už vyše desať rokov bezdomovcom, teda i v čase realizácie sporného nákupu tovaru žalobcom od obchodnej spoločnosti, ktorej bol konateľom, alebo od neho samého ako podnikateľa.

Taktiež vierohodnosť obsahu žalobkyňou predkladaných daňových dokladov nepodporí skutočnosť, že konateľ obchodnej spoločnosti PGP, s. r. o. – M. je taktiež bezdomovcom, pričom je evidovaný ako konateľ vo viacerých obchodných spoločnostiach, ktoré, rovnako ako všetci spochybnení dodávatelia žalobcu, si neplnia oznamovacie a daňové povinnosti, s príslušnými správcami daní nekomunikujú a ako fyzické osoby nie sú zastihnuteľné pre účely doručenia úradných zásielok z dôvodu zabezpečenia ich účasti na výsluchu v rámci daňového konania.

Vo svetle týchto skutočností sa výpoveď žalobcu ohľadne dodania kupovaného tovaru vyššie uvedenými osobami prostredníctvom motorových vozidiel javí ako nepresvedčivá, nemajúca oporu vo vyššie uvedených zisteniach, ako i v zistení, že uvedení dodávatelia v čase dodania tovaru nemali na seba evidované žiadne motorové vozidlá.

Na záver odvolací súd poukázal na zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov, ktorý upravuje povinnosti uchovávania a ochrany účtovnej dokumentácie (§ 35 a § 36 uvedeného zákona), pričom účtovná jednotka je povinná pred svojím zánikom alebo pred skončením podnikania alebo inej zárobkovej činnosti zabezpečiť uchovanie účtovných záznamov.

Absencia splnenia si tejto povinnosti troma dodávateľmi žalobcu v dvoch štvrťročných zdaňovacích obdobiach DPH taktiež spôsobuje pochybnosti o dôveryhodnosti daňových dokladov vystavených týmito podnikateľmi.

Vzhľadom na vyššie uvedenému odvolací súd dospel k záveru, že námietky vznesené v odvolaní nie sú dôvodné.

Poznámka redakcie:
§ 49 ods. 1 zákona o DPH
§ 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH
§ 2 ods. 3 zákona o správe daní 

Autor: Ing. Jaroslava Betáková