Zdanenie príjmov z predaja nehnuteľností

Po 1. 1. 2011 došlo k určitým zmenám v zdaňovaní príjmov z predaja nehnuteľností a keďže sa v praxi vyskytujú rôzne výklady a neustále vznikajú otázky týkajúce sa týchto úprav, v nasledujúcom príspevku by sme komplexne rozobrali, ako je to so zdaňovaním tohto príjmu, kedy je oslobodeným a kedy zdaniteľným, aké výdavky je možné k nehnuteľnosti uplatniť, resp. ako je to aj so zdanením príjmov z predaja nehnuteľnosti umiestnenej na území iného štátu.  

V neposlednom rade je opakujúcimi sa otázkami aj zdanenie príjmov z predaja nehnuteľností, ktoré boli zaradené v obchodnom majetku. Od 1. 1. 2010 zákon upravuje aj postup pri vkladaní nehnuteľnosti do základného imania obchodnej spoločnosti a z toho vyplývajúce následné daňové povinnosti vkladateľa. 

Hlavnou právnou normou zaoberajúcou sa zdanením dosiahnutých príjmov je zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“). Podľa jednej zo základných definícií uvedených v § 2 zákona o dani z príjmov sú zdaniteľnými príjmami daňovníka len tie príjmy, ktoré sú predmetom dane (vymedzené v § 3 ods. 2 a § 5 ods. 5 zákona pre príjmy fyzických osôb, resp. § 16 pre príjmy daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou na území Slovenskej republiky, tzv. daňových nerezidentov) a nie sú od dane oslobodené, a to ani podľa ustanovení zákona o dani z príjmov (§ 5 ods. 7 a § 9 zákona pre fyzické osoby), ale ani podľa medzinárodných zmlúv, ktoré sú uzatvárané vládou Slovenskej republiky, boli schválené, ratifikované a vyhlásené spôsobom ustanoveným zákonom a majú prednosť pred ustanoveniami zákona o dani z príjmov. 

Ak teda daňovník, fyzická osoba, dosiahne príjem z predaja nehnuteľnosti, tak najskôr zistí, či je vôbec takýto príjem predmetom dane (v prípade príjmu z predaja nehnuteľnosti tento je vždy predmetom dane) a ak áno, či nie je od dane oslobodený. Až v prípade, ak dosiahnutý príjem je predmetom dane a nie je od dane oslobodený, je zdaniteľným príjmom daňovníka, u ktorého príslušné ustanovenia zákona o dani z príjmov upravujú spôsob určenia jeho daňovej povinnosti z takto dosiahnutého príjmu a tiež spôsob jej následného priznania, čo je cez podanie daňového priznania. 

1.    Vybrané definície 

Nehnuteľnosť 

Pre daňové účely je v zákone o dani z príjmov v § 3 ods. 2 písm. a) uvedená definícia pojmu „nehnuteľnosť“, ktorá je zároveň legislatívnou skratkou používanou ďalej vo všetkých ustanoveniach zákona o dani z príjmov týkajúcich sa zdaňovania nehnuteľností. Podľa tejto definície je nehnuteľnosťou nehnuteľnosť, byt a nebytový priestor alebo ich časti. 

Keďže pre otázky zdanenia do procesu ich riešenia vstupujú aj nadväzujúce predpisy, nemenej dôležitými sú aj definície platné v týchto predpisoch. Ide o definície určené predovšetkým ustanoveniami Občianskeho zákonníka, stavebného zákona alebo katastrálneho zákona. 

Podľa § 119 Občianskeho zákonníka (ďalej len „ObčZ“) nehnuteľnosťami sú pozemky a stavby spojené so zemou pevným základom.      

Pre daňové účely má význam rozlíšenie hnuteľných a nehnuteľných vecí aj z pohľadu občianskeho práva. ObčZ pri vymedzení hnuteľných vecí vychádza z vymedzenia nehnuteľností, pričom všetky ostatné veci považuje za hnuteľné veci. 

Za nehnuteľnosť podľa ObčZ a súvisiacich predpisov sa považujú 

• pozemky, t. j. ohraničená časť zemského povrchu a všetky veci, ktoré tvoriaich súčasť, ako napr. nerastné suroviny, porasty a stavby s nimi spojené. Samotný pojem pozemku ObčZ nevymedzuje. Pozemkom sa podľa § 3 ods. 1 katastrálneho zákona rozumie časť zemského povrchu oddelená od susedných častí hranicou územnej správnej jednotky, katastrálneho územia obce, hranicou vymedzenou právom k nehnuteľnosti, hranicou držby alebo hranicou druhu pozemku, alebo rozhraním spôsobu využívania pozemku. Pozemky, na rozdiel od iných vecí, majú tú vlastnosť, že nevznikajú ani nezanikajú vo svojom súhrne. Môžu len meniť svoj druh alebo kultúru. 

Všetko, čo je pevne spojené s pozemkom, sa považuje za nehnuteľnosť do tej doby, pokiaľ je tu prirodzené alebo umelé spojenie. Ak dôjde k jeho pretrhnutiu, t. j. napr. vypíli sa strom, zbúra sa stavba, vec sa stáva hnuteľnou vecou. Z toho dôvodu sa aj stavba považuje za nehnuteľnosť do tej doby, kým je pevne spojená s pozemkom. 

Rozlišovanie medzi hnuteľnými vecami a nehnuteľnosťami má v súkromnom práve význam v tom, že podliehajú rozdielnemu právnemu režimu. To znamená, že nehnuteľnosti sa zapisujú do katastra nehnuteľností a ObčZ stanovuje na právne úkony s nimi spojené osobitnú úpravu uvedenú v § 46 ObčZ a tiež upravuje osobitne aj nadobudnutie vlastníckeho práva. 

Veci, ktoré síce majú charakter nehnuteľnosti (stavby), ale sa nezapisujú do katastra nehnuteľností, napr. dočasné stavby, resp. stavby, ktoré nie sú spojené pevne so zemou, ako napr. záhradné altánky, plechová garáž, predajný stánok, nespadajú pod právny režim nehnuteľností a možno s nimi nakladať ako s hnuteľnými vecami.  

 Upozornenie: 

Uvedené odlíšenie nehnuteľností od hnuteľných vecí má rovnako podstatný vplyv aj na posúdenie príjmu z predaja takejto veci, a to už od správneho zaradenia posudzovaného príjmu, a to buď medzi príjmy z predaja nehnuteľnosti, alebo príjmy z predaja hnuteľných vecí, na ktoré sú určené zákonom o dani z príjmov aj osobitné podmienky pre ich následné zdanenie, resp. oslobodenie. 

• stavby sú definované ako nehnuteľnosti spojené so zemou pevným základom.  

Či ide skutočne o stavbu spojenú so zemou pevným základom alebo nie, je potrebné vždy posúdiť podľa povahy a okolností konkrétneho prípadu. V súvislosti so stavbou ObčZ v § 120 určuje, že stavba nie je súčasťou pozemku a v § 135c upravuje právny režim stavby na cudzom pozemku. 

 Upozornenie: 

Na účely občianskoprávnych vzťahov nie je dôležité vymedzenie stavby v zmysle stavebných predpisov, účelové vymedzenie stavby, ako napr. stavby trvalé a dočasné, jednoduché, drobné a pod. a ani to, či stavba spĺňa všetky náležitosti stanovené stavebnými predpismi. Toto vymedzenie má však podstatný význam práve z hľadiska daňových predpisov, a to napr. aj pri uplatňovaní obstarávacej ceny prostredníctvom odpisov do daňových výdavkov, a posúdenia, či ide o rekonštrukciu stavby a pod. 

Z hľadiska vymedzenia stavby ako veci v právnom zmysle je dôležité určiť moment vzniku stavby ako nehnuteľnej veci. Tu je rozhodujúci okamih, v ktorom je stavba vybudovaná minimálne do takého štádia, od ktorého počnúc všetky ďalšie práce smerujú už k ukončeniu takto druhovo a individuálne určenej veci. Týmto okamihom je stav, kedy je už jednoznačne a nezameniteľným spôsobom jasné aspoň dispozičné riešenie prvého nadzemného podlažia. Od tohto okamihu, keď už vzniklo vlastnícke právo k stavbe, sú všetky ďalšie stavebné práce z hľadiska vzniku stavby bezvýznamné, pretože všetko, čo následne k stavbe „prirastie“, stáva sa jej súčasťou a vlastnícky patrí tomu, komu stavba patrila ako vec v okamihu jej vzniku. To isté platí aj pre posudzovanie okamihu zániku stavieb. Uvedené sa netýka tzv. špeciálnych stavieb, ako sú napr. stavby podzemné, stavby pre energetiku a dopravu, banské diela a pod.  

Pokiaľ pri stavebných úpravách pôvodná stavba nezanikla, potom logicky platí, že všetko, čo k nej v dôsledku týchto úprav prirastie a inak spĺňa podmienky podľa § 120 ObčZ, t. j. prístavba, nadstavba, vstavba, sa stáva jej súčasťou a nie je rozhodné, aká bola cena vykonaných stavebných úprav, z akých zdrojov boli hradené a v akom rozsahu tieto úpravy kvantitatívne či kvalitatívne pôvodnú stavbu rozšírili, resp. zmenili. 

Stavby môžu mať rôzny charakter a z pohľadu občianskeho práva ich možno deliť na rodinné domy, iné obytné domy, rekreačné chaty, garáže, hospodárske a iné budovy. 

Stavby v zmysle občianskoprávnych predpisov, t. j. spojené so zemou pevným základom, sa evidujú v katastri nehnuteľností. 

Kataster nehnuteľností rozlišuje medzi rozostavanými stavbami, podzemnými a nadzemnými stavbami. 

Rozostavanou stavbou je podľa § 3 ods. 15 katastrálneho zákona stavba, na ktorú nebolo vydané kolaudačné rozhodnutie a pridelené súpisné číslo a je aspoň v takom stupni rozostavanosti, že už z predloženého znaleckého posudku je zrejmé stavebnotechnické a funkčné usporiadanie jej prvého nadzemného podlažia. 

Za osobitný druh nehnuteľnosti ako stavby sa považuje byt. Z toho dôvodu aj pri prevode vlastníckeho práva k bytu je potrebné dodržiavať rovnaké zásady ako pri prevode nehnuteľností. 

Stavbou podľa § 43 stavebného zákona je stavebná konštrukcia postavená stavebnými prácami zo stavebných výrobkov, ktorá je pevne spojená so zemou alebo ktorej osadenie vyžaduje úpravu podkladu. 

Pevným spojením so zemou sa rozumie 

a)    spojenie pevným základom, 
b)    upevnenie strojnými súčiastkami alebo zvarom o pevný základ v zemi alebo o inú stavbu, 
c)    ukotvenie pilótami alebo lanami s kotvou v zemi alebo na inej stavbe, 
d)    pripojenie na siete a zariadenia technického vybavenia územia, 
e)    umiestnenie pod zemou. 

Stavby sa v súlade s § 43a stavebného zákona podľa stavebnotechnického vyhotovenia a účelu členia na 

• pozemné stavby, ktorými sú priestorovo sústredené zastrešené budovy vrátane podzemných priestorov, stavebnotechnicky vhodné a určené na ochranu ľudí, zvierat alebo vecí, pričom nemusia mať steny, ale musia mať strechu. Podľa účelu sa členia na bytové budovy a nebytové budovy; 
• inžinierske stavby. 

Bytovými budovami sú stavby, ktorých najmenej polovica podlahovej plochy je určená na bývanie a patria sem 

a)    bytové domy, čo je budova určená na bývanie, pozostávajúca zo štyroch a z viacerých bytov so spoločným hlavným vstupom z verejnej komunikácie, 
b)    rodinné domy, čo je budova určená predovšetkým na rodinné bývanie so samostatným vstupom z verejnej komunikácie, ktorá má najviac tri byty, dve nadzemné podlažia a podkrovie, 
c)    ostatné budovy na bývanie, napríklad detské domovy, študentské domovy, domovy dôchodcov a útulky pre bezdomovcov. 

Podľa § 43b stavebného zákona je ďalej 

• bytom obytná miestnosť alebo súbor obytných miestností s príslušenstvom usporiadaný do funkčného celku s vlastným uzavretím, určený na trvalé bývanie, 
• obytnou miestnosťou miestnosť, ktorá svojím stavebnotechnickým riešením a vybavením spĺňa podmienky na trvalé bývanie, 
• príslušenstvom bytu miestnosti, ktoré plnia komunikačné, hospodárske alebo hygienické funkcie bytu. 

Nebytovými budovami podľa § 43c stavebného zákona sú stavby, v ktorých je viac ako polovica ich využiteľnej podlahovej plochy určená na nebytové účely, kde patria napr. hotely, motely, penzióny a ostatné ubytovacie zariadenia na krátkodobé pobyty, budovy pre administratívu, správu a riadenie, pre banky a pošty, budovy pre obchod a služby vrátane autoservisov a čerpacích staníc a pod. 

Ak sú budovy určené na rôzne účely, rozlišujú sa podľa hlavného účelu, na ktorý pripadá najväčšia časť využiteľnej podlahovej plochy. Ak časť nebytovej budovy slúži na bývanie, vzťahujú sa na túto časť požiadavky na bytové budovy. 

 Poznámka: 

Samozrejme, toto sú vybrané len niektoré hlavné predpisy upravujúce pojem nehnuteľnosti, ale sú aj iné, ktoré túto problematiku upravujú a ktoré majú vplyv na daňové posúdenie napr. následného zdanenia, resp. oslobodenia príjmu, ako napr. zákon č. 182/1993 Z. z. o vlastníctve bytov a nebytových priestorov v znení neskorších predpisov. 

Obchodný majetok 

Definícia obchodného majetku pre daňové účely je špeciálne upravená len pre fyzické osoby v ustanovení § 2 zákona o dani z príjmov, a to práve z dôvodu, že len pri fyzických osobách sa rôzne chápe majetok tejto osoby ako taký a majetok, ktorý z celkového majetku v jeho vlastníctve využíva ako obchodný majetok. 

Obchodný majetok sa však pre daňové účely posudzuje nielen v súvislosti s daňovníkom dosahujúcim príjmy z podnikania, ale aj daňovníkom dosahujúcim príjmy z inej samostatnej zárobkovej činnosti a daňovníkom dosahujúcim príjmy z prenájmu. 

Presná definícia obchodného majetku podľa § 2 písm. m) zákona o dani z príjmov je: súhrn majetkových hodnôt, a to vecí, pohľadávok a iných práv a peniazmi oceniteľných hodnôt, ktoré má fyzická osoba s príjmami podľa § 6 (všetky príjmy uvedené v § 6, a to príjmy z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti a z prenájmu) vo vlastníctve, ktoré využíva na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie týchto príjmov a o ktorých táto fyzická osoba účtuje alebo vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 alebo ods. 14. 

Obchodným majetkom je aj majetok obstarávaný formou finančného prenájmu. Uvedené však platí za predpokladu, že ho táto fyzická osoba využíva na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie predmetných príjmov a o tomto majetku účtuje v súlade s účtovnými predpismi alebo vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 alebo ods. 14 zákona o dani z príjmov. 

Na rozdiel od definície obchodného majetku podľa § 6 Obchodného zákonníka je pre daňové účely definícia rozšírená nielen o podmienku vlastnenia a používania majetku na podnikanie, 

• ale aj o podmienku o takomto majetku účtovať alebo viesť evidenciu podľa § 6 ods. 11 alebo ods. 14 zákona o dani z príjmov 

a zároveň je platná nielen na daňovníka, ktorý dosahuje príjmy z podnikateľskej činnosti (§ 6 ods. 1), 

• ale aj na daňovníka dosahujúceho príjmy z inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 ods. 2) alebo príjmy z prenájmu (§ 6 ods. 3). 

Daňovník, fyzická osoba, vlastniaci majetok, a to či už veci, pohľadávky a iné práva a peniazmi oceniteľné iné hodnoty, ak ho chce využívať na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov podľa § 6 zákona o dani z príjmov, sa môže sám dobrovoľne rozhodnúť

• či tento majetok zaradí do svojho obchodného majetku, t. j. bude o ňom účtovať alebo viesť evidenciu podľa § 6 ods. 11 alebo ods. 14 zákona o dani z príjmov, alebo 
• ho do svojho obchodného majetku nezaradí, t. j. nebude o ňom účtovať alebo nebude viesť evidenciu podľa § 6 ods. 11 alebo ods. 14 zákona o dani z príjmov. 

Uvedené má podstatný význam a dôsledky pre daňové účely, a to 

• nielen na uplatňovanie výdavkov súvisiacich s takýmto majetkom daňovníka, ale 
• zároveň aj na prípadné zdanenie, resp. oslobodenie príjmov z predaja takéhoto majetku. 

2.     Oslobodenie príjmov z predaja nehnuteľností 

Ustanoveniami, ktoré upravujú podmienky, za splnenia ktorých sú príjmy z predaja nehnuteľností oslobodené, sú § 9 odsek 1 písm. a), b) a d), e) a h) v nadväznosti aj na odsek 3, 4 a 5 tohto ustanovenia. 

V zásade by bolo zo širšieho pohľadu možné rozlíšiť príjmy z predaja nehnuteľností ako 

• príjmy z predaja nehnuteľností v osobnom vlastníctve daňovníka (predávajúceho) a 
• príjmy z prevodu členských práv v družstve, kde vlastníctvo k bytu patrí bytovému družstvu, ale užívateľ bytu má právo na jeho užívanie z titulu členstva v tomto družstve, ktoré môže aj ďalej predať. 

2.1    Oslobodenie príjmov z predaja nehnuteľností v osobnom vlastníctve daňovníka (predávajúceho) 

Príjmy z predaja nehnuteľností uvedených v § 9 odseku 1 písm. a) a b) sú oslobodené od dane v závislosti od viacerých kritérií, a to 

• druh nehnuteľnosti, 
• doba trvania vlastníctva nehnuteľnosti, 
• spôsob nadobudnutia nehnuteľnosti, 
• jej zahrnutie alebo nezahrnutie v obchodnom majetku daňovníka. 

Do 31. 12. 2010 bolo možné oslobodenie príjmov z predaja určených nehnuteľností, a to bytov alebo obytných domov (aj rodinné domy) najviac s dvomi bytmi vrátane súvisiacich pozemkov posudzovať aj v závislosti od uplynutia doby trvalého pobytu daňovníka v posudzovanej nehnuteľnosti. Takáto možnosť však bola po 1. 1. 2011 zákonom č. 548/2010 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 548/2010 Z. z.“) vypustená, avšak naďalej sa bude aplikovať pri posudzovaní oslobodenia príjmov z predaja uvedených nehnuteľností, ktoré boli nadobudnuté do 31. 12. 2010 (§ 52j ods. 2 zákona č. 548/2010 Z. z.). 

Splnenie podmienok (t. j. podmienky dĺžky trvalého pobytu na nehnuteľnosti nadobudnuté do 31. 12. 2010, resp. doby vlastníctva) sa u predávajúceho alebo prevodcu posudzuje podľa dňa prijatia prvej platby alebo preddavku, alebo podľa dňa uzavretia zmluvy o prevode nehnuteľnosti, pričom rozhodujúci je vždy ten deň, ktorý nastal skôr. Na účely oslobodenia od dane u predávajúceho nie je podstatné, v ktorom zdaňovacom období nadobudol vlastnícke právo k nehnuteľnosti kupujúci (§ 9 ods. 4 zákona). 

 Príklad č. 1: 

Daňovník nadobudol garáž kúpou 14. 4. 2006. V roku 2011 sa ju rozhodol predať. Zmluva o prevode garáže bola uzavretá 15. 4. 2011. Platbu za nehnuteľnosť daňovník prijal 17. 4. 2011. Vlastnícke právo k nehnuteľnosti nadobudol kupujúci v máji 2011. Splnenie podmienok pre oslobodenie od dane sa v nadväznosti na § 9 ods. 4 zákona v danom prípade posudzuje podľa dňa uzavretia zmluvy o prevode nehnuteľnosti (15. 4. 2011), pretože uvedený deň nastal skôr, ako bola prijatá platba za nehnuteľnosť (17. 4. 2011). V tomto prípade je príjem z predaja posudzovanej nehnuteľnosti oslobodený od dane z príjmov. 

 Príklad č. 2: 

Daňovník nadobudol chatu kúpou 20. 6. 2006. V roku 2011 sa ju rozhodol predať. Zmluva o prevode bola uzavretá 21. 6. 2011. Platbu za nehnuteľnosť daňovník prijal už 16. 6. 2011. Vlastnícke právo k nehnuteľnosti nadobudol kupujúci v septembri 2011. Splnenie podmienok pre oslobodenie príjmu z predaja nehnuteľnosti od dane sa v nadväznosti na § 9 ods. 4 zákona v danom prípade posudzuje podľa dňa prijatia platby (16. 6. 2011), pretože k platbe došlo skôr, ako bola uzavretá zmluva o prevode nehnuteľnosti (21. 6. 2011). V tomto prípade príjem z predaja nehnuteľnosti nebude oslobodený od dane, lebo neprešlo 5 rokov odo dňa nadobudnutia chaty do dňa jej predaja (platba bola prijatá pred uplynutím piatich rokov).  

Ak daňovník predáva rodinný dom spolu s pozemkom, tieto sa pre daňové účely posudzujú samostatne, a to aj v nadväznosti na § 120 ObčZ, podľa ktorého sa stavby nepovažujú za súčasť pozemku. Aj v prípade, ak v kúpnej zmluve určia účastníci kúpnu cenu úhrnnou sumou, t. j. nie je stanovená jednotlivo pre každú z predávaných nehnuteľností, bude sa posudzovať splnenie podmienok na oslobodenie príjmov z predaja predmetných nehnuteľností od dane samostatne za každú z predávaných nehnuteľností – samostatne za pozemok a samostatne za rodinný dom. Daňovník, predávajúci, musí kúpnu cenu rozčleniť a určiť, aký príjem z celkového príjmu dosiahol z predaja rodinného domu a aký príjem z predaja pozemku a v závislosti od skutočnosti, či spĺňa pri niektorej z predávaných nehnuteľností podmienky pre ich oslobodenie od dane, môže byť tento príjem oslobodený len u jednej z nich, ak pri druhej podmienky nespĺňa. 

V súvislosti s nadobudnutím vlastníctva nehnuteľnosti je potrebné uviesť, že doba nadobudnutia nehnuteľnosti sa posudzuje aj podľa spôsobu nadobudnutia nehnuteľnosti. Vlastníctvo nehnuteľnosti sa 

• pri zmluvnom prevode (predaj – kúpa) podľa § 132 ObčZ nadobúda vkladom do katastra nehnuteľností, 
• pri dedení nadobúda podľa § 460 ObčZ dňom úmrtia poručiteľa, 
• pri dražbe nadobúda právoplatnosťou uznesenia o udelení príklepu, t. j. dňom príklepu, 
• pri exekúcii v rámci exekučného konania nadobúda dňom udelenia príklepu podľa § 150 Exekučného poriadku, 
• na základe rozhodnutia štátneho orgánu nadobúda napr. rozhodnutím správneho orgánu o vyvlastnení veci, 
• pri postavenom dome, či už vlastnou výstavbou alebo dodávateľským spôsobom, nadobúda na základe kolaudačného rozhodnutia. 

a)    Oslobodenie príjmov z predaja v závislosti od trvalého pobytu [§ 9 ods. 1 písm. a) zákona platného do 31. 12. 2010] 

Oslobodenie príjmov z predaja nehnuteľnosti v závislosti od splnenia zákonom stanoveného časového testu sa uplatňuje len na príjmy z predaja bytu alebo obytného domu s najviac dvoma bytmi vrátane súvisiacich pozemkov. Podľa § 9 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov platného do 31. 12. 2010 sa príjem z predaja takýchto nehnuteľností oslobodzuje od dane, ak v nich mal predávajúci trvalý pobyt najmenej po dobu dvoch rokov bezprostredne pred predajom.  

Toto oslobodenie sa naďalej používa pri príjmoch z predaja uvedených nehnuteľností nadobudnutých do 31. 12. 2010 bez ohľadu na skutočnosť, či trvalý pobyt mali v tejto nehnuteľnosti až od 1. 1. 2011. Uvedené upravuje prechodné ustanovenie § 52j ods. 2 zákona č. 548/2010 Z. z., ktoré sa viaže len na moment nadobudnutia nehnuteľnosti do 31. 12. 2010 a nie aj na podmienku vzniku trvalého pobytu predávajúceho do 31. 12. 2010. 

 Príklad č. 3: 

Daňovník nadobudol byt do vlastníctva 30. 11. 2010. Trvalý pobyt má v tomto byte až od 15. 1. 2011. Môže sa na tento byt pri jeho prípadnom predaji použiť podmienka oslobodenia príjmu z jeho predaja v závislosti od uplynutia dvojročnej lehoty existencie trvalého pobytu daňovníka (predávajúceho) v tomto byte? 

Áno, môže, pretože podľa § 52j ods. 2 zákona č. 548/2010 Z. z. bol byt nadobudnutý do 31. 12. 2010 a aplikujú sa ustanovenia zákona platného do 31. 12. 2010.  

 Poznámka: 

Aj keď stavebný zákon ani iné súvisiace osobitné predpisy nedefinujú pojem „obytný dom s najviac dvoma bytmi“ (pojmy uvedené vyššie v časti definície), uvedeným sa rozumejú pre daňové účely aj rodinné domy najviac s dvoma bytmi.  

 Príklad č. 4: 

Daňovník majúci trvalý pobyt v rodinnom dome od roku 2000 sa chce presťahovať do iného mesta a predáva tento rodinný dom. V roku 2011 uzavrel s kupujúcim kúpnu zmluvu, na základe ktorej mu bola vyplatená dohodnutá suma vo výške 100 000 €. Po uzavretí kúpnej zmluvy si daňovník odhlásil trvalý pobyt v predávanej nehnuteľnosti. Keďže mal daňovník v predávanej nehnuteľnosti trvalý pobyt viac ako dva roky bezprostredne pred jej predajom, príjem z jej predaja bude oslobodený od dane. 

 Príklad č. 5: 

Daňovník kúpil v januári 2008 byt, v ktorom mal zároveň od tohto mesiaca aj trvalý pobyt. V októbri 2010 sa oženil a odsťahoval sa spolu s manželkou do iného bytu a zároveň si tam prehlásil aj trvalý pobyt. V marci 2011 tento byt predal. Keďže daňovník byt nevlastnil viac ako päť rokov a zrušil trvalý pobyt v tomto byte už v roku 2010, nie je možné naňho uplatniť oslobodenie od dane v závislosti od splnenia časového testu pri oslobodení príjmu z predaja bytu určeného pre trvalý pobyt v predávanom byte, pretože podmienka sa viaže na skutočnosť, že trvalý pobyt má v tomto byte viac ako dva roky bezprostredne pred jeho predajom. 

Výnimka (platná aj po 1. 1. 2011 na uvedené nehnuteľnosti nadobudnuté do 31. 12. 2010): 

• ak ide o predaj bytu alebo obytného domu najviac s dvoma bytmi, ktorý bol zahrnutý do obchodného majetku predávajúceho (predaj nehnuteľnosti po jej vyradení z obchodného majetku daňovníka), zákon ustanovuje prísnejšie podmienky pre oslobodenie príjmu z predaja od dane (bližšie v ďalšej časti),  
• od dane nie je oslobodený 
  • príjem z predaja bytu alebo obytného domu najviac s dvoma bytmi vrátane súvisiacich pozemkov, v ktorom mal predávajúci trvalý pobyt najmenej po dobu dvoch rokov bezprostredne pred predajom, ak predmetný príjem plynie daňovníkovi podľa zmluvy o budúcom predaji takejto nehnuteľnosti, ktorá bola uzavretá do dvoch rokov od začiatku trvalého pobytu v predávanej nehnuteľnosti, aj keď kúpna zmluva bude uzatvorená až po dvoch rokoch od začiatku trvalého pobytu; 

 Príklad č. 6: 

Daňovník bol od januára 2011 vlastníkom bytu, v ktorom mal trvalý pobyt od mája 2009. V marci 2011 uzavrel zmluvu o budúcom predaji tohto bytu, na základe ktorej mu bola v júni 2011 vyplatená suma 100 000 €. Kúpnu zmluvu s kupujúcim uzavrel v septembri 2011. Pretože predmetný príjem plynul daňovníkovi podľa zmluvy o budúcom predaji bytu a táto zmluva bola uzavretá do dvoch rokov od začatia jeho trvalého pobytu v predávanom byte, príjem z predaja bytu plynúci daňovníkovi podľa zmluvy o budúcom predaji nehnuteľnosti nie je oslobodený od dane.
 

• príjem z predaja bytu alebo obytného domu najviac s dvoma bytmi vrátane súvisiacich pozemkov, ak v ňom mal predávajúci trvalý pobyt najmenej po dobu dvoch rokov bezprostredne pred predajom a ktorý má daňovník (predávajúci) zahrnutý do obchodného majetku (bližšie v ďalších častiach), s výnimkou uvedenou v § 9 ods. 1 písm. d) a e) zákona (bližšie v ďalších častiach). 

b)    Oslobodenie príjmov z predaja v závislosti od doby vlastnenia [§ 9 ods. 1 písm. a) a b) zákona] 

Uvedené oslobodenie sa aplikuje na príjmy z predaja ostatných nehnuteľností (napr. garáže, pozemku, bytu alebo obytného domu najviac s dvoma bytmi, v ktorom daňovník nemal trvalý pobyt počas dvoch rokov bezprostredne pred jeho predajom, ak pôjde o nehnuteľnosti nadobudnuté do 31. 12. 2010), na ktoré sa nevzťahuje oslobodenie podľa § 9 ods. 1 písm. b) – takýto príjem je oslobodený po uplynutí piatich rokov odo dňa nadobudnutia takejto nehnuteľnosti. 

 Príklad č. 7: 

V apríli 2011 uzavrel daňovník zmluvu o prevode bytu a súčasne mu aj bola vyplatená kúpna cena. V predávanom byte mal trvalý pobyt od mája 2010 a vlastnil ho od januára 2006. Byt využíval len na osobné účely (nemal ho zahrnutý do obchodného majetku). Pretože daňovník predal byt po uplynutí piatich rokov od jeho nadobudnutia, príjem z predaja je oslobodený od dane. 

 Príklad č. 8: 

Daňovník vlastní byt od decembra 2006. Nemal v ňom trvalý pobyt ani ho nemal zahrnutý do obchodného majetku, t. j. byt využíval len na osobné účely. V roku 2011 sa rozhodol byt predať. V novembri 2011 dôjde k uzavretiu kúpnej zmluvy a v januári 2012 zaplatí kupujúci predávajúcemu dohodnutú kúpnu cenu. Kupujúci nadobudne vlastnícke právo k bytu v decembri 2011. Podľa § 9 ods. 4 zákona sa splnenie podmienok na účely oslobodenia u predávajúceho posudzuje podľa dňa prijatia prvej platby alebo preddavku, alebo podľa dňa uzavretia zmluvy o prevode bytu, pričom rozhodujúci je vždy deň, ktorý nastal skôr. Z citovaného ustanovenia tiež vyplýva, že na účely oslobodenia príjmov z predaja bytu u predávajúceho nie je podstatné, v ktorom zdaňovacom období nadobudol vlastnícke právo k bytu kupujúci. V danom prípade dôjde k uzavretiu kúpnej zmluvy v novembri 2011 a až následne v januári 2012 bude zaplatená kúpna cena. To znamená, že splnenie podmienok na účely oslobodenia od dane sa bude posudzovať podľa dňa uzavretia kúpnej zmluvy. Vzhľadom na skutočnosť, že predávajúci nemal v byte trvalý pobyt a k momentu uzavretia kúpnej zmluvy byt vlastnil menej ako päť rokov, príjem z predaja tohto bytu nie je oslobodený od dane. Príjem je daňovník povinný zahrnúť do základu dane za zdaňovacie obdobie, v ktorom mu bude kúpna cena vyplatená (do základu dane za zdaňovacie obdobie roka 2012). 

Oslobodenie od dane pri predaji nehnuteľnosti po zániku bezpodielového spoluvlastníctva manželov 

Ak ide o predaj nehnuteľnosti po zániku a vysporiadaní bezpodielového spoluvlastníctva manželov podľa § 149 až § 151 ObčZ, do doby vlastníctva nehnuteľnosti sa započítava aj doba, počas ktorej bola takáto nehnuteľnosť v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov (§ 9 ods. 3 zákona). 

 Poznámka: 

Podľa § 149 ObčZ ak zanikne bezpodielové spoluvlastníctvo manželov, vykoná sa vysporiadanie. Bezpodielové spoluvlastníctvo manželov zaniká zánikom manželstva zo zákona, za trvania manželstva súdnym rozhodnutím a za trvania manželstva zo zákona. K vysporiadaniu bezpodielového spoluvlastníctva môže dôjsť dohodou, súdnym rozhodnutím alebo uplynutím doby. Podľa § 149a citovaného zákona, pokiaľ sa dohody medzi manželmi týkajú nehnuteľností, musia mať písomnú formu a nadobúdajú účinnosť vkladom do katastra. 

 Príklad č. 9: 

Vo februári 2005 manželia nadobudli do bezpodielového spoluvlastníctva pozemok. V septembri 2009, po rozvode manželstva, nadobudla uvedený pozemok na základe dohody o vysporiadaní bezpodielového spoluvlastníctva do výlučného vlastníctva manželka. V apríli 2011 manželka pozemok predala (pozemok nebol zahrnutý do obchodného majetku). Pretože ide o predaj nehnuteľnosti po zániku a vysporiadaní bezpodielového spoluvlastníctva manželov, do doby vlastníctva sa započítava aj doba, počas ktorej bola nehnuteľnosť v bezpodielovom spoluvlastníctve. Vzhľadom na to, že od nadobudnutia nehnuteľnosti do bezpodielového spoluvlastníctva manželov do jej predaja uplynulo viac ako päť rokov, príjem z predaja pozemku je oslobodený od dane. 

Oslobodenie od dane pri predaji nehnuteľnosti nadobudnutej dedením (postupným dedením) v priamom rade alebo niektorým z manželov 

Ak ide o predaj nehnuteľnosti nadobudnutej dedením (postupným dedením) v priamom rade alebo niektorým z manželov, potom podľa § 9 ods. 1 písm. b) zákona je príjem z predaja oslobodený od dane za podmienky, že uplynie aspoň päť rokov odo dňa nadobudnutia nehnuteľnosti preukázateľne do vlastníctva alebo spoluvlastníctva poručiteľa (poručiteľov). 

 Poznámka: 

O dedenie v priamom rade ide vtedy, ak poručiteľom je príbuzný v priamom rade, t. j. priamy predok alebo priamy potomok (napr. rodičia, deti, starí rodičia, vnuci). 

 Príklad č. 10: 

V marci 2011 daňovník predal pozemok, ktorý zdedil v decembri 2009 po smrti otca. Otec daňovníka (poručiteľ) nadobudol pozemok kúpou v decembri roku 2003. Príjem z predaja pozemku je oslobodený od dane, pretože od nadobudnutia pozemku poručiteľom (otcom) do predaja pozemku daňovníkom uplynulo viac ako päť rokov (6 rokov vlastnil otec, poručiteľ + 1 rok a 3 mesiace vlastnil syn, daňovník). 

 Príklad č. 11: 

V apríli 2011 predala daňovníčka rekreačnú chatu, ktorú nadobudla v roku 2010 dedením po svojej sestre. Sestra nadobudla chatu kúpou v roku 2004. Predávanú nehnuteľnosť síce daňovníčka nadobudla dedením, ale keďže nešlo o dedenie v priamom rade, na účely oslobodenia príjmu od dane nie je možné aplikovať ustanovenie § 9 ods. 1 písm. b) zákona. Podmienky na oslobodenie takejto nehnuteľnosti od dane sú ustanovené v § 9 ods. 1 písm. a) zákona. Keďže k predaju rekreačnej chaty došlo do piatich rokov od jej nadobudnutia, príjem z predaja nie je oslobodený od dane. 

Do 31. 12. 2010 pri predaji bytu alebo obytného domu najviac s dvoma bytmi vrátane súvisiacich pozemkov nadobudnutého dedením (postupným dedením) v priamom rade alebo niektorým z manželov, v ktorom mal predávajúci trvalý pobyt najmenej po dobu dvoch rokov bezprostredne pred predajom, sa oslobodenie posudzovalo podľa vtedy platného ustanovenia § 9 ods. 1 písm. a) zákona. Skutočnosť, aká doba uplynula od nadobudnutia takejto nehnuteľnosti poručiteľom do momentu predaja, nie je v danom prípade na účely oslobodenia príjmu od dane rozhodujúca. 

 Príklad č. 12: 

V januári 2011 daňovníčka predala byt, ktorý nadobudla v decembri 2010 dedením po otcovi (byt nebol zahrnutý do obchodného majetku). Otec (poručiteľ) byt vlastnil od roku 2009 a do nadobudnutia bytu do vlastníctva ho užíval ako nájomca – člen bytového družstva. Od decembra 2008 mala v tomto byte trvalý pobyt jeho dcéra. Príjem z predaja bytu je oslobodený od dane, pretože predávajúca v ňom mala trvalý pobyt viac ako dva roky bezprostredne pred predajom. 

Výnimky 

• Ak ide o predaj nehnuteľnosti, ktorá bola zahrnutá do obchodného majetku predávajúceho (predaj nehnuteľnosti po jej vyradení z obchodného majetku daňovníka), zákon ustanovuje prísnejšie podmienky pre oslobodenie príjmu z predaja od dane.  
• Od dane nie je oslobodený  
  • príjem z predaja nehnuteľnosti, ktorý plynie daňovníkovi podľa zmluvy o budúcom predaji nehnuteľnosti, ktorá bola uzavretá do piatich rokov od nadobudnutia nehnuteľnosti, aj keď kúpna zmluva bude uzatvorená až po piatich rokoch od nadobudnutia nehnuteľnosti, 
  • príjem z predaja nehnuteľnosti, ktorá je zahrnutá do obchodného majetku, s výnimkou uvedenou v § 9 ods. 1 písm. d) a e) zákona (uvedieme v ďalšej časti).  

c)    Oslobodenie od dane v závislosti od doby, ktorá uplynula od vyradenia nehnuteľnosti z obchodného majetku [§ 9 ods. 1 písm. a) a b) zákona] 

Vo všeobecnosti platí, že pri predaji nehnuteľnosti, ktorú mal daňovník zahrnutú v obchodnom majetku, t. j. daňovník o tejto nehnuteľnosti účtoval ako o majetku využívanom na podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť, alebo na prenájom, alebo ju daňovník evidoval ako majetok prenajímaný, sa uplatňuje prísnejší režim oslobodenia od dane z príjmov fyzických osôb ako pri nehnuteľnosti, ktorú daňovník nemal zaradenú v obchodnom majetku.  

V takomto prípade sa nesledujú podmienky pre oslobodenie príjmu z predaja nehnuteľnosti v závislosti od uplynutia zákonnej doby odo dňa jej nadobudnutia do vlastníctva, resp. doby trvalého pobytu v tejto nehnuteľnosti (pre nehnuteľnosti nadobudnuté do 31. 12. 2010), ale odo dňa jej vyradenia z obchodného majetku.  

Príjem z predaja zaradenej nehnuteľnosti v obchodnom majetku bude teda oslobodený od dane, ak k jej predaju dôjde po vyradení nehnuteľnosti z obchodného majetku do osobného užívania až po uplynutí piatich rokov odo dňa jej vyradenia.  

Dňom vyradenia majetku z obchodného majetku daňovníka sa rozumie deň, v ktorom daňovník posledný raz účtoval majetok v účtovníctve alebo uvádzal v evidencii podľa § 6 ods. 11 alebo ods. 14 zákona o dani z príjmov (§ 9 ods. 5 zákona). 

Ak nehnuteľnosť daňovník využíval len sčasti na podnikanie alebo na inú samostatnú zárobkovú činnosť, alebo ak ju daňovník prenajímal len sčasti, pri určení tej časti príjmu z jej predaja, ktorá nie je oslobodená od dane, sa vychádza z rovnakého pomeru, v akej ju daňovník využíval na uvedené činnosti (§ 4 ods. 5 zákona o dani z príjmov). 

 Príklad č. 13: 

Daňovník vlastnil byt od roku 2005 a rovnako od roku 2005 v ňom mal aj trvalý pobyt. V roku 2009 pracoval v zahraničí a počas tejto doby byt prenajímal. Pri príjmoch z prenájmu (§ 6 ods. 3 zákona) uplatňoval preukázateľne vynaložené daňové výdavky a súčasne byt evidoval v evidencii prenajímaného hmotného majetku podľa § 6 ods. 11 písm. b) zákona, t. j. byt mal zahrnutý do obchodného majetku. K 31. decembru 2010 byt z obchodného majetku vyradil (preradil ho z obchodného majetku do majetku určeného na osobné účely). V marci 2011 daňovník byt predal. Pretože ide o predaj bytu, ktorý bol zahrnutý do obchodného majetku, na účely oslobodenia príjmu z predaja je rozhodujúca doba, ktorá uplynula od vyradenia bytu z obchodného majetku do jeho predaja. K predaju bytu došlo do piatich rokov od vyradenia bytu z obchodného majetku a z toho dôvodu príjem z predaja nie je oslobodený od dane. 

 Príklad č. 14: 

Daňovník vlastnil nehnuteľnosť od marca 2001. V rokoch 2002 až 2010 nehnuteľnosť prenajímal. Pri príjmoch z prenájmu podľa § 6 ods. 3 zákona uplatňoval preukázateľné daňové výdavky. Prenajímanú nehnuteľnosť nemal zahrnutú do obchodného majetku. V máji 2011 nehnuteľnosť predal. Pretože ide o predaj nehnuteľnosti, ktorá nebola zahrnutá do obchodného majetku, na účely oslobodenia príjmu z predaja je rozhodujúca doba, ktorá uplynula od nadobudnutia nehnuteľnosti do dňa jej predaja. K predaju nehnuteľnosti došlo po uplynutí piatich rokov odo dňa jej nadobudnutia a z toho dôvodu je príjem z predaja oslobodený od dane.  

 Príklad č. 15: 

Fyzická osoba – nepodnikateľ, poberá v roku 2010 príjmy z prenájmu pôdy, pri ktorých si uplatňuje paušálne výdavky vo výške 40 % podľa § 6 ods. 10 zákona o dani z príjmov. V súlade s § 2 písm. m) zákona o dani z príjmov je obchodným majetkom len majetok, o ktorom daňovník účtuje alebo vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 (daňová evidencia uvedená v § 6 sa vedie len pri príjmoch z podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti za zákonom určených podmienok). V takomto prípade ak daňovník predá pozemok, podmienky oslobodenia sa budú skúmať odo dňa, kedy pozemok nadobudol do vlastníctva. 

Výnimka 

• Od dane nie je oslobodený príjem, ktorý plynie daňovníkovi podľa zmluvy o budúcom predaji nehnuteľnosti, ktorá bola uzavretá do piatich rokov od vyradenia nehnuteľnosti z obchodného majetku, aj keď kúpna zmluva bude uzatvorená až po piatich rokoch odo dňa vyradenia bytu z obchodného majetku. 

d)    Oslobodenie od dane pri predaji nehnuteľnosti vydanej oprávnenej osobe [§ 9 ods. 1 písm. d) zákona] 

Od dane sú oslobodené aj príjmy z predaja nehnuteľnosti, ktorá bola vydaná oprávnenej osobe podľa osobitných predpisov (ide o vydanie v rámci tzv. reštitučných zákonov), za podmienky, že príjem z predaja takejto nehnuteľnosti bol prijatý touto oprávnenou osobou. 

V prípade oslobodenia príjmov z predaja nehnuteľností nadobudnutých v rámci osobitných predpisov ako oprávnených osôb sa príslušné ustanovenia zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov odvolávajú napr. na osobitné predpisy (tzv. „reštitučné zákony“): 

• zákon č. 119/1990 Zb. o súdnej rehabilitácii v znení neskorších predpisov,  
• zákon č. 403/1990 Zb. o zmiernení následkov niektorých majetkových krívd v znení neskorších predpisov, 
• zákon č. 87/1991 Zb. o mimosúdnych rehabilitáciách v znení neskorších predpisov, 
• zákon č. 229/1991 Zb. o úprave vlastníckych vzťahov k pôde a inému poľnohospodárskemu majetku v znení neskorších predpisov, 
• zákon Slovenskej národnej rady č. 319/1991 Zb. o zmiernení niektorých majetkových a iných krívd a o pôsobnosti orgánov štátnej správy Slovenskej republiky v oblasti mimosúdnych rehabilitácií v znení neskorších predpisov, 
• zákon č. 42/1992 Zb. o úprave majetkových vzťahov a vyporiadaní majetkových nárokov v družstvách v znení neskorších predpisov, 
• zákon č. 105/2002 Z. z. o poskytnutí jednorazového finančného príspevku príslušníkom československých zahraničných alebo spojeneckých armád, ako aj domáceho odboja v rokoch 1939 – 1945 v znení neskorších predpisov, 
• zákon č. 462/2002 Z. z. o poskytnutí jednorazového finančného príspevku politickým väzňom v znení zákona č. 665/2002 Z. z. 

Na účely oslobodenia od dane v tomto prípade 

• nie je rozhodujúce, ako dlho predávajúci nehnuteľnosť vlastnil,  
• nie je rozhodujúca dĺžka trvalého pobytu a  
• nie je podstatné ani to, či je alebo bola predávaná nehnuteľnosť zahrnutá do obchodného majetku daňovníka. 

Dôležité je len, či príjem z predaja plynie oprávnenej osobe. 

 Príklad č. 16: 

Daňovníčke bola 25. 2. 2011 na základe rozhodnutia v reštitúcii vrátená nehnuteľnosť. Túto sa daňovníčka rozhodla hneď v marci 2011 predať. Keďže predáva nehnuteľnosť ako oprávnená osoba, ktorá ju nadobudla na základe rozhodnutia v rámci reštitúcie, príjem, ktorý dosiahne za predaj nehnuteľnosti, bude u nej oslobodeným príjmom v súlade s § 9 ods. 1 písm. d) zákona o dani z príjmov, a to bez ohľadu na skutočnosť, že túto nehnuteľnosť daňovníčka nevlastnila viac ako 5 rokov. 

Ak by však túto nehnuteľnosť napr. darovala dcére a táto by sa rozhodla ju predať, už bude príjem z predaja nehnuteľnosti poberať dcéra, ktorá nebola oprávnenou osobou na vydanie nehnuteľnosti v rámci reštitúcie, a preto sa podmienky pre oslobodenie budú skúmať podľa § 9 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov. 

 Príklad č. 17: 

Daňovník nadobudol v roku 2009 nehnuteľnosť na základe rozhodnutia vydaného v súlade s ustanoveniami tzv. „reštitučných zákonov“ ako oprávnená osoba. Keďže vykonával podnikateľskú činnosť, zaradil si aj túto nehnuteľnosť do svojho obchodného majetku a ďalej ju využíval ako skladové priestory. V januári roku 2011 túto nehnuteľnosť vyradil zo svojho obchodného majetku a v septembri roku 2011 túto nehnuteľnosť predal. Je tento príjem oslobodený od dane? 

Áno. V súlade s § 9 ods. 1 písm. d) zákona o dani z príjmov, keďže daňovník bol oprávnenou osobou, ktorá nadobudla nehnuteľnosť na základe rozhodnutia v reštitúcii, je príjem z predaja nehnuteľnosti oslobodený od dane bez ohľadu na skutočnosť, že nehnuteľnosť bola zaradená v obchodnom majetku tohto daňovníka a od jej vyradenia z obchodného majetku do dňa predaja neuplynulo päť rokov.  

e)    Oslobodenie od dane pri predaji nehnuteľnosti zahrnutej do konkurznej podstaty [§ 9 ods. 1 písm. e) zákona] 

Od dane z príjmov sú oslobodené aj príjmy z predaja majetku (aj nehnuteľností), ktorý je zahrnutý do konkurznej podstaty, a to bez ohľadu na skutočnosť, či bola splnená podmienka dĺžky trvalého pobytu, resp. doby vlastníctva predávanej nehnuteľnosti, a či ide o predaj nehnuteľnosti zahrnutej do obchodného majetku daňovníka. 

2.2    Oslobodenie príjmov z prevodu členských práv v bytovom družstve [§ 9 ods. 1 písm. h) zákona] 

V súvislosti s predajom bytov je možné sa stretnúť aj s predajom členských práv v bytovom družstve, kde byt je stále vo vlastníctve bytového družstva a daňovník predáva len členské práva súvisiace s jeho právom na užívanie týchto bytov. 

V takýchto prípadoch je oslobodenie od dane riešené v § 9 ods. 1 písm. h) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého je od dane z príjmov fyzických osôb oslobodený príjem z prevodu členských práv a povinností v bytovom družstve súvisiacich s prevodom práva užívania nájomného družstevného bytu za podmienky, že daňovník užíval tento byt na bývanie aspoň päť rokov odo dňa uzavretia nájomnej zmluvy s bytovým družstvom. 

 Príklad č. 18: 

Daňovník užíval byt od januára 2004 ako nájomca – člen bytového družstva (mal od januára aj uzavretú nájomnú zmluvu s bytovým družstvom) a od roku 2004 v ňom mal aj trvalý pobyt. 

Vo februári 2011 previedol členské práva a povinnosti v bytovom družstve na iného daňovníka („predal byt“ – ide o prevod práv v bytovom družstve). Príjem daňovníka z takéhoto prevodu práv je oslobodený od dane, pretože daňovník užíval tento byt na bývanie viac ako 5 rokov odo dňa uzavretia nájomnej zmluvy. 

 Pozor! 

Ak by vo februári 2011 tento byt nadobudol do vlastníctva kúpou od bytového družstva a byt by nemal zahrnutý do obchodného majetku, potom by už predával byt v osobnom vlastníctve, t. j. nie členské práva v bytovom družstve. Keďže byt nadobudol daňovník do vlastníctva až v roku 2011, na príjem z predaja nehnuteľnosti by sa už vzťahovali len podmienky upravené zákonom o dani z príjmov po 1. 1. 2011, t. j. nebolo by už možné posudzovať podmienky oslobodenia príjmu z jej predaja v súvislosti s trvalým pobytom daňovníka v predávanom byte, ale len s uplynutím päťročnej doby vlastnenia tohto predávaného bytu.  

2.3    Iné oslobodenia príjmov od dane súvisiace s bytmi 

Zákonom č. 60/2009 Z. z. o dani z príjmov, ktorý novelizoval zákon o dani z príjmov s účinnosťou od 1. 3. 2009, sa doplnili  nové oslobodenia od dane z príjmov, ktoré, dalo by sa povedať, okrajovo súvisia s bytmi ako takými, a to oslobodenie 

• náhrady za uvoľnenie bytu, ktorý nadobudla oprávnená osoba v rámci reštitučných nárokov a  
• náhrady za vyvlastnenie pozemkov vo verejnom záujme. 

a)    Oslobodenie náhrady za uvoľnenie bytu [§ 9 ods. 1 písm. j) zákona] 

V tomto prípade ide o oslobodenie od dane príjmu 

• získaného nadobudnutím vlastníctva bytu ako náhrady za uvoľnený byt jeho užívateľom, 
• prijatého ako náhradu za uvoľnený byt jeho užívateľom 

od oprávnenej osoby, ktorej bola vydaná nehnuteľnosť podľa osobitných predpisov (tzv. „reštitučné zákony“), alebo od dediča tejto oprávnenej osoby, ktorej bola vydaná táto nehnuteľnosť, v ktorej sa takýto byt nachádza. 

Ide teda o vydané nehnuteľnosti, na ktoré vznikol nárok oprávnenej osobe alebo jej dedičovi na základe reštitučných zákonov, t. j. ak oprávnená osoba alebo jej dedič, ktorej bola vydaná nehnuteľnosť, vyplatí doterajším nájomcom za uvoľnenie bytu finančnú náhradu alebo im ako náhradu zabezpečí do vlastníctva iný byt, bude tento príjem u nadobúdateľov tejto finančnej náhrady alebo bytu oslobodený od dane. 

b)    Oslobodenie náhrady za vyvlastnenie pozemkov [§ 9 ods. 2 písm. r) zákona] 

Zákonom č. 60/2009 Z. z. sa zaviedlo aj oslobodenie prijatej náhrady za vyvlastnenie pozemkov a stavieb vo verejnom záujme vyplatenej podľa osobitného predpisu, ktorým je zákon č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku v znení neskorších predpisov (stavebný zákon). 

 Poznámka: 

Vyvlastnenie pozemkov je upravené napr. v prechodnom ustanovení § 141 ods. 4 stavebného zákona. Podľa citovaného ustanovenia vo verejnom záujme možno vyvlastniť pozemky:

• zastavané stavbami povolenými podľa platných právnych predpisov, ku ktorým mali právo hospodárenia k 24. novembru 1990 národné výbory a ktoré prešli do vlastníctva obcí podľa osobitného predpisu a pri ktorých dosiaľ nedošlo k majetkovoprávnemu vysporiadaniu; návrh na vyvlastnenie práv k takýmto pozemkom mohla podať obec, na ktorú prešlo vlastníctvo k stavbe, najneskôr 31. decembra 2000,
• zastavané stavbami povolenými podľa platných právnych predpisov a vymedzenými v osobitných predpisoch, ktoré boli pred 1. októbrom 1995 vo vlastníctve štátu a pri ktorých dosiaľ nedošlo k majetkovoprávnemu vysporiadaniu; návrh na vyvlastnenie práv k takýmto pozemkom mohol podať v mene štátu príslušný správca stavby najneskôr do 31. decembra 2000,
• v uzavretom priestore výstaviska určeného na konanie medzinárodných výstav so zameraním na poľnohospodárstvo, ktoré bolo zriadené na základe povolenia do 31. decembra 1989; návrh na vyvlastnenie mohol podať v mene štátu príslušný správca tohto výstaviska najneskôr do 31. decembra 2000.

Postup pri vyvlastňovaní pozemkov bližšie upravujú ustanovenia § 108 až § 116 stavebného zákona. 

3.    Zdaňovanie príjmov z predaja nehnuteľností 

Zdaňovanie príjmov z predaja nehnuteľností sa rozlišuje podľa skutočnosti, na aký účel je nehnuteľnosť využívaná a v tej súvislosti sa zaraďuje buď medzi 

• príjmy z podnikania alebo príjmy z inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 ods. 1 alebo 2 zákona), alebo 
• ostatné príjmy – príjmy z prevodu vlastníctva nehnuteľností [§ 8 ods. 1 písm. b) zákona]. 

3.1    Príjmy z podnikania a príjmy z inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 ods. 1 a 2 zákona) 

Príjmy z predaja nehnuteľnosti patria medzi príjmy z podnikania alebo príjmy z inej samostatnej zárobkovej činnosti vtedy, ak ide o predaj nehnuteľnosti, ktorá je zahrnutá do obchodného majetku predávajúceho [§ 6 ods. 5 písm. a) zákona]. Príjem z predaja takejto nehnuteľnosti sa zahrnie medzi jednotlivé druhy príjmov z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti v závislosti od toho, na ktorú z uvedených činností je nehnuteľnosť využívaná. 

 Príklad č. 19: 

Živnostník vlastní od roku 2000 výrobnú halu. Halu využíva v súvislosti s výkonom živnosti a má ju zahrnutú do obchodného majetku. V roku 2011 halu predal. Pretože ide o predaj nehnuteľnosti zahrnutej do obchodného majetku, príjem z jej predaja nie je oslobodený od dane. Keďže daňovník využíva nehnuteľnosť v súvislosti s výkonom živnosti a má ju zahrnutú do obchodného majetku (nevyradil ju pred predajom z obchodného majetku), príjem z jej predaja zahrnie do základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov zo živnosti podľa § 6 ods. 1 písm. b) zákona. 

Pri predaji nehnuteľnosti v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, zahrnutej do obchodného majetku, ktorý využívajú na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 ods. 1 a 2 zákona) obaja manželia, sa príjem z predaja rozdelí medzi oboch manželov v takom pomere, v akom nehnuteľnosť využívajú pri svojej činnosti. V rovnakom pomere sa delia aj daňové výdavky.  

 Poznámka: 

Nehnuteľnosť v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, ktorú využívajú na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov podľa § 6 zákona obaja manželia, môže zahrnúť do obchodného majetku len jeden z manželov (§ 6 ods. 17 zákona).  

 Príklad č. 20: 

Manželia, obidvaja živnostníci, majú od roku 2004 v bezpodielovom spoluvlastníctve výrobnú halu, ktorú využívajú na vykonávanie živnosti, a to v rovnakom pomere. V januári 2010 manžel zaradil predmetnú nehnuteľnosť do svojho obchodného majetku. V apríli 2011 manželia nehnuteľnosť predali za 300 000 €. Keďže ide o predaj nehnuteľnosti zahrnutej do obchodného majetku, príjem z jej predaja nie je oslobodený od dane. Manželia využívajú nehnuteľnosť na podnikateľskú činnosť v rovnakom pomere, to znamená, že každý z nich zahrnie do základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov zo živnosti podľa § 6 ods. 1 písm. b) zákona sumu zodpovedajúcu 1/2 kúpnej ceny (150 000 €), ktorú im v roku 2011 kupujúci za nehnuteľnosti zaplatil. 

Ak daňovník nehnuteľnosť, ktorú má zahrnutú do obchodného majetku, využíva na podnikanie alebo na inú samostatnú zárobkovú činnosť len sčasti, príjmy z jej predaja, ktoré nie sú oslobodené od dane, sa zahrnú do základu dane v tom pomere, v akom daňovník tento majetok využíva na uvedené činnosti (§ 4 ods. 5 zákona). 

 Príklad č. 21: 

Daňovník predal v roku 2011 nehnuteľnosť za 400 000 €. Nehnuteľnosť nadobudol do vlastníctva v roku 2000. Od roku 2004 polovicu tejto nehnuteľnosti využíval na zabezpečenie príjmov zo živnosti a súčasne ju mal zahrnutú do obchodného majetku. Vzhľadom na to, že nehnuteľnosť je zahrnutá v obchodnom majetku a polovica z nej je využívaná v súvislosti s vykonávaním živnosti, príjem zodpovedajúci sume 200 000 € (polovica príjmu dosiahnutého z predaja nehnuteľnosti) nie je oslobodený od dane a daňovník je túto časť príjmu povinný zahrnúť do základu dane (čiastkového základu dane) zo živnosti podľa § 6 ods. 1 písm. b) zákona. Polovica nehnuteľnosti nebola využívaná na vykonávanie živnosti, to znamená, že na účely oslobodenia príjmu z predaja tejto časti nehnuteľnosti je rozhodujúce, aká doba uplynula od jej nadobudnutia do predaja. K predaju došlo po piatich rokoch od nadobudnutia nehnuteľnosti, t. j. príjem zodpovedajúci jednej polovici príjmov dosiahnutých z predaja nehnuteľnosti (200 000 €) je oslobodený od dane. 

Pri príjmoch z predaja nehnuteľností, ktoré sa zaraďujú medzi príjmy z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona, sa na zistenie základu dane (čiastkového základu dane) použijú ustanovenia § 17 až § 29 zákona. Podľa § 19 ods. 3 písm. b) zákona je daňovým výdavkom zostatková cena nehnuteľnosti. Zostatkovou cenou nehnuteľnostisa na účely zákona rozumie rozdiel medzi vstupnou cenou nehnuteľnosti a celkovou výškou odpisov zahrnutých do daňových výdavkov (§ 25 ods. 3 zákona). Pojem vstupná cena je vymedzený v § 25 ods. 1 zákona. Daňovník môže uplatniť do daňových výdavkov zostatkovú cenu nehnuteľnosti v plnej výške, bez ohľadu na výšku príjmov dosiahnutých z predaja nehnuteľnosti. To znamená, že ak ide o predaj nehnuteľnosti, ktorá je využívaná na podnikanie a inú samostatnú zárobkovú činnosť (nie na prenájom, z ktorého plynú príjmy podľa § 6 ods. 3 zákona) a ktorá je zahrnutá do obchodného majetku, na daňové účely sa akceptuje aj prípadná strata z predaja nehnuteľnosti.  

3.2    Ostatné príjmy [§ 8 ods. 1 písm. b) zákona] 

3.2.1    Nehnuteľnosti v osobnom vlastníctve 

V prípade, ak príjmy z predaja nehnuteľností nie sú od dane oslobodené v súlade s ustanoveniami § 9 zákona o dani z príjmov a nejde o nehnuteľnosti zaradené do obchodného majetku, sú príjmy z predaja takejto nehnuteľnosti ostatnými príjmami vymedzenými v § 8 zákona o dani z príjmov. 

Príjmy z predaja nehnuteľnosti patria medzi príjmy z prevodu vlastníctva nehnuteľnosti podľa § 8 ods. 1 písm. b) zákona vtedy, ak ide o predaj nehnuteľnosti, ktorú predávajúci využíva 

• na osobné účely alebo 
• na prenájom, z ktorého plynú príjmy podľa § 6 ods. 3 zákona, pričom nie je podstatné, či je prenajímaná nehnuteľnosť zahrnutá do obchodného majetku predávajúceho, alebo 
• na podnikanie alebo na inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak v momente predaja nehnuteľnosť už nie je zahrnutá do obchodného majetku predávajúceho.  

Pre ostatné príjmy podľa § 8 zákona je charakteristické, že do základu dane (čiastkového základu dane) sa zahŕňajú zdaniteľné príjmy znížené o výdavky preukázateľne vynaložené na dosiahnutie predmetných príjmov. Ostatné príjmy nikdy nie je možné znížiť o výdavky vynaložené na ich udržanie alebo zabezpečenie. Ak sú výdavky spojené s jednotlivým druhom príjmu uvedeným v § 8 ods. 1 zákona vyššie ako dosiahnutý príjem, na rozdiel sa neprihliada. To znamená, že pri jednotlivých druhoch ostatných príjmov nie je možné vykázať stratu (§ 8 ods. 2 zákona). 

Príjmy z predaja nehnuteľnosti sa zahrnú do základu dane (čiastkového základu dane) vždy až v tom zdaňovacom období, v ktorom ich predávajúci prijal, pričom nie je rozhodujúce, kedy nadobudol vlastnícke právo k nehnuteľnosti kupujúci (§ 8 ods. 4 zákona) a rovnako nie je podstatné, kedy došlo k uzavretiu kúpnej zmluvy. 

 Príklad č. 22: 

Daňovník uzavrel v roku 2011 zmluvu o prevode bytu a rekreačnej chaty. Byt, ktorý kúpil v roku 2010 za 100 000 € (nemal v ňom trvalý pobyt), predal za 120 000 € a chatu, ktorú kúpil v roku 2003 za 60 000 € (po prepočte na €), predal za 30 000 €. Kúpnu cenu za obidve nehnuteľnosti zaplatil kupujúci predávajúcemu v roku 2011. Obidve nehnuteľnosti predávajúci využíval len na osobné účely a z uvedeného dôvodu sa príjmy dosiahnuté z predaja bytu a rovnako aj príjmy z predaja chaty zaraďujú medzi ostatné príjmy podľa § 8 ods. 1 písm. b) zákona. Podľa § 8 ods. 2 zákona ak sú výdavky spojené s jednotlivým druhom príjmu vyššie ako dosiahnutý príjem, na rozdiel sa neprihliada. To znamená, že daňovník zahrnie v daňovom priznaní za rok 2011 do základu dane (čiastkového základu dane) príjmy v sume 150 000 € (120 000 € za byt a 30 000 € za chatu). Výdavky môže uplatniť len do výšky príjmov dosiahnutých z predaja uvedených nehnuteľností, t. j. môže uplatniť výdavky maximálne vo výške 150 000 €, a to aj napriek tomu, že celkové preukázateľne vynaložené výdavky v danom prípade predstavovali 160 000 €. 

Ak daňovník využíval nehnuteľnosť (zaradenú do obchodného majetku) na podnikanie alebo na inú samostatnú zárobkovú činnosť, alebo ak ju prenajíma, alebo prenajímal len sčasti, príjmy z jej predaja, ktoré nie sú oslobodené od dane, sa zahrnú do základu dane v takom pomere, v akom daňovník tento majetok využíval na uvedené činnosti (§ 4 ods. 5 zákona). 

 Príklad č. 23: 

Daňovník predal v roku 2011 nehnuteľnosť za 100 000 €. Nehnuteľnosť nadobudol do vlastníctva v roku 2005. Od roku 2006 polovicu tejto nehnuteľnosti využíva na prenájom, z ktorého mu plynú príjmy podľa § 6 ods. 3 zákona. Nehnuteľnosť eviduje podľa § 6 ods. 11 zákona (t. j. má ju zahrnutú do obchodného majetku). Vzhľadom na to, že nehnuteľnosť je zahrnutá v obchodnom majetku a polovica nehnuteľnosti je využívaná na prenájom, príjem zodpovedajúci sume 50 000 € (polovica príjmu dosiahnutého z predaja nehnuteľnosti) nie je oslobodený od dane a daňovník je túto časť príjmu povinný zahrnúť do základu dane (čiastkového základu dane) z ostatných príjmov podľa § 8 ods. 1 písm. b) zákona. Polovica nehnuteľnosti nebola využívaná na prenájom, to znamená, že na účely oslobodenia príjmu z predaja tejto časti nehnuteľnosti je rozhodujúce, aká doba uplynula od nadobudnutia nehnuteľnosti do jej predaja. K predaju došlo po piatich rokoch od nadobudnutia nehnuteľnosti, t. j. príjem zodpovedajúci jednej polovici príjmov dosiahnutých z predaja nehnuteľnosti (50 000 €) je oslobodený od dane. 

Konkrétne druhy výdavkov, ktoré je možné odpočítať od príjmov dosiahnutých za predaj nehnuteľností, sú taxatívne určené výdavky v § 8 ods. 5 zákona o dani z príjmov. 

Ide o výdavky: 

a)    kúpna cena preukázateľne zaplatená za nehnuteľnosť, ak ide o predaj nehnuteľnosti, ktorú daňovník nadobudol; 

b)    cena nehnuteľnosti zistená v čase jej nadobudnutia, ak ide o nehnuteľnosť, ktorú daňovník nadobudol dedením, darovaním alebo získal zámenou, pričom pri nehnuteľnostiach získaných dedením alebo darovaním sa vychádza z ceny stanovenej podľa § 25 zákona o dani z príjmov; 

    Pri dedení nehnuteľnosti je vstupnou cenou cena zistená v súlade s § 25 ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov, t. j. reprodukčná obstarávacia cena zistená podľa osobitných predpisov [§ 25 ods. 6 písm. b) a § 25 ods. 1 písm. d) bod 1 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“)].  

    V prípade predaja darovanej nehnuteľnosti je pre uplatnenie výdavku potrebné skúmať, či darca v čase darovania nehnuteľnosti daňovníkovi (teraz predávajúcemu) by mal príjem z predaja tejto nehnuteľnosti (ktorú dával darom) oslobodený od dane alebo nie.  

    Ak by príjem z predaja u darcu nehnuteľnosti v čase jej darovania 

• nebol oslobodený od dane, potom by bola výdavkom u predávajúceho (obdarovaného) obstarávacia cena zistená u darcu (ak by aj darca získal nehnuteľnosť darom, obdobný postup by sa aplikoval aj na jeho predchádzajúceho darcu/darcov), 
• bol oslobodeným príjmom od dane, potom by bola výdavkom u predávajúceho (obdarovaného) reprodukčná obstarávacia cena.  

    Podľa § 25 ods. 6 písm. b) zákona o účtovníctve reprodukčnou obstarávacou cenou je cena, za ktorú by sa majetok obstaral v čase, keď sa o ňom účtuje, pričom reprodukčnou obstarávacou cenou sa oceňuje majetok aj v prípade bezodplatného nadobudnutia s výnimkou peňažných prostriedkov a cenín a pohľadávok ocenených menovitými hodnotami [§ 25 ods. 1 písm. d) bod 1 zákona o účtovníctve].  

    Aj keď zákon o účtovníctve presne nešpecifikuje, akým spôsobom sa určí reprodukčná obstarávacia cena, najpreukaznejší spôsob pre uplatnenie výdavku podľa § 8 ods. 5 písm. b) zákona o dani z príjmov je stanovenie ceny nehnuteľnosti znaleckým posudkom v súlade s osobitným predpisom, a to v čase jej nadobudnutia. Je však možné akceptovať aj napr. ohodnotenie určené v darovacej zmluve a v prípade dedenia je možné akceptovať aj cenu stanovenú v dedičskom rozhodnutí.  

 Príklad č. 24: 

V roku 2010 zomrela pani Mária, po ktorej zdedili štyri deti (dedičia) jej byt, každé z nich rovným dielom. Túto nehnuteľnosť pani Mária nadobudla do vlastníctva v decembri roku 2009. Na základe osvedčenia o dedičstve vyplynulo, že dedičia uzavreli dohodu o vysporiadaní dedičstva tak, že byt preberá jeden z dedičov s tým, že vyplatí spoludedičov, každého v trhovej cene – každému vyplatí sumu 20 000 € [v úhrne vyplatí spoludedičom 60 000 € (3 x 20 000 €)]. Dedič, ktorý na základe osvedčenia o dedičstve nadobudol vlastnícke právo k bytu v roku 2010, tento byt v roku 2011 predá. Keďže dedič nevlastnil byt spolu s poručiteľkou viac ako 5 rokov a nemal v byte ani trvalý pobyt viac ako dva roky, nespĺňal podmienky pre oslobodenie príjmu z predaja bytu od dane. Príjem z predaja bytu sa zahŕňa medzi ostatné príjmy podľa § 8 ods. 1 písm. b) zákona. Z § 8 ods. 5 písm. b) zákona vyplýva, že pri príjmoch z prevodu nehnuteľností nadobudnutých dedením je výdavkom reprodukčná obstarávacia cena nehnuteľnosti zistená v čase jej nadobudnutia, čo v tomto prípade môže byť cena uvedená v rozhodnutí o dedičstve. Z tohto rozhodnutia je zrejmá cena nehnuteľnosti stanovená na sumu 10 000 €, t. j. táto suma sa podľa citovaného ustanovenia považuje za výdavok. V nadväznosti na § 8 ods. 2 zákona je okrem tohto výdavku možné za výdavok preukázateľne vynaložený na dosiahnutie príjmu z predaja bytu uznať aj sumy preukázateľne vyplatené spoludedičom v rámci schváleného vysporiadania dedičov (3 x 20 000 €). 

 Poznámka: 

Suma 20 000 € prijatá každým zo spoludedičov v rámci schváleného vysporiadania dedičov v nadväznosti na ustanovenie § 3 ods. 2 písm. a) zákona nie je predmetom dane z príjmov fyzickej osoby. 

c)    zostatková cena podľa § 25 ods. 3, ak ide o majetok, ktorý bol zahrnutý v obchodnom majetku (zostatkovou cenou nehnuteľnosti podľa citovaného ustanovenia sa rozumie rozdiel medzi vstupnou cenou a celkovou výškou odpisov, ktoré už boli zahrnuté do daňových výdavkov); 

d)    finančné prostriedky preukázateľne vynaložené na technické zhodnotenie, opravu a údržbu nehnuteľnosti vrátane ďalších výdavkov súvisiacich s jej predajom okrem výdavkov na osobné účely; 

    Ak daňovník zhodnotil alebo opravil nehnuteľnosť svojpomocne, nemôže si ako výdavok uplatniť hodnotu vlastnej práce. V takomto prípade je možné uplatniť len iné preukázateľne vynaložené výdavky – napr. cenu materiálu zakúpeného na opravu, údržbu alebo technické zhodnotenie, cenu služieb a prác vykonaných ich dodávateľom, ktoré predávajúci dodávateľovi preukázateľne zaplatil. Výdavky vynaložené na opravu, údržbu alebo technické zhodnotenie nehnuteľnosti je možné uplatniť len v prípade, ak sa takéto výdavky neuplatnili už v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach (napr. v čase, keď bola nehnuteľnosť zahrnutá v obchodnom majetku a bola využívaná na podnikanie, inú samostatnú zárobkovú činnosť alebo prenájom). Pretože zo zákona nevyplýva, že na daňové účely je možné akceptovať len tie výdavky, ktoré daňovník preukázateľne vynaložil na technické zhodnotenie, opravu a údržbu odo dňa nadobudnutia vlastníckeho práva k nehnuteľnosti, je možné akceptovať aj výdavky na technické zhodnotenie, opravu a údržbu nehnuteľnosti, ktoré daňovník preukázateľne vynaložil v čase, keď nehnuteľnosť ešte nebola v jeho vlastníctve a užíval ju napr. ako nájomca (príp. ako nájomca – člen družstva). Ak ide o posudzovanie oprávnenosti výdavkov, ktoré daňovník vynaložil v čase, keď ešte nebol vlastníkom nehnuteľnosti a užíval ju ako nájomca (príp. nájomca – člen družstva), je potrebné prihliadnuť aj na príslušné ustanovenia Občianskeho zákonníka (napr. § 687 až § 695), na obsah nájomnej zmluvy, resp. na stanovy družstva.  

e)    výdavky preukázateľne vynaložené na obstaranie majetku (napr. poplatok za znalecký posudok, výdavky vynaložené na vypracovanie kúpnej zmluvy, správne poplatky súvisiace s predajom) alebo jeho výrobu vo vlastnej réžii.  

Všetky výdavky musí daňovník preukázať hodnovernými dokladmi, z ktorých musí byť zrejmá tak vynaložená suma, ako aj účel, na ktorý boli výdavky vynaložené. 

Zdaňovanie príjmov vyplácaných v splátkach alebo formou preddavkov  

Postup pri zdaňovaní príjmov z predaja nehnuteľnosti, ktoré sú vyplácané daňovníkovi v splátkach na základe kúpnej zmluvy alebo formou preddavkov na základe zmluvy o budúcom predaji nehnuteľnosti, je upravený v § 8 ods. 4 a 8 zákona. Takto dosahované príjmy sa zahrnú do základu dane (čiastkového základu dane) v tom zdaňovacom období, v ktorom boli dosiahnuté. Súvisiace výdavky, ktoré prevyšujú príjmy v tom zdaňovacom období, v ktorom po prvý raz plynú splátky alebo preddavky na predaj nehnuteľnosti, sa môžu uplatniť v tomto zdaňovacom období až do výšky dosiahnutých príjmov. Ak tieto príjmy plynú aj v ďalšom zdaňovacom období, postupuje sa rovnako, a to až do výšky celkovej sumy, ktorú možno uplatniť (§ 8 ods. 8 zákona). 

 Príklad č. 25: 

V kúpnej zmluve sa predávajúci a kupujúci dohodli, že kupujúci zaplatí predávajúcemu kúpnu cenu 600 000 € za nehnuteľnosť v troch splátkach. Prvú splátku v sume 350 000 € zaplatí v roku 2011, druhú v sume 150 000 € v roku 2012 a tretiu splátku v sume 100 000 € zaplatí až v roku 2013. Predávajúci nehnuteľnosť nadobudol kúpou za 400 000 € (nehnuteľnosť nemal zahrnutú v obchodnom majetku) a okrem kúpnej ceny iné preukázateľné výdavky nevynaložil. 

Zaplatené splátky zahrnie predávajúci do základu dane (čiastkového základu dane) nasledovne: 

• v roku 2011 zahrnie do základu dane (čiastkového základu dane) príjem v sume 350 000 €, ku ktorému si môže uplatniť výdavok maximálne do výšky príjmu, t. j. do výšky 350 000 €, 
• v roku 2012 v sume 150 000 €, ku ktorému si môže uplatniť výdavok v zostávajúcej výške 50 000 € a  
• v roku 2013 už zdaní len zostávajúci príjem v sume 100 000 € bez uplatnenia výdavku.  

Zdaňovanie príjmov z predaja nehnuteľnosti, ktorá je v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov 

Príjmy z predaja nehnuteľnosti, ktoré plynú manželom z ich bezpodielového spoluvlastníctva, sa zahŕňajú do základu dane (čiastkového základu dane) u každého z manželov v rovnakom pomere, ak sa manželia nedohodnú inak (v zákone nie je ustanovená forma takejto dohody). V rovnakom pomere, ako sa do základu dane zahŕňajú príjmy z predaja takejto nehnuteľnosti, zahŕňajú sa do základu dane aj výdavky vynaložené na ich dosiahnutie (§ 4 ods. 8 zákona). 

 Príklad č. 26: 

V roku 2011 manželia predali byt, v ktorom nemali trvalý pobyt a ktorý nadobudli do bezpodielového spoluvlastníctva v roku 2005 kúpou za 40 000 € (po prepočte na eurá). Byt predali za 60 000 €, pričom kúpna cena im bola zaplatená v roku 2011. Manželia sa dohodli, že celý príjem z predaja bytu zahrnie do základu dane manželka. To znamená, že v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie roka 2011 zahrnie manželka do základu dane (čiastkového základu dane) príjmy z predaja bytu vo výške 60 000 € (celkový dosiahnutý príjem) a uplatní si výdavky v sume 40 000 € (celú kúpnu cenu, ktorú manželia za byt preukázateľne zaplatili). 

Zdaňovanie príjmov z predaja nehnuteľnosti, ktorá je v podielovom spoluvlastníctve 

V súlade s § 10 ods. 1 zákona, ak ide o predaj nehnuteľnosti, ktorá je v podielovom spoluvlastníctve dvoch alebo viacerých daňovníkov, potom sa spoločne dosiahnuté príjmy z predaja a spoločne vynaložené výdavky zahŕňajú do základu dane jednotlivých podielových spoluvlastníkov podľa ich spoluvlastníckych podielov, ak nie je právnym predpisom ustanovený alebo spoluvlastníkmi dohodnutý iný podiel (§ 137 až § 142 ObčZ). 

 Príklad č. 27: 

Dvaja súrodenci zdedili v roku 2009 po otcovi trojizbový byt, každý z nich rovným dielom. V čase nadobudnutia bytu do ich vlastníctva predstavovala cena bytu podľa znaleckého posudku po prepočte na eurá 14 000 €. Otec (poručiteľ) vlastnil byt od roku 2007. Jeden zo súrodencov mal v uvedenom byte trvalý pobyt od roku 2006. V roku 2011 súrodenci byt predali za 350 000 €. Vzhľadom na to, že jeden zo spoluvlastníkov mal v byte trvalý pobyt počas viac ako dvoch rokov bezprostredne pred predajom, príjem z predaja bytu zodpovedajúci jeho spoluvlastníckemu podielu (polovica z 350 000 €) je oslobodený od dane podľa § 9 ods. 1 písm. a) zákona platného do 31. 12. 2010 (§ 52j ods. 2 zákona platného po 1. 1. 2011 upravuje, že oslobodenie podľa § 9 zákona platného do 31. 12. 2010 sa vzťahuje naďalej na všetky byty nadobudnuté do 31. 12. 2010). V prípade druhého spoluvlastníka nie sú splnené podmienky na oslobodenie príjmu od dane, pretože v byte nemal trvalý pobyt a k predaju bytu došlo do piatich rokov [doba vlastníctva v úhrne, t. j. doba vlastníctva dediča + doba vlastníctva poručiteľa – ide o dedenie v priamom rade a aplikuje sa ustanovenie § 9 ods. 1 písm. b) zákona platného po 1. 1. 2011, ktoré je totožné so znením § 9 ods. 1 písm. c) zákona platného do 31. 12. 2010] od nadobudnutia bytu poručiteľom. Pretože ide o príjem z predaja bytu, ktorý bol v podielovom spoluvlastníctve, do základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov podľa § 8 zákona si tento daňovník (podielový spoluvlastník) zahrnie príjmy a výdavky vo výške zodpovedajúcej jeho spoluvlastníckemu podielu, t. j. príjmy vo výške 175 000 € (polovica zo sumy 350 000 €) a výdavky vo výške 7 000  € (polovica zo sumy 14 000 €). 

Zdaňovanie príjmov z predaja rozostavanej stavby 

Ako už bolo uvedené v prvej časti „definície“, podľa § 120 ObčZ stavba nie je súčasťou pozemku. Ak sa predáva pozemok, na ktorom je umiestnená stavba, je preto potrebné posudzovať splnenie podmienok na účely oslobodenia príjmov z predaja podľa § 9 zákona samostatne za pozemok a samostatne za stavbu (uvedené platí aj vtedy, ak ide o predaj pozemku, na ktorom je umiestnená rozostavaná stavba). 

Pri určení momentu nadobudnutia nehnuteľnosti, ktorá bola nadobudnutá na základe zmluvy, je potrebné vychádzať z údajov uvedených v právoplatnom rozhodnutí správy katastra o vklade v nadväznosti na právne účinky vkladu podľa § 28 katastrálneho zákona. 

Podľa § 6 ods. 1 písm. c) tretí bod citovaného zákona sa v katastri evidujú aj stavby spojené so zemou pevným základom, ktoré sú rozostavanými stavbami, v súvislosti so vznikom, zmenou alebo zánikom práva k nim. Podľa § 3 ods. 15 tohto zákona sa rozostavanou stavbou na evidovanie v katastri rozumie stavba, na ktorú nebolo vydané kolaudačné rozhodnutie a pridelené súpisné číslo a je aspoň v takom stupni rozostavanosti, že už z predloženého znaleckého posudku je zrejmé stavebnotechnické a funkčné usporiadanie jej prvého nadzemného podlažia. Pri zápise údajov o práve k rozostavanej stavbe sa podľa § 46 ods. 4 citovaného zákona predkladá právoplatné stavebné povolenie, geometrický plán a znalecký posudok o stupni rozostavanosti stavby a ako vlastník sa zapíše osoba uvedená v právoplatnom stavebnom povolení. Stavebný zákon definíciu pojmu „rozostavaná stavba“ neobsahuje. 

V nadväznosti na uvedené ustanovenia je na účely zákona o dani z príjmov pri posudzovaní príjmov dosiahnutých z predaja rozostavanej stavby potrebné vychádzať zo skutočnosti, či rozostavaná stavba je evidovaná v katastri nehnuteľností. Ak je rozostavaná stavba evidovaná v katastri nehnuteľností, momentom nadobudnutia takejto nehnuteľnosti je zápis do katastra nehnuteľností. Príjem z predaja takejto rozostavanej stavby sa zaraďuje medzi príjmy z prevodu vlastníctva nehnuteľností podľa § 8 ods. 1 písm. b) zákona, ak nejde o príjem oslobodený od dane podľa § 9 ods. 1 písm. a), resp. b) zákona. To znamená, že ak sa predáva napr. rozostavaná stavba evidovaná v katastri nehnuteľností po uplynutí piatich rokov odo dňa jej nadobudnutia – zápisu rozostavanej stavby do katastra nehnuteľností, potom je príjem z jej predaja oslobodený od dane. Ak by však k jej predaju došlo do piatich rokov od jej nadobudnutia, potom sa príjem z predaja považuje za zdaniteľný príjem.  

Ak sa predáva rozostavaná stavba, ktorá nie je evidovaná v katastri nehnuteľností, potom príjem z jej predaja nie je možné na účely zákona o dani z príjmov posudzovať ako príjem z predaja nehnuteľností (t. j. nie je možné ani uplatňovať ustanovenia týkajúce sa oslobodenia príjmov z predaja nehnuteľností od dane z príjmov fyzickej osoby). V danom prípade ide o príjem z predaja majetku daňovníka (nejde ani o predaj hnuteľných vecí) a ako taký sa zaraďuje medzi ostatné príjmy podľa § 8 ods. 1 zákona, ktorý sa v daňovom priznaní uvádza v riadku iné príjmy podľa § 8 zákona. Za výdavok sa v danom prípade v súlade s ustanovením § 8 ods. 2 zákona považujú výdavky preukázateľne vynaložené na dosiahnutie predmetného príjmu (napr. výdavky vynaložené na nákup materiálu a pod.).  

Zdaňovanie príjmov dosiahnutých zámenou nehnuteľností 

Predmetom dane z príjmov fyzickej osoby je aj nepeňažné plnenie získané zámenou. Základný právny rámec zámeny veci za vec predstavuje zámenná zmluva, ktorú upravuje § 611 ObčZ. Zámennou zmluvou sa jeden účastník zaväzuje odovzdať druhému účastníkovi určitú vec do vlastníctva a ten sa zaväzuje výmenou odovzdať mu do vlastníctva inú vec. Na zámennú zmluvu platia primerane ustanovenia o kúpnej zmluve (§ 588 až § 610 ObčZ), a to tak, že každá zo strán sa považuje ohľadne veci, ktorú výmenou dáva, za predávajúcu stranu, a ohľadne veci, ktorú výmenou prijíma, za kupujúcu stranu.  

V praxi často dochádza k zámene bytov. Pri zámene bytu za byt dochádza k prevodu vlastníctva bytu a príjem získaný zámenou (ak nejde o byt zahrnutý do obchodného majetku) sa považuje za ostatný príjem podľa § 8 ods. 1 písm. b) zákona. Pri zisťovaní základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov dosiahnutých zámenou bytu za byt sa uplatňuje ustanovenie § 8 ods. 2 zákona, t. j. do základu dane (čiastkového základu dane) sa zahŕňa zdaniteľný príjem znížený o výdavky preukázateľne vynaložené na jeho dosiahnutie, pričom výdavky, ktoré je možné pri príjmoch získaných zámenou bytu za byt uplatniť, sú vymedzené v § 8 ods. 5 zákona (t. j. uplatňujú sa rovnaké výdavky ako pri príjmoch z predaja bytu). 

 Príklad č. 28: 

Pani Jarná vlastní jednoizbový byt, ktorý nadobudla kúpou a zaplatila zaň kúpnu cenu vo výške 50 000 €. Pán Zima vlastní trojizbový byt, ktorý nadobudol kúpou za 100 000 €. Ani pani Jarná a ani pán Zima nemali tieto byty zahrnuté v obchodnom majetku. Obidvaja sa na základe zámennej zmluvy dohodli, že si predmetné byty vymenia. Pani Jarná sa v zámennej zmluve zaviazala odovzdať pánovi Zimovi do vlastníctva jednoizbový byt a pán Zima sa zaviazal odovzdať pani Jarnej do vlastníctva trojizbový byt. Okrem toho sa v predmetnej zmluve dohodli, že vzhľadom na to, že pani Jarná za jednoizbový byt získa trojizbový byt, je povinná pánovi Zimovi doplatiť v hotovosti 80 000 €. V zámennej zmluve je uvedená cena vymieňaných bytov, ktorá bola určená na základe znaleckého posudku tak, že cena jednoizbového bytu je 70 000 € a cena trojizbového bytu predstavuje 110 000  €. Predmetom dane z príjmov fyzickej osoby je aj nepeňažný príjem získaný zámenou, to znamená, že v dôsledku zámeny získala pani Jarná nepeňažný príjem 110 000 €, čo je hodnota trojizbového bytu, ktorý získala zámenou. Pán Zima získal nepeňažný príjem 70 000 €, čo je hodnota jednoizbového bytu, ktorý získal zámenou a okrem tohto nepeňažného príjmu získal aj peňažný príjem 80 000 €, čo je doplatok, ktorý mu na základe zámennej zmluvy zaplatila pani Jarná, t. j. v úhrne dosiahol príjem v sume 130 000 €. 

Príjem (nepeňažný aj peňažný), ktorý daňovníci dosiahli na základe zámennej zmluvy, sa považuje za ostatný príjem podľa § 8 ods. 1 písm. b) zákona. Pri zistení základu dane z uvedeného príjmu musia obidvaja daňovníci postupovať podľa § 8 ods. 2 a 5 zákona. Pretože obidvaja nadobudli byty, ktoré dali na zámenu, kúpou, bude u obidvoch výdavkom kúpna cena, ktorú za byt, ktorý dali na zámenu, preukázateľne zaplatili. To znamená, že na účely zistenia základu dane (čiastkového základu dane) z prevodu bytu si môže pani Jarná príjem získaný zámenou v sume 110 000 € znížiť o výdavok v sume 50 000 € (kúpna cenu bytu preukázateľne zaplatená za byt, ktorý dala na zámenu). Pán Zima si môže dosiahnutý príjem 130 000 € (70 000 + 80 000) znížiť o výdavok v sume 100 000 € (kúpna cena bytu preukázateľne zaplatená za byt, ktorý dal na zámenu).  

3.2.2     Prevod členských práv v bytovom družstve 

V prípade, ak daňovník dosahuje príjmy z prevodu členských práv a povinností v bytovom družstve súvisiacich s prevodom práva užívania nájomného družstevného bytu a užíval tento byt na bývanie menej ako päť rokov odo dňa uzavretia nájomnej zmluvy s bytovým družstvom, resp. mu príjem plynul zo zmluvy o budúcom prevode členských práv a povinností v bytovom družstve súvisiacich s prevodom práva užívania nájomného družstevného bytu, ktorú uzavrel v čase do piatich rokov odo dňa uzavretia nájomnej zmluvy s bytovým družstvom, potom tento príjem je zdaniteľným príjmom ako ostatný príjem podľa § 8 ods. 1 písm. f) zákona o dani z príjmov. V súlade s § 8 ods. 7 zákona o dani z príjmov si môže k takémuto príjmu uplatniť výdavok vo výške vkladu alebo obstarávacej ceny podielu. 

4.    Medzinárodné zdaňovanie príjmov z predaja nehnuteľností 

V rámci medzinárodného zdaňovania príjmov upravuje ich zdanenie príslušná zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia, a to pre prípady, ak sa posudzujú nehnuteľnosti predávané slovenskými vlastníkmi na území zmluvného štátu alebo naopak, rezidenta zmluvného štátu, ktorý predáva nehnuteľnosť umiestnenú na území Slovenskej republiky.  

Zmluva, tak ako pri iných druhoch príjmov, prisudzuje len právo jednému z dotknutých štátov na zdanenie príjmov z predaja nehnuteľnosti, pričom spôsob si určuje štát, ktorý toto oprávnenie má v súlade s pravidlami stanovenými pre zdanenie takýchto príjmov.  

 Poznámka: 

Ak sa posudzuje zdanenie príjmov z predaja nehnuteľnosti v prípadoch nezmluvných štátov, na tieto sa aplikujú výlučne ustanovenia zákona o dani z príjmov.  

Príjmy z predaja nehnuteľností sa posudzujú v súlade s článkom Zdaňovanie kapitálových ziskov, čo býva vo väčšine zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia článok 13. 

Čo sa však aj pre účely tohto článku považuje za „nehnuteľnosť“, je uvedené v článku – Zdaňovanie príjmov z nehnuteľného majetku (väčšinou článok 6), podľa ktorého sa posudzujú príjmy z priameho užívania (napr. príjem získaný z rezania a predávania drevnej hmoty), prenájmu alebo používania nehnuteľného majetku v akejkoľvek inej forme (vrátane príjmov z poľnohospodárstva a lesníctva), ktorý sa zdaňuje v štáte, v ktorom je tento majetok umiestnený. 

Výraz „nehnuteľný majetok“, ktorý je tu zadefinovaný s cieľom vylúčiť možné nejasnosti, sa aplikuje na všetky posudzované príjmy spojené s nehnuteľnosťou ako takou, t. j. aj pri príjmoch z jej predaja, ale aj pri príjmoch podľa článku – Majetok (vo väčšine článok 22), ktorý však upravuje majetkové dane. 

Výraz „nehnuteľný majetok“ uvedený v tomto článku má taký význam, aký má podľa zákonov zmluvného štátu, v ktorom sa predmetný majetok nachádza. Výraz zahrnuje v každom prípade akékoľvek príslušenstvo nehnuteľného majetku, živý a mŕtvy inventár užívaný v poľnohospodárstve a v lesníctve, práva, pre ktoré platia ustanovenia občianskeho práva vzťahujúce sa na pozemky, právo používania nehnuteľného majetku a práva na nepravidelné alebo pevné platby buď za ťažbu, alebo za právo na ťažbu nerastného ložiska, prameňov a iných zdrojov. Lode, člny a lietadlá sa nepovažujú za nehnuteľný majetok 

 Príklad č. 29: 

Zmluva uzatvorená medzi SR a Austráliou definuje, že výraz „nehnuteľný majetok“ v tomto článku má vo vzťahu k niektorému zmluvnému štátu taký význam, aký má podľa zákonov tohto štátu, a zahŕňa 

a)    prenájom pôdy a akékoľvek iné oprávnenia na pôdu alebo disponovanie ňou, či už využívané, alebo nie, vrátane práv na prieskum nerastných ložísk, ložísk ropy alebo plynu, alebo iných prírodných zdrojov a práva ťažiť v týchto ložiskách alebo zdrojoch a  

b)    právo prijímať premenlivé alebo pevné platby buď ako náhradu za využívanie, alebo v súvislosti s využívaním, alebo za právo na prieskum alebo využívanie nerastných ložísk, ložísk ropy alebo plynu, kameňolomov alebo iných miest ťažby alebo využívania prírodných zdrojov. 

 Príklad č. 30: 

Podľa zmluvy uzavretej medzi SR a Švajčiarskom výraz „nehnuteľný majetok“ má taký význam, aký má podľa zákonov zmluvného štátu, v ktorom sa tento majetok nachádza. Výraz v každom prípade zahŕňa príslušenstvo nehnuteľného majetku, živý a mŕtvy inventár používaný v poľnohospodárstve a lesníctve, práva, pre ktoré platia ustanovenia Občianskeho zákonníka vzťahujúce sa na pozemky, právo užívania nehnuteľného majetku a práva na premenlivé alebo pevné platby za ťažbu alebo za povolenie na ťažbu nerastných ložísk, prameňov a iných prírodných zdrojov; lode a lietadlá sa nepovažujú za nehnuteľný majetok.  

Spôsob, akým však budú tieto príjmy zdaňované, zostáva tak ako pri iných druhoch príjmov právom jurisdikcie štátu, v ktorom je nehnuteľnosť umiestnená.  

Podľa článku 13 zmluvy je udelené zmluvnému štátu neobmedzené právo na zdaňovanie ziskov plynúcich z predaja majetku nerezidentov v dvoch prípadoch.  

Ak ide o: 

1. príjmy z predaja nehnuteľného majetku, ktoré môžu byť plne zdanené v štáte, kde sa tento majetok nachádza (kde je nehnuteľnosť umiestnená), a to bez ohľadu na skutočnosť, či je predávaná nehnuteľnosť súčasťou podniku alebo nie; 
2. príjmy z predaja hnuteľného majetku, ktorý je využívaný v stálej prevádzkarni, prostredníctvom ktorej nerezident vykonáva činnosť v inom štáte. 

Zmluva nedefinuje pojem „zisk z predaja majetku“ ani spôsob, akým by mal byť zdanený. Toto je úplne ponechané na domáci daňový systém zmluvných štátov. 

 Príklad č. 31: 

Pri zmluve uzavretej medzi ČR a SR je článok 13 – Zisky zo scudzenia majetku pre zisky z predaja nehnuteľnosti upravený nasledovným spôsobom: 

„Zisky, ktoré poberá rezident jedného zmluvného štátu zo scudzenia nehnuteľného majetku uvedeného v článku 6 a umiestneného v druhom zmluvnom štáte, sa môžu zdaniť v tomto druhom štáte.“ 

Uvedenú zásadu na riešenie oprávnenosti štátu na zdanenie príjmov z predaja nehnuteľného majetku, ak je na území tohto štátu umiestnený, obsahujú všetky zmluvy. 

Zdanenie predaja nehnuteľností podľa zákona o dani z príjmov 

V prípade daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou [§ 2 písm. e) zákona o dani z príjmov] je ako zdroj príjmov zdaniteľných na území SR zadefinovaný aj príjem z predaja nehnuteľnosti umiestnenej na území Slovenskej republiky podľa § 16 ods. 1 písm. f) zákona o dani z príjmov s účinnosťou od 1. 1. 2011.  

Príjem z prevodu nehnuteľnosti rovnako ako príjmy z nájmu a iného využitia nehnuteľnosti umiestnenej na území Slovenskej republiky bol až do 31. 12. 2010 riešený ako zdroj príjmov v ustanovení § 16 ods. 1 písm. e) bod 4 zákona o dani z príjmov, ale keďže sa vzťahoval len na úhrady plynúce daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou od daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou alebo stálej prevádzkarne daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou, zadefinoval sa samostatne do ustanovenia § 16 ods. 1 písm. f) zákona o dani z príjmov novelou zákona č. 548/2010 Z. z. s účinnosťou od 1. 1. 2011. Touto zmenou sa za zdaniteľný príjem zo zdrojov na území Slovenskej republiky daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou bude považovať aj príjem z prevodu nehnuteľnosti umiestnenej na území Slovenskej republiky plynúci aj od iného daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou. 

Rovnako sa predmetné ustanovenia zákonom č. 548/2010 Z. z. s účinnosťou od 1. 1. 2011 spresňujú aj vymedzením príjmu zo zdroja na území Slovenskej republiky nielen z predaja uvedeného majetku (napr. nehnuteľnosti, hnuteľné veci, cenné papiere) daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou na území Slovenskej republiky, ale o akýkoľvek prevod takéhoto majetku. 

Toto spresnenie bolo vykonané aj v nadväznosti na úpravu zdanenia rozdielu medzi vyššou hodnotou nepeňažného vkladu započítanou na vklad spoločníka a hodnotou vkladaného majetku vzniknutého vkladateľovi, daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou, pri vklade tohto majetku do základného imania obchodnej spoločnosti podľa § 8 a § 17b zákona o dani z príjmov. 

Tieto príjmy sú zdaniteľnými príjmami, z ktorých platiteľ príjmu zabezpečuje daň podľa § 44 zákona o dani z príjmov vo výške 19 % z príjmu, resp. vo výške sadzby dane, ktorú ustanovuje príslušná zmluva o ZDZ. 

S účinnosťou od 1. 1. 2007 sa zabezpečenie dane nevykonáva z úhrad vyplácaných, pripisovaných alebo poukazovaných v prospech daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý je daňovníkom podľa § 2 písm. t), t. j. daňovníkom členského štátu Európskej únie. 

Daňovník si ale musí vysporiadať daňovú povinnosť z tohto príjmu v súlade s ustanoveniami zákona o dani z príjmov v podanom daňovom priznaní, ak pôjde o zdaniteľný príjem, ktorý nie je oslobodený od dane tak podľa medzinárodnej zmluvy, ako aj zákona o dani z príjmov. 

 Upozornenie: 

Uvedené príjmy sú však zdaniteľnými príjmami len v prípade, ak sú zdaniteľné tak podľa zákona o dani z príjmov, ako aj podľa príslušných článkov jednotlivých zmlúv. 

Aj v prípade týchto príjmov, kde je predmet dane pre daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou uvedený v § 16 zákona o dani z príjmov, musia sa tieto príjmy posúdiť aj v súlade s § 9 zákona o dani z príjmov, t. j. či daňovník nespĺňa podmienky pre oslobodenie príjmov z predaja nehnuteľnosti. 

 Príklad č. 32: 

Ak má daňovník – český rezident, na území SR nehnuteľnosť, ktorú predá, príjem z jej predaja je predmetom dane na území SR tak podľa zmluvy o ZDZ, ako aj podľa zákona o dani z príjmov a daňovník si vysporiada svoju daňovú povinnosť z príjmov z predaja nehnuteľnosti prostredníctvom daňového priznania. Pri zdanení alebo nezdanení takéhoto príjmu však musíme ešte brať do úvahy, či daňovníkov príjem z predaja nehnuteľnosti nebude na území SR oslobodený od dane z príjmov v súlade so zákonom o dani z príjmov, a to konkrétne podľa § 9 zákona o dani z príjmov. 

Keďže nepredpokladáme, že by mal český daňovník v predávanej nehnuteľnosti trvalý pobyt po dobu najmenej dvoch rokov bezprostredne pred predajom tejto nehnuteľnosti, budeme oslobodenie posudzovať podľa § 9 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého ak daňovník predal nehnuteľnosť, ktorú mal vo vlastníctve viac ako päť rokov, je príjem z predaja takejto nehnuteľnosti oslobodený od dane z príjmov fyzických osôb.  

V prípade, ak by mal nehnuteľnosť zahrnutú v obchodnom majetku, tak by bol príjem z predaja nehnuteľnosti oslobodený po piatich rokoch od vyradenia tejto nehnuteľnosti z obchodného majetku daňovníka. 

V takomto prípade je síce príjem českého daňovníka predmetom dane na území SR v súlade s § 16, ale zároveň je tento príjem oslobodený od dane v súlade so zákonom o dani z príjmov a český daňovník nie je povinný podávať daňové priznanie na území SR z oslobodených príjmov. 

V prípade daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou [§ 2 písm. d) zákona o dani z príjmov] sa postupuje rovnako, ale spôsob zdanenia si určuje štát, kde je nehnuteľnosť umiestnená, rovnako ako v prípade, ak slovenský daňovník bude predávať hnuteľný majetok, ktorý tvorí súčasť stálej prevádzkarne umiestnenej v druhom štáte, t. j. v našom prípade v ČR. 

Keďže je však na území Slovenskej republiky daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou, musí si tu vysporiadať svoju celosvetovú daňovú povinnosť, ktorej súčasťou budú aj príjmy z predaja nehnuteľnosti dosiahnuté v zahraničí, ak nebude spĺňať podmienky pre oslobodenie tohto príjmu podľa § 9 zákona o dani z príjmov. 

V prípade, ak mal takýto príjem oslobodený od zdanenia v krajine umiestnenia nehnuteľnosti, ale v krajine rezidencie nespĺňa podmienky pre oslobodenie tohto príjmu podľa § 9 zákona o dani z príjmov, potom je jeho príjem zdaniteľný na území SR, ktorý priznáva prostredníctvom daňového priznania, pričom neuplatňuje ani metódu na zamedzenie dvojitého zdanenia z dôvodu, že dvojité zdanenie nevzniká. 

Ak by bol uvedený príjem zdaniteľný aj v krajine umiestnenia nehnuteľnosti, aj v krajine rezidencie (v SR), potom si na zamedzenie dvojitého zdanenia uplatní zmluvou stanovenú metódu pre tento druh príjmu. 

Autor: Ing. Miroslava Brnová