5. Neuhradené záväzky verzus opravné položky k pohľadávkam

Neuhradené záväzky verzus opravné položky k pohľadávkam

Pri aplikovaní ustanovenia zákona podľa § 17 ods. 27 €, najmä po jeho novelizácii od 1. 1. 2014, prináša prax viaceré otázky vo vzťahu medzi tvorbou a zrušením opravnej položky u veriteľa a neuhradeným záväzkom u dlžníka.

Ako je uvedené v dôvodovej správe k novele ZDP, nová úprava sa navrhuje z dôvodu zjednotenia časového testu na počet dní od 20 % do 100 % zvýšenia základu dane o neuhradený záväzok alebo jeho časť s časovým testom na daňové uznanie tvorby opravných položiek k pohľadávkam.

Ak porovnáme napríklad vplyv platieb, v prípade čiastkovej úhrady záväzku vzniká povinnosť úpravy základu dane iba zo zostávajúcej neuhradenej časti záväzku. Tento postup je obdobný ako pri tvorbe opravnej položky k pohľadávke, ktorú možno vzájomne započítať so splatnými záväzkami voči dlžníkovi a opravnú položku možno potom tvoriť iba do výšky pohľadávky nezapočítanej so záväzkami.

Z pohľadu ZDP nie je celkom totožný postup pre tvorbu opravnej položky k nepremlčaným pohľadávkam u veriteľa a úpravu ZD o neuhradené záväzky u dlžníka. Tvorba opravnej položky uznaná na daňové účely podlieha splneniu určitých podmienok uvedených v § 20, okrem iného aj podmienke prehodnotenia rizikovosti pohľadávky.

Na druhej strane, pri úprave základu dane z neuhradených záväzkov sa neskúma, či sú splnené podmienky uznania daňovej opravnej položky u veriteľa.

Prepojené osoby

V obchodných transakciách medzi prepojenými osobami môžu byť ešte markantnejšie rozdiely v uznaní alebo neuznaní na daňové účely u partnerov na obidvoch stranách obchodného prípadu. Poznáme z praxe, že napríklad materská spoločnosť nepriamo podporuje svoju dcérsku spoločnosť aj tým, že nežiada úhradu nielen v lehote splatnosti svojej pohľadávky za poskytnuté plnenia pre dcérsku spoločnosť, ale aj dlhšie časové obdobie.

Je na mieste otázka, či je takáto pohľadávka riziková, ak sa nevymáha a matka napríklad súhlasí, aby finančné prostriedky na úhradu jej pohľadávky boli použité prednostne na iné nákupy, ktoré sú potrebné pre činnosť jej dcérskej spoločnosti.

Dokázať, že ide o rizikovú pohľadávku, nie je v praxi vždy jednoduché a u závislých a prepojených osôb je to obzvlášť komplikované.

Premlčanie

V prípade premlčania tiež nie sú postupy u neuhradených záväzkov a opravných položiek identické, napríklad:

Podľa § 17 ods. 32 ZDP sa základ dane zníži v období, v ktorom bol zaúčtovaný výnos z dôvodu premlčania záväzku. Z účtovného hľadiska dôjde k odpísaniu záväzku, ktorý sa účtuje do výnosov, ktoré majú kladný vplyv na výsledok hospodárenia.

V prípade pohľadávok je pre daňové účely odpis pohľadávky riešený v § 19 ods. 2 písm. r) ZDP, podľa ktorého je možné uznať odpis pohľadávky za daňový výdavok do výšky opravnej položky, ktorá by bola uznaná v čase odpisu pohľadávky za daňový výdavok podľa § 20 ods. 4 alebo ods. 14 ZDP. To znamená, že v čase odpisu pohľadávky, aj keď nebola tvorená opravná položka, bude odpis pohľadávky pred jej premlčaním posudzovaný rovnako, akoby bola v tom čase tvorená opravná položka. Je predpoklad, ak sa pohľadávka stane premlčanou, že sa tiež odpíše, ale nie vždy je tomu tak.

Často sa veriteľ aj po premlčaní domáha úhrady a v prípade pokračujúcich obchodných vzťahov často dochádza k úhradám aj po premlčaní.

V období medzi momentom premlčania a odpisom alebo úhradou pohľadávky môže však uplynúť doba aj niekoľko účtovných období. Otázkou je, ako sa vysporiadať s problematikou zániku opravnej položky k nepremlčanej pohľadávke v čase jej premlčania, ak nenastal odpis pohľadávky. V praxi sú známe protichodné názory k prípadnej úprave základu dane skôr, ako nastane odpis pohľadávky po jej premlčaní. Ako vyplýva z týchto úvah, zákon nerieši celú problematiku súvislostí medzi neuhradenými pohľadávkami, ich opravnými položkami a záväzkami a neumožňuje paralelne u veriteľa a dlžníka posudzovať daňové dosahy na neuhradené záväzky a pohľadávky. Cieľom zákonodarcu bolo iba zosúladenie časového testu, tak ako sa uvádza v dôvodovej správe k novele zákona č. 463/2013 Z. z. platnej od 1. 1. 2014. 

Poznámka redakcie:
§ 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov
§ 17 ods. 32 zákona o dani z príjmov
§ 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov

Autor: Ing. Darina Kočišová