Falzifikáty dokladov, z ktorých bola odpočítaná DPH (komentovaný rozsudok Najvyššieho súdu SR)

Právoplatný Rozsudok Najvyššieho súdu SR č. k. 2Sžf 25/2013 z 19. 3. 2014

Právny základ:

Zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov

• § 49 ods. 1 a 2

Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na účely svojho podnikania ako platiteľ, s výnimkou podľa odsekov 3 a 6. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

• § 51 ods. 1 písm. a)

Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

Skutkový stav:

Správca dane nepriznal platiteľovi DPH nárok na odpočítanie DPH z dokladov vyhotovených ERP. Správca dane počas daňovej kontroly na dani z pridanej hodnoty požiadal znalca o vykonanie expertízy dokladov vyhotovených dodávateľom I. prostredníctvom ERP. Dôvodom bola skutočnosť, že v účtovníctve kontrolovaného platiteľa sa nachádzali obsahovo úplne totožné doklady, ktoré mali byť vyhotovené ERP, a taktiež skutočnosť, že obsahovo úplne totožné doklady, ktoré mali byť vyhotovené ERP, mali vo svojom účtovníctve zaúčtované viaceré daňové subjekty.

Proti rozhodnutiu správcu dane bolo podané odvolanie, odvolacím orgánom bolo rozhodnutie správcu dane potvrdené. Rozhodnutie odvolacieho orgánu bolo napadnuté žalobou na krajskom súde.

Rozsudok krajského súdu

Krajský súd dospel k záveru, že vydaním rozhodnutia nedošlo k porušeniu zákona a správca dane postupoval správne a v súlade so zákonom, keď žalobcovi vyrubil rozdiel DPH, keďže v priebehu daňového konania žalobca neuniesol dôkazné bremeno, pretože nepreukázal oprávnenosť nárokového odpočtu dane vierohodnými dokladmi.

S poukazom na ustanovenie § 29 ods. 1, resp. § 29 ods. 8 ZSD sa krajský súd nestotožnil s tvrdením žalobcu, že žalovaný porušil zásady daňového konania.

Vo vzťahu k námietke žalobcu, že správca dane neskúmal reálnosť plnenia, sa krajský súd stotožnil s vyjadrením žalovaného, že jedným zo základných a podstatných atribútov pri posúdení otázky, či daňový subjekt preukázal oprávnenosť nároku na uplatnenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty, bola pravosť daňových dokladov predložených daňovým subjektom (žalobcom).

Keďže boli predložené nepravé doklady, nebola splnená podmienka § 51 ods. 1 písm. a) ZDPH, t. j. neexistovali faktúry od platiteľa vyhotovené podľa § 71 uvedeného zákona, žalovaný sa nezaoberal reálnosťou plnení zachytených na takýchto dokladoch.

Odvolanie žalobcu proti rozsudku krajského súdu

V odvolaní žalobca poukázal na to, že krajský súd nezistil náležite skutkový stav, k veci pristúpil s maximálnou formálnosťou, ktorá sa prejavila v tom, že dôkazy, ktoré boli produkované, ako aj námietky žalobcu nevyhodnotil objektívne. Zotrval na tvrdení, že mu bol odovzdaný neúplný protokol, ako aj na námietkach k znaleckému posudku. Zopakoval tvrdenia zo žaloby, že z troch posudzovaných znakov na originalitu dokladov znalec spochybnil len jeden, a to vzdialenosť medzier na dokladoch a ostatné dva znaky ako pečiatka a papier je treba považovať za originálne. S týmito námietkami sa krajský súd nevysporiadal, hoci žalobca žiadal, aby bolo nariadené kontrolné znalecké dokazovanie a predtým ešte vypočutý znalec.

Žalobca ďalej v odvolaní hodnotil znalecký posudok (hodnotil ho vzhľadom na pomer znakov, ktoré svedčia v prospech originálnosti predložených dokladov k pomeru jedného znaku, ktorý svedčí o opaku) ako dôkaz, ktorý nemôže odôvodňovať vylúčenie dokladov, resp. jednoznačné konštatovanie, že ide o falzifikáty. Zdôraznil, že žalovaný len na základe tohto jedného dôkazu (znaleckého posudku) neuznal predkladané doklady a týmto jeho postupom boli porušené základné zásady daňového konania.

Ďalšie porušenia hmotnoprávneho charakteru videl žalobca v tom, že žalovaný a následne aj krajský súd nepostupovali dôsledne v zmysle zákona o DPH. Toto porušenie zákona videl v tom, že žalovaný pri vyhodnocovaní dôkazov opomenul ustanovenie § 75 ods. 4 zákona o DPH, podľa ktorého za správnosť údajov vo faktúre a za včasnosť jej vyhotovenia zodpovedá platiteľ, ktorý dodáva tovar alebo službu.

V danom prípade, s poukazom na § 71 ods. 5 zákona o DPH, ide o riadny účtovný doklad, za ktorý zodpovedá dodávateľ tovaru. Zdôraznil (s poukazom na judikatúru a odborné články), že obchodníci, ktorí vykonajú všetky predbežné opatrenia, ktoré možno od nich odôvodnene požadovať, v snahe zabezpečiť, že ich transakcie nie sú spojené s podvodom, musia byť schopní spoľahnúť sa na legálnosť týchto transakcií bez rizika straty práva na odpočet vstupnej dane. Poukázal na závery Európskeho súdneho dvora, kde sa v zásade konštatuje, že daňové úrady nemôžu od podnikateľov chcieť, aby preverovali dodávateľov. Poukázal aj na to, že dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne a že v danom prípade vykonal všetky opatrenia, keď preberal tovar od svedka I., prevzal doklady z registračnej pokladnice, na ktorých bolo uvedené všetko tak, ako je to potrebné v zmysle zákonných predpisov. Ani pri najväčšej snahe nemohol pri preberaní týchto dokladov odhaliť, že by malo ísť o falzifikáty. Ani daňový úrad nemal pochybnosti o pravosti týchto dokladov pri prvej kontrole. Až následne po zistení uvedených dokladov aj u iných daňových subjektov nariadil znalecké dokazovanie. Až samotným podrobným znaleckým dokazovaním boli zistené nepatrné rozdiely, ktoré žalobca nemohol v žiadnom prípade postrehnúť ani pri akejkoľvek snahe.

Z toho je možné konštatovať, že žalobca nemôže zodpovedať – aj s poukazom na ustanovenie § 75 ods. 4 zákona o DPH v spojení s § 29 ods. 8 zákona o správe daní, za nesprávnu a neúplnú evidenciu svojho dodávateľa.

Žalobca vytýkal, že žalovaný neskúmal reálnosť plnenia, čo žalobca preukazoval dôkazmi, a to jednak samotnými šoférmi, ktorí mu dodávali tovar, a tiež stavbami, ktoré vykonával v tom čase a na ktoré išiel stavebný materiál. Ani svedok P. nikdy nespochybnil odber stavebného materiálu, tak ako to bolo uvedené v dokladoch.

Žalobca dodatočne predložil listinný dôkaz – zápisnicu o pojednávaní, kde bola vykonaná konfrontácia medzi žalobcom a p. P., t. j. majiteľom obchodnej spoločnosti, ktorý vydával doklady z elektronickej registračnej pokladnice.

Vyjadrenie žalovaného k odvolaniu žalobcu

Žalovaný zdôraznil, že po zistení duplicitného vyhotovenia, t. j. v dvoch vyhotoveniach, resp. až v troch vyhotoveniach niektorých dokladov z elektronickej registračnej pokladnice (ďalej len ERP) dodávateľa I. (v rámci výkonu daňovej kontroly), správca dane v rámci prešetrovania požiadal znalca o vyhotovenie znaleckého posudku týkajúceho sa dokladov vyhotovených predmetnou ERP dodávateľa.

Dôvodom pre vyhotovenie znaleckého posudku bola skutočnosť, že v účtovníctve žalobcu sa nachádzali doklady, ktoré mali byť vyhotovené uvedenou ERP, pričom obsahovo totožné doklady, ktoré mali byť takisto vyhotovené touto ERP, mali vo svojom účtovníctve zaúčtované viaceré daňové subjekty. Znalec bol požiadaný, aby na základe vykonanej expertízy určil, ktoré doklady sú originály vytlačené na danej ERP a k nej prislúchajúcej tlačiarni a ktoré sú falzifikáty. Znalec podrobným mikroskopickým skúmaním zistil, že pokladničné doklady za rok 2009 boli vyhotovené matricovou ihličkovou tlačiarňou, na predložených dokladoch boli všetky odtlačky vyhotovené nánosom pečiatkovej farby, t. j. odtlačením pečiatky. Vzájomným pozorovaním sporných dokladov bol pri porovnávaní zistený posun v zarovnávaní riadkov oproti porovnávacím dokladom, t. j. sporné doklady nie sú zhodné – rovnako editované a majú menšiu medziriadkovú vzdialenosť ako u pravých dokladov, preto nie je možné považovať ich za pravé doklady.

V závere znaleckého posudku znalec uviedol, konkrétne ktoré sporné pokladničné doklady zaúčtované v účtovníctve žalobcu v roku 2009 ako výdavkové pokladničné doklady sú pravé a že ostatné doklady sú falzifikáty.

Žalovaný poukázal na to, že znalec vo svojom znaleckom posudku neposudzoval originalitu použitej pásky a ani pravosť odtlačkov pečiatok, preto nemožno hovoriť o troch posudzovaných znakoch (ako to tvrdí žalobca). Znalec vo svojom znaleckom posudku overoval pravosť sporných pokladničných dokladov na základe zhodnosti vytlačeného textu dokladov. Žalobca v rámci doterajších konaní nevzniesol žiadnu konkrétnu námietku, ktorá by spochybňovala výsledok znaleckej expertízy.

Ďalej žalovaný uviedol, že žalobcovi nebol uznaný nárok na nadmerný odpočet z dôvodu nesplnenia zákonnej podmienky podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, t. j. žalobca nemal doklad vyhotovený dodávateľom, ktorý tovar dodal, pretože predložené doklady boli znalcom označené za falzifikáty. Za vyhotovenie faktúry podľa § 75 ods. 4 zákona o DPH síce zodpovedá platiteľ, ktorý ju vyhotovil, avšak ak daňový subjekt nepreukáže splnenie zákonných podmienok na uplatnenie odpočítania dane, nárok na odpočet dane mu nevznikne.

K tvrdeniam žalobcu, ktoré sa týkali doručenia neúplného protokolu, žalovaný uviedol, že zákon umožňuje daňovému subjektu, aby sa v lehote ôsmich pracovných dní odo dňa doručenia protokolu k nemu vyjadril (po obsahovej a formálnej stránke). Uvedená lehota na vyjadrenie je lehotou prekluzívnou, preto na námietky daňového subjektu vznesené po tejto lehote správca dane už nemôže prihliadať.

Žalobcovi bol protokol o výsledku zistenia z daňovej kontroly bezpochyby doručený (a to či už bez strany č. 49 alebo s ňou). Bol oprávnený vyjadriť sa k uvedenému protokolu a v tomto vyjadrení mohol namietnuť aj skutočnosť, že v uvedenom protokole (jemu doručenom exemplári) chýba strana č. 49.

Pretože pravosť daňových dokladov predložených daňovým subjektom je jedným zo základných a podstatných atribútov pri posúdení otázky, či daňový subjekt preukázal oprávnenosť nároku na uplatnenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty, v prípade nepravých daňových dokladov nevzniká daňovému subjektu nárok na uplatnenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty. Žalovaný sa vzhľadom na túto skutočnosť, ako aj vzhľadom na obsah rozhodnutia správcu dane už nezaoberal reálnosťou plnení zachytených na týchto dokladoch. Pritom, ako to vyplýva z obsahu spisu, správca dane mal snahu skúmať u žalobcu reálnosť plnení zachytených na sporných dokladoch, ale prístup žalobcu mu to neumožnil.

Ako vyplýva zo zápisníc o ústnom pojednávaní, žalobca uviedol, že preprava tovarov nakúpených u dodávateľa I. bola zabezpečovaná troma vlastnými dodávkami a externými vozidlami, ku ktorým sa nevedel vyjadriť. K existencii obsahovo zhodných dokladov vyhotovených ERP uviedol, že ho jeho zásobovači a dodávatelia materiálu museli oklamať. Ďalej uviedol, že on sám u dodávateľa I. málokedy nakupoval. Nakupovali majstri, zásobovač alebo ľudia, ktorí boli uňho zamestnaní alebo na živnosť. Konkrétne mená nevedel uviesť. Taktiež nevedel uviesť mená majstrov, ktorí boli v predmetnom zdaňovacom období a roku zodpovední za jednotlivé stavby a nevedel uviesť nákup materiálu, ktorý bol použitý na jednotlivých stavbách. Žalobca nevedel označiť ani osoby, ktoré by mohli byť prizvané ako svedkovia.

Rozsudok Najvyššieho súdu SR

Najvyšší súd SR ako odvolací súd rozsudok krajského súdu potvrdil. Podľa odvolacieho súdu záver, ktorý bol zo zistených skutkových okolností v daňovom konaní ustálený, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Z vykonaného dokazovania je zrejmé, že žalobcom predložené daňové doklady nespĺňajú zákonné kritérium dostatočnej preukaznosti oprávnenosti nároku na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, t. j. žalobca v posudzovaných zdaniteľných obchodoch nemal doklad vyhotovený dodávateľom, ktorý tovar dodal, pretože predložené doklady boli znalcom označené za falzifikáty.

Pokiaľ ide o tvrdenie žalobcu v odvolaní, že z troch posudzovaných znakov na originalitu dokladov znalec spochybnil len jeden a ostatné dva znaky ako pečiatka a papier je treba považovať za originálne, obsah znaleckého posudku tomuto tvrdeniu nenasvedčuje.

V znaleckom posudku sa uvádza, že na sporných materiáloch sa nachádzajú odtlačky obdĺžnikovej pečiatky, ktoré sú vyhotovené modrou pečiatkovou farbou. V prípade požiadavky je možné vyhotoviť expertízu pravosti týchto odtlačkov pečiatok. Ďalej sa v znaleckom posudku uvádza, že identifikačná hodnota farbiva pásky, resp. kvality papiera dokumentu je minimálna a vhodná na použitie len pri skúmaní bezprostredne po sebe tlačených dokladov, až do doby, kým nie je nevyhnutné vymeniť tlačiacu pásku alebo papier v ERP. Overenie pravosti sporných pokladničných dokladov bolo z vyššie uvedeného dôvodu zamerané na zistenie zhodnosti vytlačeného textu dokladov.

Reálne plnenie samo osebe nezakladá nárok na odpočítanie dane. Pri uplatnení práva na odpočítanie dane je platiteľ úspešný, keď splní zákonné podmienky ustanovenia § 51 ods. 1 zákona o DPH, z ktorých jedna nebola splnená, lebo ako relevantné doklady boli predložené falzifikáty z ERP.

K listinnému dôkazu, ktorý žalobca zaslal krajskému súdu, je potrebné uviesť, že pri preskúmaní zákonnosti rozhodnutia je pre súd rozhodujúci skutkový stav, ktorý tu bol v čase vydania napadnutého rozhodnutia. Uvedená zápisnica o ústnom pojednávaní sa týka vypočutia svedka I. v súvislosti s výkonom daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty u žalobcu za iné zdaňovacie obdobie.

Poznámka redakcie:
§ 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH
§ 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH

Autor: Ing. Jaroslava Betáková