Metodický pokyn k odpočítaniu dane podľa § 49 a k uplatneniu práva na odpočítanie dane podľa § 51 zákona o DPH

Ustanovenia upravujúce odpočítanie dane v zákone o DPH sú transpozíciou článku 167 a nasl. smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica 2006/112/ES“).

Novelou zákona o DPH sa od 1. 1. 2019 zavádza nová úprava odpočítanej dane pri odpisovanom hnuteľnom hmotnom majetku (hnuteľný investičný majetok). K úprave odpočítanej dane pri hnuteľnom investičnom majetku dochádza v prípade zmeny rozsahu použitia hnuteľného majetku na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie. Zámerom novej právnej úpravy je zavedenie pravidiel, ktoré umožnia po prvotnom odpočítaní dane upraviť odpočítanú daň v nasledujúcich kalendárnych rokoch, a to v závislosti od objektívnych okolností, na základe ktorých dôjde k zmene rozsahu používania hnuteľného investičného majetku na podnikanie a aj na iný účel ako na podnikanie. Úprava odpočítanej dane pri hnuteľnom investičnom majetku sa do zákona o DPH zavádza novým ustanovením § 54d ZDPH. V nadväznosti na uvedené Finančné riaditeľstvo SR vydáva aktualizovaný metodický pokyn k odpočítaniu dane podľa § 49 ZDPH a k uplatneniu práva na odpočítanie dane podľa § 51 zákona o DPH.

Obsah pokynu:

1. oddiel Právo na odpočítanie dane

1.1. Vznik práva na odpočítanie dane

2. oddiel Odpočítateľná daň

3. oddiel Rozsah odpočítavanej dane

3.1. Pomerné odpočítanie dane

3.2. Vecné priraďovanie prijatých plnení k uskutočneným zdaniteľným obchodom

3.3. Odpočítanie dane, ak tovary a služby sú použité na podnikanie v zahraničí

3.4. Zákaz odpočítania dane

3.5. Odpočítanie dane pri prevádzkovaní podniku po vyhlásení konkurzu

3.6. Odpočítanie dane zahraničnými osobami

3.7. Odpočítanie dane zahraničnými osobami identifikovanými na uplatňovanie osobitnej úpravy pre telekomunikačné služby, služby rozhlasového vysielania a televízneho vysielania a elektronické služby v inom členskom štáte

4. oddiel Odpočítateľná daň pri kúpe hnuteľného hmotného majetku a služieb na účely podnikania a na iný účel ako na podnikanie (§ 49 ods. 5 zákona o DPH)

4.1. Odpočítateľná daň pri kúpe odpisovaného hnuteľného hmotného majetku

4.2. Odpočítateľná daň pri kúpe neodpisovaného hnuteľného hmotného majetku a služieb

5. oddiel Uplatnenie práva na odpočítanie dane (§ 51 zákona o DPH)

5.1. Vecné podmienky pre uplatnenie práva na odpočítanie dane

5.2. Časové podmienky pre uplatnenie práva na odpočítanie dane

Poznámky k textu

1. oddiel Právo na odpočítanie dane

Daň z pridanej hodnoty je vyberaná na každom hospodárskom stupni. Na zamedzenie kumulácie dane v rámci podnikateľského reťazca je umožnené odpočítanie dane, vďaka ktorému sa platiteľ dane môže zbaviť dane uplatnenej na predchádzajúcom stupni reťazca. Toto zodpovedá zásade neutrálneho dopadu dane z pridanej hodnoty na podnikateľa, ktorá je jednou z hlavných zásad systému dane z pridanej hodnoty. Ako vyplýva z judikatúry Súdneho dvora EÚ, právo zdaniteľných osôb odpočítať z DPH, ktorú majú zaplatiť, DPH už zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou Únie. Ako Súdny dvor EÚ opakovane zdôraznil, právo na odpočítanie dane uvedené v článku 167 a nasl. smernice 2006/112/ES je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Predovšetkým sa toto právo uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia prijaté na vstupe. Zásada daňovej neutrality sa odráža v režime odpočítania dane, ktorého cieľom je úplne zbaviť podnikateľa bremena DPH splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých jeho hospodárskych činností. Spoločný systém DPH v dôsledku toho zabezpečuje úplnú daňovú neutralitu všetkých hospodárskych činností bez ohľadu na ich ciele alebo výsledky pod podmienkou, že tieto činnosti samé v zásade podliehajú DPH. DPH sa uplatňuje na všetky transakcie výroby alebo distribúcie po odpočítaní dane, ktorou boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové prvky tvoriace cenu. Z toho vyplýva, že čo sa týka DPH, každá transakcia musí byť sama predmetom vyhodnotenia, nezávisle na DPH splatnej za predchádzajúce alebo nasledujúce transakcie.⁽¹⁾ Platiteľ dane môže uplatniť odpočítanie dane v rozsahu, v akom je príjemcom plnení pre svoj podnik a tieto plnenia sú použité alebo budú použité na účely jeho vlastných zdaniteľných plnení. Prípravné činnosti je potrebné považovať za hospodárske činnosti a zásada neutrality DPH vyžaduje, aby sa už prvé investičné náklady vynaložené na potreby a ciele podniku považovali za hospodárske činnosti (napr. rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci C-110/94 INZO, C-268/83 Rompelman,⁽²⁾ C-527/11 Ablessio SIA).

1.1. Vznik práva na odpočítanie dane

Odpočítanie dane si môže uplatniť len platiteľ dane. Z tohto všeobecného pravidla existujú dve výnimky.

Prvá výnimka sa uplatňuje v prípade príležitostného dodania nového dopravného prostriedku z tuzemska do iného členského štátu osobou, ktorá nie je platiteľom dane. V takomto prípade uplatňuje odpočítanie dane osoba, ktorá príležitostne dodá nový dopravný prostriedok z tuzemska do iného členského štátu, pričom právo na odpočítanie dane môže byť uplatnené len za mesiac, v ktorom bol nový dopravný prostriedok dodaný. Postup pri odpočítaní dane pri dodaní nového dopravného prostriedku z tuzemska do iného členského štátu je uvedený v meto­dickom pokyne k zdaňovaniu dodania a nadobudnutia nových dopravných prostriedkov v rámci Európskej únie podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov. Druhou výnimkou je uplatnenie odpočítania dane zdaniteľnou osobou, tak tuzemskou ako aj zahraničnou, ktorá si včas nesplnila registračnú povinnosť a po následnej oneskorenej registrácii si môže uplatniť odpočítanie dane za obdobie, v ktorom mala byť registrovaná za platiteľa dane (§ 55 ods. 3 a 4 zákona o DPH). Odpočítanie dane sa vzťahuje na tovary a služby, ktoré zdaniteľná osoba použila na dodanie tovarov a služieb v období, v ktorom mala byť registrovaná za platiteľa dane.

Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi dane podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

Základnou podmienkou pre vznik práva na odpočítanie dane je skutočnosť, že vznikla daňová povinnosť buď dodávateľovi tovaru alebo služby alebo samotnému platiteľovi dane pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu alebo pri dodaní tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2, 3, 7, 9 až 12 zákona o DPH príjemca plnenia alebo vznikla daňová povinnosť pri dovoze tovaru.

Ak nedôjde ku vzniku daňovej povinnosti, nemôže vzniknúť ani právo na odpočítanie dane. Vznik daňovej povinnosti je upravený v § 19 až § 21 zákona o DPH. Deň vzniku práva na odpočítanie dane je totožný s dňom vzniku daňovej povinnosti. Odpočítanie dane znamená odpočítanie dane v plnej alebo pomernej výške od celkovej dane, ktorú je platiteľ dane povinný platiť za príslušné zdaňovacie obdobie. Uvedené ustanovenia o vzniku daňovej povinnosti a vzniku práva na odpočítanie dane sa podľa § 64a zákona o DPH uplatnia v prípade, ak ustanovenia § 65 až § 68d zákona o DPH o uplatňovaní osobitných úprav neustanovujú inak.

Ak nedôjde ku vzniku daňovej povinnosti a dodávateľ uplatní vo faktúre alebo inom doklade o predaji daň, táto daň je splatná z dôvodu jej uvedenia vo faktúre.

Každá osoba, ktorá uvedie vo faktúre alebo inom doklade o predaji daň, je podľa § 69 ods. 5 zákona o DPH povinná zaplatiť túto daň. Pokiaľ platiteľ dane uplatní vo faktúre DPH napr. na transakciu, ktorá nie je predmetom dane alebo ktorá mala byť zdanená odberateľom, dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť a odberateľovi právo na odpočítanie dane nevzniká.

Nebezpečenstvo straty daňových príjmov v zásade nie je úplne vylúčené, pokiaľ príjemca faktúry, na ktorej je nedôvodne vyfakturovaná DPH, túto faktúru ešte môže použiť na účely uplatnenia odpočtu. Okrem toho Súdny dvor EÚ konštatoval, že dodržiavanie zásady daňovej neutrality je za­bezpečené možnosťou členských štátov stanoviť, že nedôvodne vyfakturovaná daň môže byť opravená, ak vystaviteľ faktúry preukáže svoju dobrú vieru alebo ak vystaviteľ faktúry v dostatočnom časovom predstihu úplne zabráni nebezpečenstvu straty daňových príjmov (napr. rozhodnutia Súdneho dvora EU vo veci C-454/98 ...