3. Manká z aspektu účtovníctva a daní

Pojem manko je definovaný v:

• § 30 ods. 5 písm. a) ZoÚ ako inventarizačný rozdiel, ak zistený skutočný stav je nižší ako stav v účtovníctve a ak ho nemožno preukázať účtovným záznamom; pri peňažných prostriedkoch a ceninách sa označuje ako schodok,
• § 26 ods. 6 ZoÚ ako inventarizáciou zistené odcudzenie alebo zistená strata majetku.

Inventarizačné rozdiely môžu mať dvojaký charakter:

a) manko – ak zistený skutočný stav podľa inventúry je nižší než stav podľa účtovníctva (v prípade peňažných prostriedkov hovoríme o schodku),

b) prebytok – ak zistený stav je vyšší než stav podľa účtovníctva a nemožno ho preukázať účtovným záznamom.

Inventarizačný rozdiel sa účtuje v účtovnom období, za ktoré sa inventarizácia vykonáva (§ 30 ods. 7 ZoÚ).

Účtovanie inventarizačných rozdielov v prehľade

* Chýbajúce cenné papiere, ak začalo umorovacie konanie, sa účtujú na analytický účet k účtu cenných papierov (25x, 06x) s označením cenné papiere v umorovacom konaní [§ 11 ods. 1 písm. a) Postupov účtovania pre PÚ].

Inventúra a zistenie škody

Inventúrou účtovná jednotka môže zistiť aj neodstrániteľné poškodenie alebo zničenie majetku, napr. rozbitý materiál alebo tovar na sklade. Majetok neodstrániteľne poškodený alebo zničený je aj v danom prípade škodou. Účtovná jednotka vyhotoví protokol o zistení škody a o škode zaúčtuje na účte 549.

Inventarizácia a zistenie manka

V súlade s definíciami ZoÚ manko sa zisťuje len v dôsledku vykonanej inventarizácie, je inventarizačným rozdielom. Chýbajúci majetok sa označí ako manko až po vykonaní kontroly účtovania, t. j. overení, že ho nemožno preukázať účtovným záznamom (nezaúčtovaný výdaj zásob, nezaúčtované vyradenie dlhodobého majetku, nesprávne zaúčtované nadobudnutie majetku, napr. v dvojnásobnej sume a pod.).

V prípade skladových položiek, ktoré sú ľahko zameniteľné, účtovná jednotka môže po zistení manka na jednej položke a prebytku na inej položke účtovať o vyrovnaní v rámci skladových položiek.

Manko a jeho členenie podľa ZoÚ

Samotný charakter manka ako inventarizačného rozdielu predpovedá, že pred inventarizáciou chýbajúci majetok zistený nebol. Je preto zrejmé, že rozsah jednotlivých dôvodov vzniku celkového manka (prirodzené úbytky, krádeže, straty) nie je jednoznačný.

ZoÚ prostredníctvom postupov účtovania pre PÚ ustanovením § 68 ods. 8 deklaruje, že na účte 549 – Manká a škody sa neúčtuje úbytok zásob do výšky stanovenej normy prirodzených úbytkov. Tie sa účtujú podľa charakteru na ťarchu účtov 501, 504 alebo na ťarchu účtu účtovej skupiny 61 – Zmena stavu vnútroorganizačných zásob.

Zistený chýbajúci majetok – celkové manko zistené inventarizáciou – v súlade so ZoÚ zahrnuje:

• prirodzené úbytky (501, 504, 61x),
• manká (549, 569).

Prirodzené úbytky (vysychanie, odparovanie, rozprašovanie...) si vo vnútornom predpise určí účtovná jednotka sama (§ 43 ods. 14 postupov účtovania pre PÚ), a to na základe preukázaných výsledkov prirodzených úbytkov z minulých účtovných období. Pojem stratné, uvádzaný v ZDP, účtovné predpisy nepoužívajú.

V súlade s § 4 ods. 1 písm. h) postupov účtovania pre PÚ pri vytváraní analytických účtov sa zohľadňuje aj hľadisko členenia podľa požiadaviek na vyčíslenie základu dane jednotlivých daní. Podľa ZDP možno vnútorným predpisom určiť stratné v maloobchodnom predaji a toto je po preukázaní daňovým výdavkom. Manko zistené inventarizáciou sa bude účtovať v členení:

A – analytický účet

Inventarizácia významnou mierou prispieva k zabezpečeniu verného zobrazenia predmetu účtovníctva. V zmysle § 6 ods. 3 ZoÚ účtovná jednotka je povinná inventarizovať majetok, záväzky a rozdiel majetku a záväzkov podľa § 29 a § 30.V zmysle § 8 ods. 4 ZoÚ účtovníctvo účtovnej jednotky je preukázateľné, ak všetky účtovné záznamy sú preukázateľné (§ 32) a účtovná jednotka vykonala inventarizáciu. Inventarizácia je upravená v šiestej časti ZoÚ. Podľa § 29 ods. 1 inventarizáciou účtovná jednotka overuje, či stav majetku, záväzkov a ich rozdielu v účtovníctve zodpovedá skutočnosti.

V Postupoch účtovania pre JÚ je o inventarizácii len zmienka, a to v § 22 ods. 1. Aj v prípade JÚ inventarizácia je podmienkou preukázateľnosti účtovníctva.

Výstupom inventúry je inventúrny súpis, ktorý musí o. i. obsahovať:

• stav majetku s uvedením jednotiek množstva a ceny,
• zoznam záväzkov a ich ocenenie,
• skutočný stav rozdielu majetku a záväzkov.

Stav majetku, záväzkov a ich rozdielu podľa inventúrnych súpisov sa porovná so stavom podľa účtovníctva a zistené výsledky sa uvedú v inventarizačnom zápise. Inventarizačný rozdiel je potrebné aj v JÚ zaúčtovať do účtovného obdobia, za ktoré sa inventarizácia vykonáva (§ 30 ods. 7 ZoÚ).

Postupy pre JÚ túto problematiku neupravujú. Na základe analógie a logickej úvahy:

• ak sa zistí manko ako chýbajúci dlhodobý majetok, teda odpisovaný HaNM: výdavok na jeho obstaranie bol v peňažnom denníku zaúčtovaný ako výdavok neovplyvňujúci základ dane, pričom do daňových výdavkov sa premietajú odpisy tohto majetku. Keďže sa už nepoužíva na zabezpečenie zdaniteľných príjmov (§ 22 ods. 1 ZDP), ďalšie odpisy už nemožno uplatňovať. V knihe dlhodobého majetku sa zaúčtuje vyradenie tohto majetku. Ak by išlo len o chýbajúci prvok súboru hnuteľných vecí, v súlade s § 25 ods. 7 ZDP by sa ďalšie odpisy vyčíslili z upravenej, zníženej vstupnej ceny, resp. zostatkovej ceny;
• ak sa zistí manko ako chýbajúce zásoby: keďže výdavok na obstaranie zásob už bol premietnutý do daňových výdavkov, pričom sa z nich nedosiahne zdaniteľný príjem, okrem zachytenia úbytku v knihe zásob je potrebné tento výsledok zaúčtovať aj do peňažného denníka ako zníženie, storno výdavkov v rámci uzávierkových účtovných operácií; ak má daňovník zamestnancov: v knihe pohľadávok sa zaúčtuje pohľadávka voči hmotne zodpovednej osobe v zmysle ZP a v momente zaplatenia zánik tejto pohľadávky – v tomto prípade pôjde o príjem nezahrnovaný do základu dane, keďže ani výdavok v konečnom dôsledku (po zaúčtovaní storna) nebol uplatnený;
• vzhľadom na druh zásob a spôsob podnikania sa v špecifických prípadoch manko rozdelí:
  • na časť do výšky zodpovedajúcej norme prirodzených úbytkov zásob a zvyšnú časť manka (tento postup sa týka len určitých druhov zásob, ktoré sa odparujú, rozprašujú a pod.) – podrobnejšie v ďalšej časti, ako aj
  • na časť do výšky zodpovedajúcej norme stratného a zvyšnú časť (v prípade maloobchodného predaja) – podrobnejšie v ďalšej časti;
• ak sa pri inventarizácii zistí, že odpisovaný HaNM, resp. zásoby boli zničené, resp. neodstrániteľne poškodené, teda bola by naplnená definícia škody, zaúčtuje sa ako o škode (podľa predchádzajúcich častí vyhradených problematike škôd);
• ak sa zistí schodok peňažných prostriedkov: keďže účtovný stav je vyšší, dá sa predpokladať, že daňovník má príjmy zaúčtované, a teda tento výsledok by nemal mať vplyv na základ dane. Je potrebné zabezpečiť súlad účtovníctva s reálnym stavom zaúčtovaním rozdielu (ako zníženia stavu podľa účtovníctva) v pokladničnej knihe a v peňažnom denníku (v stĺpci „peňažné prostriedky v hotovosti – výdavok“ a v stĺpci „ostatné výdavky neovplyvňujúce základ dane“); ak má daňovník zamestnancov, v knihe pohľadávok sa zaúčtuje pohľadávka voči hmotne zodpovednej osobe v zmysle ZP a v momente zaplatenia zánik tejto pohľadávky – v tomto prípade pôjde o príjem nezahrnovaný do základu dane, keďže v peňažnom denníku bol zaúčtovaný výdavok neovplyvňujúci základ dane; druhou alternatívou by bolo rozčlenenie tejto sumy podľa výšky pohľadávky – suma do výšky pohľadávky by sa zaúčtovala ako daňový výdavok a aj prijatá suma by bola zdaniteľným príjmom.

Postup v prípade prirodzených úbytkov zásob

V zmysle § 11 ods. 7 Postupov účtovania pre JÚ daňovník má mať vypracované normy prirodzených úbytkov zásob určené vnútorným predpisom účtovnej jednotky. Úbytky zásob nad normu prirodzených úbytkov zásob sa zaúčtujú ako storno (zníženie) výdavkov na obstaranie zásob v rámci uzávierkových účtovných operácií.

V jednoduchom účtovníctve sa nákup tovaru a materiálu účtuje priamo do výdavkov ovplyvňujúcich základ dane. Účtovná jednotka má teda v daňových výdavkoch v priebehu roka premietnutú aj tú časť zásob, ktorú v dôsledku prirodzených úbytkov nepredá a nedosiahne z nej zdaniteľný príjem. V rámci uzávierkových účtovných operácií je však povinná zaúčtovať storno týchto výdavkov vo výške vyjadrujúcej úbytok zásob nad normy prirodzených úbytkov, konkrétne do týchto stĺpcov peňažného denníka:

• výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov celkom a
• nákup zásob (tovaru, resp. materiálu).

Vznik manka a DPH

Vznik manka, t. j. zistenie rozdielu medzi zisteným skutočným stavom a účtovným stavom, resp. zníženie skutočného stavu oproti stavu účtovnému, môže za určitých okolností pre podnikateľa – platiteľa DPH, znamenať vznik daňovej povinnosti, ktorý sa odvíja od charakteru príčiny, ktorá k vzniku manka viedla. Vo všeobecnosti je vykázaný úbytok zásob, pri ktorých nie je preukázané, že došlo k ich krádeži alebo poškodeniu predmetom dane, t. j. považuje sa za zdaniteľné plnenie.

Platiteľ, ktorý si pri obstaraní majetku odpočítal DPH, pretože mal v úmysle ho využívať na svoje zdaniteľné obchody, v prípade vzniku manka nemôže účel využitia tovaru, z ktorého si odpočítal daň, naplniť, aj keď nie z dôvodov na strane platiteľa.

ZDPH výslovne neupravuje povinnosti platiteľa v prípade, ak zistí chýbajúci tovar (manko na tovare), upravuje len jeho postup v prípade, že dôjde ku krádeži tovaru. To však neznamená, že keď v ZDPH pojem „manko“ nie je definovaný, že jeho vznik nemôže mať daňový dosah z hľadiska DPH. Platiteľ dane by mal predovšetkým skúmať príčiny, ktoré viedli k vzniku manka a následne vyvodiť záver, či v dôsledku zisteného úbytku má povinnosť odviesť daň alebo manko vzniklo v súvislosti s ekonomickou činnosťou platiteľa a úbytok tovaru nie je považovaný za zdaniteľné plnenie.

Pre preukázanie skutočnosti, že manko vzniklo skutočne z dôvodov súvisiacich s podnikaním platiteľa dane, nepostačuje odôvodnenie, že tovar sa nedá použiť na osobnú spotrebu, príp. že k úbytku došlo v dôsledku zanedbania povinností zamestnancami platiteľa ani zakalkulovaním obvyklej výšky manka (na základe poznatkov z minulosti) do konečnej ceny výrobkov.

Ak platiteľ dane nevie preukázať, akým spôsobom manko na zásobách vzniklo, t. j. nepreukáže, že chýbajúci tovar, u ktorého si odpočítal daň, bol použitý v súvislosti s jeho podnikateľskými aktivitami, posudzuje sa vznik manka ako bezodplatné dodanie tovaru na iný účel ako na podnikanie, ktoré sa v súlade s § 8 ods. 3 ZDPH považuje za dodanie tovaru za protihodnotu. Základ dane určí platiteľ dane podľa § 22 ods. 5 ZDPH ako cenu, za ktorú boli zásoby nadobudnuté (vyrobené) vrátane všetkých nákladov spojených s ich obstaraním (výrobou).

Rovnaký postup sa uplatní aj v prípade manka zisteného u dlhodobého majetku, pričom základom dane je v súlade s § 22 ods. 5 ZDPH zostatková cena chýbajúceho majetku zistená v súlade so zákonom o dani z príjmov.

Manko, ktoré vzniklo v dôsledku prirodzených úbytkov, t. j. technických a technologických strát vyplývajúcich z prirodzených vlastností zásob v zásobovacom, výrobnom alebo odbytovom procese, t. j. prirodzené úbytky (ošetrené vo vnútropodnikovej smernici – straty v rámci noriem prirodzených úbytkov zásob), nie je predmetom dane. Platiteľ dane má plné právo na odpočítanie dane a zistením prirodzeného úbytku mu nevzniká daňová povinnosť a nie je povinný vrátiť odpočítanú daň (s výnimkou manka, ktoré presahuje platiteľom dane stanovenú normu).

V súvislosti s prirodzenými úbytkami by platiteľ dane mal definovať objektívne kritériá pre uplatňovanie noriem prirodzených úbytkov s presným vymedzením objektívnych kritérií pre ich uplatňovanie.

Manko ako dôsledok krádeže tovaru

Osobitne upravuje zákon o DPH situáciu, keď u platiteľa DPH dôjde ku krádeži majetku, z ktorého si odpočítal DPH (§ 53 ods. 5 zákona o DPH).

Krádežou tovaru nedochádza k dodaniu tovaru za protihodnotu v súlade so zákonom o DPH. Platiteľ dane, vlastník tovaru, neprevádza na nikoho dispozičné právo k tovaru v súlade s § 8 zákona o DPH (krádež neoprávňuje páchateľa, aby s tovarom nakladal za rovnakých podmienok ako vlastník, preto ju nemožno považovať za prevod uskutočnený medzi platiteľom dane, ktorý je obeťou, a páchateľom protiprávneho konania) a vlastník tovaru (obeť krádeže) neprijme finančnú protihodnotu (rozsudok ESD C-435/03).

Zákon o DPH túto situáciu osobitne rieši, a to v ustanovení § 53 ods. 5 zákona o DPH. Platiteľ dane ukradnutý tovar, pri kúpe ktorého si odpočítal daň, nepoužije na dodanie tovarov a služieb ako platiteľ, preto je povinný „vrátiť“ odpočítanú daň, príp. jej časť (odpisovaný majetok) vzťahujúcu sa na ukradnutý tovar.

Povinnosť odviesť daň má platiteľ dane v zdaňovacom období, v ktorom zistil krádež tovaru. V kontrolnom výkaze sumu dane, ktorú je platiteľ povinný vrátiť v prípade krádeže tovaru podľa § 53 ods. 5 ZDPH, platiteľ dane neuvádza.

V prípade krádeže tovaru, ktorý nie je odpisovaným majetkom, je platiteľ dane povinný odviesť plnú sumu dane, a to aj v prípade tzv. drobného hmotného majetku, ktorý bol v predchádzajúcich obdobiach zahrnutý do daňových výdavkov.

Povinnosť odviesť daň nemá platiteľ dane ani v prípade krádeže tovaru, pri kúpe ktorého nebola v súlade so zákonom o DPH odpočítaná daň.

Pri krádeži tovaru je platiteľ dane povinný odviesť daň vo výške odpočítanej dane, t. j. pri odvode dane zohľadní aj prepočet koeficientom podľa § 50 ZDPH.

Poznámka redakcie:
§ 26 ods. 6 zákona č. 431/2002 Z. z.
§ 30 ods. 5 písm. a) ZoÚ
§ 11 ods. 7 Postupov účtovania pre JÚ
§ 43 ods. 14 postupov účtovania pre PÚ
§ 53 ods. 5 ZDPH
§ 19 ods. 3 písm. d) ZDP
§ 21 ods. 2 písm. e) ZDP

Autor: Ing. Anna Jurišová, Ing. Jana Turóciová, Ing. Valéria Jarinkovičová