10. Vyskladňovanie zásob, predaj, spotreba vo výrobe alebo iná spotreba

Úbytok zásob pri vyskladňovaní je účtovaný v rovnakej cene, v akej sú zásoby oceňované na sklade. Vyskladňovanie zásob môže byť z dôvodov: 

a)    predaja tovaru alebo materiálu, 
b)    použitia vo výrobe alebo inej konečnej spotrebe, 
c)    vyradenia pre neupotrebiteľnosť alebo poškodenie, v dôsledku zničenia alebo straty, pri zistení manka pri inventarizácii a pod., 
d)    vkladov do podnikania, 
e)    darovania, 
f)    poskytnutia zásob na vzorky, 
g)    zámeny zásob. 

10.1    Predaj zásob 

Pri predaji je úbytok zásob zo skladu účtovaný v nadväznosti na použitý spôsob účtovania a podľa toho, či ide o zásoby nakupované alebo zásoby vlastnej výroby. Zásadne sa výdaj zásob zo skladu účtuje na základe výdajky zásob. 

Zásoby účtované spôsobom A 

Úbytok zásob účtovaných spôsobom B pri predaji sa účtuje len v skladovej evidencii, pretože nakupované zásoby sa už pri nákupe účtujú priamo do spotreby. Pri vlastných zásobách sa do nákladov účtujú zložky nákladov na ich tvorbu. 

10.2    Spotreba zásob vo výrobe alebo inej konečnej spotrebe 

Aj v tomto prípade bude účtovanie závisieť od spôsobu účtovania zásob. Pri spôsobe B sú zásoby už pri ich obstaraní účtované priamo do spotreby. Vlastné výrobky spotrebované vo vnútri účtovnej jednotky v ďalšej výrobe sú považované za materiál a ich spotrebou následne vznikajú náklady, tzv. druhotné náklady, napríklad v poľnohospodárstve krmivá, osivá, sadivá, organické hnojivá.  

Ak účtovná jednotka má obchodnú činnosť a zároveň aj príbuznú výrobu, dochádza k spotrebe tovaru, účtuje sa takto spotrebovaný tovar ako materiál. Využíva sa to napríklad pri rôznych službách poskytovaných konečným spotrebiteľom, ktorým sa ponúka tovar a na požiadanie aj dodávka prác, prípadne služieb spojených so zabudovaním tovaru. 

Zásoby účtované spôsobom A 

10.3    Vyradenie pre neupotrebiteľnosť, poškodenie, zničenie, stratu, pri zistení manka pri inventarizácii  

Neupotrebiteľné zásoby môžu byť napríklad: 

• tie, ktoré sa nespotrebovali vo výrobe alebo inej spotrebe, či už z dôvodov zmeny výroby, výrobného postupu, materiál technicky zastaral a pod., 
• náhradné dielce na opravy, ktoré musela mať účtovná jednotka v zálohe z titulu osobitného predpisu, prípadne pre havarijné prípady napr. v energetike, doprave, a hmotný majetok, pre ktorý boli určené, sa už vyradil z používania a pod., 
• zásoby poškodené. 

Pri vyskladňovaní neupotrebiteľných zásob je treba pozorne posudzovať každú vzniknutú skutočnosť aj v nadväznosti na zákon o dani z príjmov. 

• Ak pôjde o prípady likvidácie neupotrebiteľnej zásoby, ktorá tvorila povinnú zákonnú zálohu, pričom pohotovostná záloha bola v súlade s príslušnou právnou normou, malo by sa vyradenie takejto zásoby zúčtovať do spotreby.  
• Ak pôjde o prebytočné zásoby z dôvodu zmeny výroby, ukončenia výrobnej etapy, môžu sa takéto zásoby ponúknuť na odpredaj inému subjektu. Takýmto spôsobom možno vyradiť prebytočné náhradné dielce, zvyšný stavebný materiál po ukončení stavby.  
• Niektoré nespotrebované zásoby zrejme nebude možné inak speňažiť len odovzdaním do zberných surovín, napr. kovový materiál ako šrot. 
• Tovar v obchodnej činnosti, ktorý je zastaralý a nemoderný, možno predať s cenovou zľavou. 

S vyskladnenými poškodenými zásobami možno taktiež rôzne naložiť. Napríklad pri poškodenom tovare vo veľkoobchode alebo maloobchode možno znížiť cenu. Poškodený materiál možno opraviť, predať ako poškodený materiál alebo ako odpad. Ak poškodené zásoby nemôžeme nijako využiť, zlikvidujú sa a zaúčtujú sa do škôd. 

Pripomíname, že škodou sa podľa § 26 ods. 6 ZÚ pre účely účtovníctva rozumie neodstrániteľné poškodenie, zničenie, odcudzenie alebo strata majetku. 

Postupy účtovania stanovujú v § 43 ods. 14, že úbytky materiálu a tovaru do výšky noriem prirodzených úbytkov sa nepovažujú za škody a účtujú sa do spotreby.  

Prirodzené úbytky vznikajú objektívne. Vyplýva to z prirodzených vlastností zásob, výrobného alebo obchodného procesu. V praxi je dosť často problematické stanoviť normy prirodzených úbytkov najmä preto, že mnohé účtovné jednotky nemajú dostatok skúseností a poznatkov. Vypracovanie takýchto noriem je náročná a vysoko odborná práca. Do roku 1992 boli takéto normy stanovované ako odborové, napr. v obchodnej činnosti, v priemyselných podnikoch, v poľnohospodárstve a pod., prípadne aj ako vzorové. Prípadné vzorové normy môže účtovná jednotka aplikovať na svoje podmienky. Ak nemá možnosť si takéto normy obstarať a aplikovať ich na vlastné podmienky, prípadne nevyhovujú jej potrebám, musí si ich vypracovať sama. Pri vypracovaní noriem prirodzených úbytkov zásob vo výrobnom alebo zásobovacom a obchodnom procese je treba poznať technologický postup výroby, vlastnosti zásob a vykonať primeraný počet meraní, sledovaní a vyhodnotení. 

Príklady účtovania škôd na zásobách pri spôsobe A 

Príklady účtovania škôd na zásobách pri spôsobe B v priebehu roka 

Vo výrobnom procese dochádza k spotrebe materiálu. Spotreba je zvyčajne stanovená technologickou normou spotreby materiálu. Tieto normy môžu byť stanovené vo všeobecnej rovine ako odporúčajúce (napr. stavebníctvo, potravinársky priemysel, poľnohospodárstve), prípadne vyplývajú zo záväzných technologických alebo výrobných postupov a receptúr. Ak účtovná jednotka vykonáva materiálnu výrobu, prípadne obdobnú materiálnu činnosť, v ktorej všeobecná technologická norma vypracovaná nie je, je vhodné vypracovať si takúto normu na svoje podmienky.  

Vo výrobnom procese sa stretávame s pojmom nepodarky. Ide o výrobky alebo polotovary vlastnej výroby, ktoré nezodpovedajú príslušným kvalitatívnym normám alebo predpísaným technickým parametrom. Nepodarky môžu vznikať aj z technologických príčin. Na množstvo nepodarkov by mala mať účtovná jednotka vypracovanú internú normu. Ak sa zistí, že je táto norma prekračovaná, treba vykonať analýzu a v prípade, že sa zistí zavinenie konkrétnym pracovníkom, je možné vyúčtovať náhradu voči konkrétnemu pracovníkovi. 

10.4    Vklady zásob do podnikania 

Zásoby môžu byť vkladané do podnikania ako súčasť celkového vkladaného majetku, napr. pri vklade podniku do obchodnej spoločnosti, alebo samostatne ako vecný vklad. Podľa povahy vkladu môže ísť o vklad do základného imania alebo o vklad tichého spoločníka. 

Zásoby sa vyskladnia v cene, v akej sú evidované na sklade. Vklad je ocenený na základe dohody vkladateľa (investora) a príjemcu vkladu. Prípadný rozdiel medzi týmto ocenením a účtovnou hodnotou sa vyúčtuje ako oceňovací rozdiel z kapitálových účastín na účte 415 – Oceňovacie rozdiely z kapitálových účastín.  

Účtovanie vkladov zásob do podnikania 

10.5    Darovanie zásob 

Za darovanie sa v účtovnej jednotke považuje akékoľvek bezodplatné odovzdanie majetku, ku ktorému účtovná jednotka nie je povinná.  

Účtovanie darovaných zásob 

10.6    Poskytnutie zásob na vzorky 

V obchodnej praxi účtovných jednotiek často vzniká potreba poskytovať odberateľovi alebo potenciálnemu zákazníkovi bezodplatne výrobky alebo tovar na vzorky. Vzorky sú poskytované účtovnou jednotkou iným osobám na vyskúšanie, testovanie, propagačné akcie, pri ktorých bude vzorka spotrebovaná (napr. ochutnávky potravín, testovanie kozmetiky), prípadne na stálu expozíciu do vzorkových predajní, obchodným cestujúcim, dílerom. 

Vzorky, ktoré sú poskytnuté do vzorkových predajní, môžu zostať majetkom dodávateľa. Ak z uzatvorenej zmluvy vyplýva, že vzorka sa stane majetkom odberateľa, tak je potrebné oceniť ju u odberateľa reprodukčnou obstarávacou cenou. V prípade, že so získaním vzorky sú spojené vedľajšie náklady obstarania, napríklad ide o výrobok alebo tovar zo zahraničia, pri ktorom sú náklady na dopravné, clo a pod., budú tieto náklady pripočítané k reprodukčnej obstarávacej cene a budú súčasťou obstarávacej ceny.  

Postup účtovania zásob poskytnutých na vzorky záleží na spôsobe, akým budú využité. 

Dôležité je rozlišovať, či vzorka zostane vo vlastníctve poskytovateľa alebo prejde do vlastníctva prijímateľa. Vzorky môžu byť poskytnuté napríklad:  

1.    Poskytnutie vzorky na propagačné akcie. Náklady na usporiadanie takejto akcie vrátane konzumácie zásob sú účtované do spotreby. Pre dodávateľa môže takúto akciu zorganizovať odberateľ, ale dodávateľ ju môže usporiadať aj vo vlastnej réžii. Celá akcia by mala byť dokladovaná napríklad zmluvou s odberateľom, dokladom o výdaji zásob na určený účel a odporúčame spracovať aj písomnú správu z akcie. Takéto poskytnutie vzorky na propagačné akcie má charakter reklamy.  

2.    Vzorka tovaru je rozosielaná potenciálnym odberateľom bezplatne. Tento spôsob je často používaný v kozmetike a pri drogistickom tovare, kde sú zasielané malé balenia pracích práškov, šampónov, krémov a pod. V tomto prípade môže byť vzorka považovaná za reklamný predmet.  

3.    Využitie vzorky na skúšky, pri ktorých bude vzorka znehodnotená. V tomto prípade Postupy účtovania upravujú účtovanie zásob poskytnutých ako vzorky do spotreby (napr. tovar alebo materiál odovzdaný nenávratne na preskúšanie akosti), ak ide o povinnosť, ktorá jednoznačne vyplýva z platného zákonného predpisu. 

Okrem uvedených môžu byť aj ďalšie dôvody poskytnutia zásob na vzorky. Poskytnutá vzorka môže zostať vo vlastníctve poskytovateľa a potenciálnemu zákazníkovi bude zapožičaná za účelom propagácie. 

Zapožičanie vzorky zákazníkovi a jej použitie bude vhodné upraviť písomnou zmluvou. 

Poskytovateľ v prípade zapožičania zásob na vzorky účtuje o tejto skutočnosti len v analytickej evidencii. Prijímateľ vzorky bude o nej účtovať ako o cudzej zásobe v podsúvahovej evidencii. 

Účtovanie zásob použitých na vzorky 

10.7    Zámena zásob  

Postup účtovania je upravený v § 22 ods. 7 Postupov účtovania, pričom zásoby nadobudnuté zámenou sa v súlade s § 25 ods. 1 písm. e) prvého bodu ZÚ oceňujú reálnou hodnotou podľa § 27 ZÚ. 

Pri účtovaní zámeny sa primerane postupuje ako pri účtovaní kúpy a predaja, pričom rozdiel medzi reálnou hodnotou nadobudnutých zásob a účtovnou hodnotou odovzdávaného majetku sa účtuje podľa charakteru tohto rozdielu na vecne príslušný nákladový účet, na ktorom sa účtuje úbytok tohto majetku, alebo na vecne príslušný výnosový účet, na ktorom sa účtuje dosiahnutie výnosu z tohto majetku. 

 Príklad č. 25: Zámena zásob      

Spoločnosť A sa dohodla so spoločnosťou B na výmene tovaru za podmienok uvedených v tabuľke  

Účtovanie: 

11.    Účtovanie zásob priamo do spotreby 

Pri účtovaní zásob spôsobom A dovoľujú Postupy účtovania (§ 43 ods. 14) účtovnej jednotke stanoviť si vo vnútornom predpise druhy materiálov, ktoré budú účtované priamo do spotreby bez zaúčtovania na sklad. Prax v tejto súvislosti využíva priame účtovanie nákupov materiálu najmä pri drobných kancelárskych nákupoch, pri obstarávaní predmetov, ktoré majú dlhodobý charakter použitia (viac ako jeden rok) a obstarávaciu cenu rovnú alebo nižšiu ako 1 700 eur. Určenie zásob, ktoré budú účtované priamo do spotreby, musí byť jednoznačne stanovené v internom predpise. 

Treba si uvedomiť, že táto „úľava“ nesmie vyznievať ako kombinácia spôsobov účtovania A a B. V praxi sa stretávame aj s takouto snahou niektorých účtovných jednotiek. Malo by ísť najmä o drobný kancelársky materiál, drobný údržbársky materiál (klince, skrutky, žiarovky, poistky), čistiace prostriedky, ktoré sa dávajú hneď do spotreby, prípadne niektoré druhy materiálu, ktoré sa priebežne spotrebúvajú vo výrobe, lebo majú napríklad obmedzenú dobu použitia (napr. v stavebníctve cement vo vreciach, farby, omietkové zmesi a pod.).  

Správnosť takto účtovanej spotreby zásob je potrebné preveriť dokladovou inventúrou. 

12.    Vrátenie zásob zo spotreby, nespotrebovaný materiál vo výrobe, materiál z nevratných obalov, materiál z likvidácie dlhodobého majetku 

V praxi sa často stáva, že nie všetok materiál, ktorý bol vydaný do spotreby, sa spotreboval a vráti sa späť do skladu, prípadne môže ísť o použiteľný odpad z výroby alebo odpad z výroby, ktorý sa odovzdáva do zberu. V praxi sa veľmi často o týchto skutočnostiach neúčtuje, čo je v rozpore so ZÚ – zásadou verného a pravdivého zobrazenia skutočností, ktoré sú predmetom účtovníctva. 

Príklady účtovania: 

13.    Renovácia náhradných dielcov a úpravy zásob 

V účtovnej jednotke môžu byť pri oprave majetku získané opraviteľné náhradné dielce. Tieto môžu byť vo vlastnej réžii alebo dodávateľsky opravené a opäť použiteľné ako náhradné dielce. Obdobná situácia môže vzniknúť aj pri oprave materiálu alebo tovaru, pri ktorom môže ísť o povrchovú či inú úpravu. Náhradné dielce získané z opráv, ktoré budú ešte použiteľné, sa zaúčtujú na sklad na základe príjemky v ocenení odborným odhadom. 

Ak sa náhradné dielce, materiál alebo tovar dajú na opravu v účtovnej jednotke aj mimo účtovnú jednotku, je treba o tejto skutočnosti v účtovníctve účtovať (§ 43 ods. 12 Postupov účtovania). 

 Príklad č. 26: Renovácia náhradných dielcov dodávateľsky     

112A3* – Oceňovacie rozdiely k materiálu na sklade 

 Príklad č. 27:    Renovácia náhradných dielcov vlastnými pracovníkmi     

112A3* – Oceňovacie rozdiely k materiálu na sklade 
RÚ = rôzne účty záväzkov, finančné účty 

14.    Preceňovanie zásob na sklade 

Základnou zásadou pre oceňovanie majetku v účtovníctve je zásada historických cien, podľa ktorej majetok, ktorý je ocenený cenou v čase obstarania alebo získania pri uskutočnení účtovného prípadu, je počas celej doby jeho účtovania ocenený v tejto cene. Preto preceňovanie zásob na sklade v zásade nie je možné. Uplatňovanie tejto zásady ale neznamená, že sa ceny uplatňované pri jednotlivých skladových položkách nemôžu meniť. Vo vnútropodnikovom predpise môže byť zapracovaný predpoklad zmien pri oceňovaní zásob: 

• oceňovaných váženým aritmetickým priemerom alebo metódou FIFO, 
• oceňovaných pevnou skladovou cenou pri vyšších rozdieloch skutočných cien od stanovenej pevnej ceny. 

Obvykle sa postupuje tak, že zmena cien sa dotýka len novoobstaraných zásob a ocenenie zásob obstaraných predo dňom ocenenia sa nemení, pričom treba rozlišovať: 

a)    Zmenu metódy oceňovania, čo je zmena jednotlivých variantov oceňovania:  

1.    z variantu individuálneho ocenenia každého nákupu na variant ceny obstarania a oceňovacej odchýlky z vedľajších nákladov obstarania, prípadne použitie pevných skladových cien;  
2.    pri zásobách vlastnej výroby môže ísť o zmenu variantu z oceňovania skutočne vynaloženými vlastnými nákladmi na oceňovanie v plánových kalkuláciách. 

    Táto zmena metódy nie je možná v priebehu účtovného obdobia. Ak účtovná jednotka zistí potrebu zmeniť metódu oceňovania, v súlade s § 7 ZÚ uvedie túto skutočnosť v poznámkach k účtovnej závierke a zmenu metódy vykoná v bezprostredne nasledujúcom účtovnom období. 

    Ak zo zmeny metódy vzniknú rozdiely, vyúčtujú sa ako rozdiely zo zmeny metódy oceňovania podľa povahy do mimoriadnych nákladov alebo do mimoriadnych výnosov ako: 

• náklady na zmenu metódy     MD 429, 428 / DAL majetkové účty zásob 
• výnosy zo zmeny metódy     MD majetkové účty zásob / DAL 428. 

b)    Upresnenie cien v nadväznosti na vyššie ako predpokladané rozdiely od stanovených pevných cien u nakupovaných zásob, prípadne na nepredvídané vyššie rozdiely plánovej ceny oproti skutočným nákladom pri zásobách vlastnej výroby, doúčtovanie podielu nepriamych nákladov k priamym nákladom a pod.  

    V tomto prípade ide o upresnenie ocenenia zúčtovaním cenových rozdielov vyplývajúcich z rozdielu medzi predpokladom a skutočnosťou, pričom tieto upresnenia budú účtované ako cenové odchýlky. 

Autor: Ing. Viera Kaletová