1. Medzinárodné daňové zmluvy a ich vplyv na podmienky vzniku stálej prevádzkarne

Jedným zo zámerov uzatvárania medzinárodných daňových zmlúv je upraviť právo zmluvných štátov vybrať daň z určitého príjmu, ktorý má zdroj v jednom štáte a plynie rezidentovi druhého štátu.

Medzinárodná daňová zmluva stanoví, ktorý zmluvný štát má právo na zdanenie tohto príjmu (štát zdroja príjmu alebo štát rezidencie daňovníka), tým, že určí spôsob zamedzenia dvojitého zdanenia a dvojitého nezdanenia alebo určí, či príjem môže byť zdanený v obidvoch štátoch a za akých podmienok. Medzinárodné daňové zmluvy tiež vytvárajú podmienky pre spoluprácu v daňovej oblasti s cieľom obmedziť daňové úniky v medzinárodnom meradle a určujú zásady rovnakého zaobchádzania pre daňovníkov jedného zmluvného štátu v druhom zmluvnom štáte (zamedzujú diskriminácii).

Základný právny vzťah medzi vnútroštátnym predpisom a medzinárodnou zmluvou je uvedený v ustanovení § 1 ods. 2 zákona o dani z príjmov a v § 162 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“).

Podľa ustanovenia § 1 ods. 2 zákona o dani z príjmov medzinárodná zmluva, ktorá bola schválená, ratifikovaná a vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, alebo dohoda, ktorá upravuje zdanenie a s tým súvisiace právne vzťahy vo vzťahu k nesamosprávnym územiam, ktoré v medzinárodných vzťahoch vystupujú samostatne, má prednosť pred týmto zákonom (zákonná prioritná doložka), t. j. ustanovenia tohto zákona sa nepoužijú, ak medzinárodná zmluva, ktorou je Slovenská republika viazaná, ustanovuje inak. Do tejto kategórie medzinárodných zmlúv platia aj medzinárodné daňové zmluvy.

Medzinárodná daňová zmluva nesmie ukladať ťaživejšie zdanenie, ako ukladá vnútroštátny predpis, tento môže iba modifikovať a zásadne nestanovuje daňovníkom žiadne povinnosti, ktoré nie sú obsiahnuté vo vnútroštátnych predpisoch zmluvných štátov. Len v prípade, ak určitý príjem je zdaniteľný aj v súlade s vnútroštátnym predpisom, aj v súlade s medzinárodnou daňovou zmluvou, je možné tento príjem zdaniť. Prehľad platných medzinárodných daňových zmlúv, ktorými je viazaná Slovenská republika, je uvedený v prílohe č. 1 tohto príspevku.

V súlade s týmito princípmi vznik stálej prevádzkarne na území Slovenskej republiky je podmienený okrem splnenia podmienok uvedených v ustanovení § 16 ods. 2 zákona o dani z príjmov aj splnením podmienok uvedených v článku 5 (Stála prevádzkareň) príslušnej medzinárodnej daňovej zmluvy. Prehľad typov stálych prevádzkarní vymedzených v článku 5 medzinárodných daňových zmlúv, ktorými je viazaná Slovenská republika, je uvedený v prílohe č. 2 tohto príspevku.

Vymedzenie zdroja príjmov a podmienok vzniku tzv. „službovej“ stálej prevádzkarne podľa zákona o dani z príjmov

Podľa § 16 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov príjmom plynúcim zo zdrojov na území Slovenskej republiky daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou je príjem z činností vykonávaných prostredníctvom jeho stálej prevádzkarne. Podľa § 16 ods. 2 zákona o dani z príjmov za činnosť vykonávanú prostredníctvom stálej prevádzkarne sa považuje aj činnosť vykonávaná na území Slovenskej republiky pri poskytovaní služieb daňovníkom alebo osobami preňho pracujúcimi, ak doba výkonu tejto činnosti presiahne šesť mesiacov, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov.

Modifikácia podmienok vzniku tzv. „službovej“ stálej prevádzkarne podľa medzinárodných daňových zmlúv

Tzv. „službová“ stála prevádzkareň je vymedzená v 27 medzinárodných daňových zmluvách z celkového počtu platných 65 medzinárodných daňových zmlúv (pozri prílohu č. 2). Najpodstatnejší rozdiel vo vymedzení podmienok vzniku tzv. „službovej“ stálej prevádzkarne podľa zákona o dani z príjmov a podľa príslušnej medzinárodnej daňovej zmluvy je podmienka, že činnosť charakteru služieb musí byť vykonávaná na území Slovenskej republiky v rámci toho istého alebo súvisiaceho projektu daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou alebo osobami preňho pracujúcimi. Predmetná podmienka je vymedzená v 15 medzinárodných daňových zmluvách (pozri prílohu č. 2).

Ďalší podstatný rozdiel je v podmienke dĺžky časového testu pre vznik tzv. „službovej“ stálej prevádzkarne (pozri prílohu č. 2).

Význam konceptu tzv. „službovej“ stálej prevádzkarne a vymedzenie všeobecných podmienok pre uplatnenie konceptu tzv. „službovej“ stálej prevádzkarne

Koncept tzv. „službovej“ stálej prevádzkarne predstavuje ďalší alternatívny test pre posúdenie vzniku stálej prevádzkarne vo vzťahu k činnostiam charakteru služieb vykonávaných na území Slovenskej republiky nad rámec všeobecného pravidla, t. j. nad rámec podmienok vymedzených pre vznik tzv. „klasickej“ stálej prevádzkarne. Pre účely vzniku tzv. „klasickej“ stálej prevádzkarne musia byť splnené nasledovné tri podmienky:

1. existencia miesta alebo zariadenia na výkon činnosti na území Slovenskej republiky,
2. trvalosť miesta na výkon činnosti,
3. výkon činnosti prostredníctvom tohto miesta.

Pre účely vzniku tzv. „službovej“ stálej prevádzkarne musí byť činnosť charakteru služieb vykonávaná na území Slovenskej republiky daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou alebo osobami preňho pracujúcimi (resp. podmienka výkonu činnosti v rámci toho istého alebo súvisiaceho projektu modifikovaná medzinárodnou daňovou zmluvou), ak doba výkonu tejto činnosti presiahne šesť mesiacov (resp. časový test modifikovaný medzinárodnou daňovou zmluvou), a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov.

Podľa uvedených podmienok tzv. „službová“ stála prevádzkareň vzniká aj bez naplnenia podmienky všeobecného pravidla, bez existencie trvalého miesta na výkon činnosti charakteru služieb na území Slovenskej republiky.

Vysvetlenie výrazov súvisiacich s interpretáciou podmienok vzniku tzv. „službovej“ stálej prevádzkarne

V súvislosti s uplatňovaním podmienok vzniku tzv. „službovej“ stálej prevádzkarne je potrebné vysvetliť nasledovné výrazy:

a) „Činnosti charakteru služieb“

Za činnosti charakteru služieb sú na účely posudzovania vzniku tzv. „službovej“ stálej prevádzkarne považované činnosti obchodného, technického alebo iného poradenstva, riadiace a sprostredkovateľské činnosti a podobné činnosti vykonávané na území Slovenskej republiky.

b) „Ten istý alebo súvisiaci projekt“

Ten istý alebo súvisiaci projekt môže tvoriť aj dva a viac projektov, ktoré daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou vykonáva na území Slovenskej republiky, avšak tieto projekty musia tvoriť jednotný celok ekonomicky a obchodne.

Posúdenie, či viaceré „službové“ projekty ekonomicky a obchodne spolu súvisia, závisí od skutočností a okolností každého prípadu, avšak faktory, ktoré sú obvykle relevantné pre toto posúdenie, zahŕňajú napr. nasledovné okolnosti:

či tieto projekty spadajú pod jednu základnú, rámcovú, resp. spoločnú zmluvu;

ak tieto projekty spadajú pod viaceré zmluvy, či tieto ďalšie zmluvy a ich podmienky boli uzatvorené s rovnakou osobou alebo s prepojenými osobami, či uzatvorenie ďalších zmlúv bolo možné odôvodnene očakávať už pri uzatvorení prvej zmluvy, resp. či tieto zmluvy boli dohodované ako jeden celok, napr. v rámci jedného spoločného verejného obstarávania;

• či sa projekty realizujú súbežne alebo na seba postupne nadväzujú;
• či projekty majú spoločne dojednané obchodné a ekonomické podmienky;
• či charakter a druh činností a prác je pri rôznych projektoch rovnaký;
• či rovnakí pracovníci vykonávajú činnosti v rámci rôznych projektov.

c) „Časový test“

Činnosť charakteru služieb vykonávaná na území Slovenskej republiky v rámci toho istého alebo súvisiaceho projektu daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou alebo osobami preňho pracujúcimi zakladá vznik tzv. „službovej“ stálej prevádzkarne, ak je táto činnosť vykonávaná na území Slovenskej republiky počas určitého obdobia.

Vznik tzv. „službovej“ stálej prevádzkarne je podmienený naplnením „časového testu“, podľa ktorého doba výkonu činnosti charakteru služieb na území Slovenskej republiky daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou alebo osobami preňho pracujúcimi (resp. podmienka výkonu činnosti v rámci toho istého alebo súvisiaceho projektu modifikovaná medzinárodnou daňovou zmluvou) musí trvať 183 dní v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov, resp. 184 dní, ak do obdobia dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov spadá priestupný rok. Ak výkon činnosti charakteru služieb vykonávajú na území Slovenskej republiky jeden deň 3 osoby, ktoré pracujú pre daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou, na účely časového testu sa započítava iba jeden deň.

Na účely posudzovania naplnenia „časového testu“ pre vznik tzv. „službovej“ stálej prevádzkarne sa za začiatok výkonu činností charakteru služieb považuje moment začatia fyzického výkonu týchto činností daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou alebo osobami preňho pracujúcimi na území Slovenskej republiky vrátane akýchkoľvek prípravných činností a prác vykonávaných v rámci toho istého alebo súvisiaceho projektu.

Tzv. „službová“ stála prevádzkareň zaniká momentom definitívneho skončenia fyzického výkonu všetkých činností a prác daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou alebo osobami preňho pracujúcimi vykonávaných na území Slovenskej republiky v rámci toho istého alebo súvisiaceho projektu. 

Poznámka redakcie:
§ 1 ods. 2 zákona o dani z príjmov a v § 162 zákona č. 563/2009 Z. z.
§ 162 zákona č. 563/2009 Z. z.
§ 16 ods. 2 zákona o dani z príjmov

Autor: Ing. Dana Slivková