Úprava základu dane o neuhradené záväzky po splatnosti od 1. 1. 2014

1.1 Pre ktoré subjekty platí ustanovenie zákona v § 17 ods. 27 ZDP?

Podľa doplneného ustanovenia zákona budú postupovať daňovníci, ktorí pri zisťovaní základu dane vychádzajú z výsledku hospodárenia zisteného z podvojného účtovníctva alebo z výsledku hospodárenia vykázaného podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo, upraveného podľa opatrenia MF SR č. MF/011053/2006-72, ktorým sa ustanovuje spôsob úpravy výsledku hospodárenia vykázaného daňovníkom v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo, doplneného opatrením MF SR č. MF/026217/2006-72, ktoré boli uverejnené vo FS č. 2/2006 a č. 12/2006.

1.2 Ktoré neuhradené záväzky budú podliehať zdaneniu?

Zdaneniu budú podliehať tie neuhradené záväzky alebo ich časti, ktoré prislúchajú:

k výdavku (nákladu), ktorý je podľa § 19 ZDP daňovým výdavkom,

• k výdavku (nákladu) prislúchajúcemu k odpisovanému a neodpisovanému majetku,
• k finančnému majetku,
• k zásobám,
• k inému majetku, pri ktorom vzniká výdavok (náklad) pri jeho zaradení alebo vyradení zo spotreby alebo z používania

a záväzok účtovaný ako zníženie výnosu (príjmu) (ďalej iba záväzok).

Úprava základu dane sa vykonáva neúčtovne pri transformácii výsledku hospodárenia na základ dane.

Zvýšenie základu dane sa premietne do tlačiva daňového priznania tak ako doteraz, a to na riadok 180, ak sa základ dane zvýši, alebo na riadok 290, ak sa základ dane zníži.

Pre účely zákona nie je dôležité, kedy záväzok vznikol, ale doba, ktorá uplynula od jeho splatnosti.

V porovnaní s predchádzajúcou úpravou bol doplnený záväzok prislúchajúci k finančnému majetku.

Pravidlá do konca roka 2013

Novela zákona o dani z príjmov č. 621/2007 Z. z. s účinnosťou od 1. 1. 2008 v ustanovení § 17 ods. 29 ZDP upravovala doteraz povinnosť zvýšenia základu dane o neuhradené záväzky alebo ich časti.

Ďalšou novelou od 1. 10. 2010 došlo bez zmeny obsahu k zmene čísla odseku na § 17 ods. 27 ZDP, ktorý aj v súčasnosti rieši neuhradené záväzky. Ak od splatnosti záväzku alebo jeho neuhradenej časti mala uplynúť doba 36 mesiacov, podnikateľské subjekty účtujúce v sústave PÚ alebo podľa medzinárodných účtovných štandardov pre finančné výkazníctvo boli povinné zvýšiť základ dane o výšku záväzku alebo jeho neuhradenej časti.

Týkalo sa to všetkých druhov záväzkov vo vzťahu k daňovým výdavkom bez finančného majetku, ktorý bol doplnený novelou ZDP č. 463/2013 Z. z.

Porovnanie rozdielov legislatívnej úpravy od 1. 1. 2014

Novelou zákona č. 463/2013 Z. z. nastalo niekoľko zmien, ktoré je potrebné vedieť rozlíšiť pre ďalší správny postup pri úprave ZD, napríklad:

• zmena časového testu,
• rozšírenie o neuhradené záväzky vo vzťahu k finančnému majetku,
• platnosť pôvodnej lehoty na daňové účely bez možnosti jej predĺženia.

Okrem prvých dvoch zmien, ktoré sú vyššie popísané, priamo do predmetného ustanovenia ZDP sa uviedla podmienka pôvodnej doby splatnosti záväzku, ktorá bude ovplyvňovať výpočet uplynutej doby po splatnosti bez ohľadu na skutočnosť, že dôjde k jej predĺženiu.

Dôvodová správa k novele ZDP uvádza, že ide iba o spresnenie z dôvodu právnej istoty, ktoré sa malo aj doteraz takto uplatňovať.

Otázkou je, aké budú právne názory v súvislosti s uplatňovaním podľa doterajšej úpravy.

1.3 Kedy budú neuhradené záväzky podliehať zdaneniu?

Podľa novej právnej úpravy od 1. 1. 2014 budú neuhradené záväzky podliehať zdaneniu, ak uplynie doba po splatnosti – prvýkrát už po 360 dňoch vo výške 20 % z celkovej hodnoty záväzku.

Neuhradený záväzok alebo jeho časť, ktorá zostala neuhradená, sa bude následne každý rok testovať na úhradu a celkový počet dní po splatnosti a postupne sa bude zdaňovať, a to po 720 dňoch 50 % z hodnoty neuhradeného záväzku a ďalších 50 % už bude podliehať zdaneniu jednorazovo po uplynutí 1 080 dní, a to zo zostávajúcej hodnoty neuhradeného záväzku.

Vždy je potrebné si uvedomiť, že testovaniu na zdanenie podlieha iba aktuálny záväzok alebo jeho časť, ktorý nebol k 31. 12. bežného roka uhradený. V praxi sa často stretávame s otázkou, či zdaneniu podlieha hodnota faktúry, ktorú dodávateľ tovaru alebo služby vystavil. Zdaneniu môže podliehať aj celá hodnota záväzku v prípade, ak nenastala žiadna čiastková úhrada ku dňu účtovnej závierky za obdobie, za ktoré sa daňové priznanie podáva.

Záväzky prehodnocujeme podľa výstupov z účtovníctva ku koncu roka jednotlivo, nie spolu podľa partnerov.

Každý záväzok má svoju samostatnú splatnosť, ktorá ak nie je dodržaná, podlieha zdaneniu za vyššie stanovených podmienok.

V praxi sa tiež často stretávame s chybným prepočtom dní, resp. prepočtom na roky, či sa to týka záväzkov alebo aj pri tvorbe opravných položiek k pohľadávkam, uniká pozornosti slovné spojenie „ak uplynula doba“, t. j. viac ako 360 dní, viac ako 720 alebo viac ako 1 080 dní, alebo ako bolo doteraz v zákone „ak po splatnosti uplynula doba 36 mesiacov“, teda viac ako 36 mesiacov.

Vzhľadom na to, že časový test sa mení na dni, aj pri úprave základu dane neuhradených záväzkov rovnako ako u opravných položiek možno očakávať, že tieto chyby sa budú aj naďalej vyskytovať.

Predpokladáme, že to môže skôr spôsobiť skoršie zdanenie záväzkov, čo je síce nevýhodné iba pre daňovníka, nie pre správcu dane. Pri opravných položkách sú to skôr nesprávne uplatnené vyššie náklady, čo je už pre správcu dane dôležité pri kontrole dane z príjmov.

V nasledujúcej časti príspevku sú uvedené príklady, ktoré sú aktuálne pre súčasné obdobie na prelome rokov 2013 – 2014.

Pre názornosť príkladov sa vychádza z počtu 365 dní.

Ako vyplýva z jednotlivých alternatív príkladu, znenie § 17 ods. 27 ZDP špecificky nesleduje obdobie, v ktorom roku záväzok vznikol alebo ktorého obdobia sa týka. Ako kritérium je stanovená iba doba, ktorá uplynula po splatnosti záväzku.

1.3.1 Iný pohľad je na splátkový kalendár pri finančnom prenájme

1.3.2 Viac dátumov splatnosti toho istého záväzku

V praxi sa často stretávame, najmä u spoločností, ktoré podnikajú v oblasti stavebníctva, že splatnosť faktúr za vykonané dielo má viac ako jeden dátum splatnosti záväzku. Ako postupovať v takomto prípade?

1.3.3 Neuhradené záväzky, ak je účtovným obdobím hospodársky rok

Ustanovenie § 17 ods. 27 ZDP týkajúce sa úpravy základu dane o neuhradené záväzky, ktoré boli zahrnuté do daňových výdavkov (nákladov), platí rovnako aj pre tých daňovníkov, ktorí zmenili zdaňovacie obdobie z kalendárneho roka na hospodársky rok. Daňovník, ktorý uplatňuje zdaňovacie obdobie hospodárskeho roka, sa môže zároveň vrátiť späť z hospodárskeho roka na kalendárny rok. Účtovné aj daňové obdobie je zhodné pri obidvoch zmenách. DP bude daňovník podávať v súlade s § 41 ZDP.

V každom DP za obdobie, za ktoré sa podáva, je potrebné prehodnotiť okrem iného aj neuhradené záväzky.

1.3.4 Zánik daňovníka

S likvidáciou – vstup do likvidácie

Likvidácia spoločnosti je samostatný režim v právnej, účtovnej aj v daňovej oblasti podobne ako konkurz.

V obidvoch prípadoch sa zdaňovacie obdobie určuje podľa § 41 ods. 3 – 6 ZDP.

Aj napriek podobným pravidlám pre tieto skupiny daňovníkov v § 17 ods. 27 ZDP neplatí pre likvidáciu žiadny rozdiel pre úpravu základu dane z dôvodu neuhradených záväzkov tak ako pre konkurz, počas ktorého neuhradené záväzky neovplyvňujú ZD.

Bez likvidácie – právny nástupca

Zánik daňovníka s likvidáciou a bez likvidácie je pre § 17 ods. 27 ZDP totožný. V obidvoch prípadoch v DP za skrátené obdobie podliehajú neuhradené záväzky testovaniu doby, ktorá uplynula po lehote splatnosti. Pre tento spôsob zániku daňovníka platia určité rozdiely, napríklad:

V prípade zániku daňovníka bez likvidácie preberá všetky záväzky právny nástupca, ktorý za zaniknutého daňovníka podáva DP ku dňu jeho zrušenia. Režim zdaňovania a účtovania je v legislatíve samostatne riešený pre všetky oblasti, ktoré s tým súvisia. Ku dňu zániku bez likvidácie u daňovníka, v tomto prípade podobne ako pri konkurze alebo likvidácii, vzniká kratšie účtovné a zdaňovacie obdobie.

Podanie daňového priznania je riešené v § 41 ods. 2 a § 49 ods. 6 ZDP. Ak by v čase zániku daňovníka boli vykázané neuhradené záväzky, u ktorých by uplynula doba po lehote splatnosti v zákonom stanovenej lehote, potom sa u zaniknutého daňovníka zvýši základ dane. Následne, ak právny nástupca uhradí záväzok, uplatní si zníženie základu dane podľa § 17 ods. 32 ZDP.

V prípade, ak ku dňu zániku nemusel byť základ dane upravený o neuhradené záväzky, bude sa u právneho nástupcu pokračovať v testovaní doby po splatnosti, a to od dátumu splatnosti u zaniknutej spoločnosti.

1.4 Splatnosť

Od 1. 1. 2014 nie je možné lehoty splatnosti na účely ustanovenia § 17 ods. 27 ZDP predlžovať, ako už bolo vyššie uvedené. Táto podmienka bola do zákona doplnená iba z dôvodu právnej istoty, uplatňovalo sa to tak aj doteraz.

1.5 Zníženie základu dane

Nový odsek – § 17 ods. 32 ZDP – upravuje zníženie základu dane v zdaňovacích obdobiach, ak dôjde k:

• úhrade záväzku alebo jeho časti,
• zániku záväzku alebo
• premlčaniu záväzku

1.5.1 Úhrada a zánik záväzku

Pre možnosť uplatnenia zníženia základu dane je podstatná skutočnosť úhrady záväzku, zániku záväzku alebo jeho premlčanie.

Tieto skutočnosti definuje v prvom rade Obchodný a Občiansky zákonník. Zároveň z právnej povahy vychádza aj zákon o účtovníctve prostredníctvom jednej z viacerých základných zásad, ktorou je zásada verného zobrazenia skutočnosti.

Pre daňové účely však nemusia platiť rovnaké pravidlá. V tomto prípade zákon samostatne nestanovuje, čo možno považovať a v ktorom čase za úhradu, zánik alebo premlčanie záväzku na daňové účely.

V roku 2009 bol vydaný metodický pokyn DR SR v súvislosti s § 17 ods. 27 ZDP, ktorý vysvetľuje pre daňové účely, čo možno považovať za úhradu a zánik záväzku.

V tomto metodickom pokyne sa uvádza, že pojmy „úhrada záväzku“ alebo „zánik záväzku“ sú na účely uplatnenia § 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov posudzované v súlade s účtovníctvom.

Zmenka

Za úhradu alebo zánik záväzku možno podľa príkladu uvedeného v metodickom pokyne DR SR považovať aj úhradu zmenkou.

Uvádza sa, že záväzok môže byť tiež na základe dohody medzi veriteľom a dlžníkom nahradený novým záväzkom z vystavenej zmenky. Vzhľadom na to, že pôvodný záväzok tým zanikne, základ dane sa upravovať nebude, konštatuje sa v závere príkladu. Zánikom sa tiež rozumie aj prevzatie dlhu novým dlžníkom.

Dohoda o urovnaní

V Občianskom zákonníku sú dva inštitúty, ktoré riešia problematiku zániku záväzku, a to § 585 a § 570. Právna analýza týchto zákonných možností riešenia vzájomných záväzkov nie je predmetom tohto príspevku.

Podstata týchto obchodno-záväzkových vzťahov, ak nastanú, bude predmetom účtovníctva, ktoré je východiskom pre uplatnenie § 17 ods. 32 ZDP.

1.5.2 Premlčanie

Zákon o dani z príjmov umožňuje v prípade, ak sa záväzok premlčí alebo zanikne, základ dane znížiť o výšku zaúčtovaného výnosu v tom zdaňovacom období, v ktorom sa o výnose účtuje.

2.1 Daňovníci v konkurze

U daňovníkov uvedených v § 13 ods. 1 písm. d) ZDP – odpis záväzkov bol oslobodený aj doteraz cez uvedené ustanovenie, aj keď to priamo § 17 ods. 27 ZDP neobsahoval.

Po novele zákona je už výnimka konkurzu vo vzťahu k neuhradeným záväzkom priamo zapracovaná v § 17 ods. 27 ZDP.

2.2 Neuhradené záväzky u daňovníkov s oslobodenými príjmami podľa § 13 ods. 1 písm. d) ZDP

Výnimka o neaplikovaní § 17 ods. 27 ZDP sa vzťahuje aj na rozpočtové a príspevkové organizácie zriadené podľa zákona č. 523/2004 Z. z. o rozpočtových pravidlách verejnej správy v znení neskorších predpisov a na neziskové organizácie poskytujúce všeobecne prospešné služby založené podľa zákona č. 213/1997 Z. z. o neziskových organizáciách poskytujúcich všeobecne prospešné služby v znení neskorších predpisov.

Podľa nášho názoru tak, ako to bolo aj doteraz publikované, môže aj podľa novej úpravy, rovnako ako doteraz, nastať situácia na úpravu základe dane.

Napríklad, ak by tieto organizácie dosahovali aj iné príjmy, ktoré nesúvisia s hlavnou činnosťou a tiež nie sú ani oslobodené od dane z príjmov.

Základ dane sa môže znížiť o výdavky, ktoré súvisia so zdaniteľnými príjmami rovnako u týchto subjektov, ako aj u podnikateľských subjektov. Ak by takýmto výdavkom (nákladom) nebol prislúchajúci záväzok uhradený do lehoty stanovenej zákonom, malo by sa postupovať podľa § 17 ods. 27 ZDP aj u nepodnikateľských subjektov v časti podnikateľskej alebo ekonomickej činnosti.

2.3 Neuhradené záväzky prislúchajúce k nákladom, ktoré nie sú uznané za daňové výdavky

Táto výnimka sa vzťahuje na tie záväzky, ktoré súvisia s nedaňovými nákladmi. Ak by už bol výdavok z iného dôvodu nedaňovou položkou, napríklad reprezentačné, potom neuhradený záväzok už nie je potrebné upravovať, lebo by sa dvakrát daňovo znevýhodnil.

Preto je v zákone uvedené ustanovenie, ktoré upravuje iba neuhradené záväzky alebo ich časti prislúchajúce k daňovým výdavkom (nákladom).

Ďalším logickým príkladom môže byť aj záväzok z prijatej pôžičky alebo iného obdobného záväzku. V porovnaní s vyššie uvedeným príkladom je rozdiel v dosahu na výsledok hospodárenia. Záväzok z nákupu reprezentačného sa účtuje do nákladov a následne sa pripočíta k ZD. Záväzok z pôžičky vzniká iba na základe pohybu peňazí. V prípade takýchto záväzkov, ktoré neprislúchajú k žiadnym nákladom, podobne ako u nedaňových nákladov by sa nemal uplatniť postup podľa § 17 ods. 27 ZDP.

2.4 Záväzky prislúchajúce k výdavku, ktorý nebol uznaný za daňový výdavok (náklad) z dôvodu podmienky na jeho uznanie až po úhrade

V ustanovení § 17 ods. 19 a v § 19 ods. 4 zákon požaduje pre účely zahrnutia nákladov do daňových výdavkov (nákladov) podmienku zaplatenia do konca zdaňovacieho obdobia. Do 31. 12. 2013 to boli záväzky charakteru zmluvných pokút, úrokov z omeškania, poplatkov z omeškania (§ 17 ods. 19 ZDP) a ďalej nájomné a provízie prijaté od FO (§ 19 ods. 4 ZDP).

Od 1. 1. 2014 sa rozšíril okruh výdavkov uznaných za daňové výdavky až po úhrade v § 17 ods. 19 o paušálnu náhradu nákladov spojených s uplatnením pohľadávky a kompenzačné platby vyplácané podľa osobitného predpisu.

Ak teda nastane taký prípad, že nebudú záväzky súvisiace s uvedenými nákladmi ku koncu obdobia uhradené, základ dane bude musieť byť zvýšený o tieto neuhradené sumy.

Takýto daňovník už nebude sledovať časový test neuhradených záväzkov, lebo už hneď v prvom roku uplatnil zvýšenie základu dane, a preto nemá povinnosť aplikovať § 17 ods. 27 ZDP.

Daňovým výdavkom (nákladom) sa stanú až po úhrade prostredníctvom zníženia základu dane iba v DP – bez účtovania. 

Poznámka redakcie:
§ 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov

Postupy účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (opatrenie MF SR č. 23054/2002-92) v § 2 vymedzujú deň uskutočnenia účtovného prípadu. V odseku 1 sa uvádza hneď ako prvé splnenie dodávky a platba záväzku. V súlade s Obchodným zákonníkom zmluvné podmienky v obchodnom vzťahu medzi podnikateľmi obsahujú podmienky splnenia dodávky, ako aj splatnosť záväzku. Táto skutočnosť sa prejaví v účtovníctve a považuje sa tiež za základné údaje na daňové účely.

Vznik záväzku

Záväzok vzniká splnením dodávky, čo sa v podvojnom účtovníctve prejaví ako prírastok aktív alebo náklad a prírastok pasív (záväzok).

Napríklad:

Splatnosť záväzku na rozdiel od vzniku záväzku sa neúčtuje, iba eviduje v knihe záväzkov, ktorá je neoddeliteľnou súčasťou účtovnej evidencie.

Pre daňové účely je dôležité obdobie vzniku záväzku a najmä obdobie, v ktorom vzniká náklad účtovaný v súlade s postupmi účtovania.

Navyše, pre posúdenie dĺžky záväzku po splatnosti v súvislosti s § 17 ods. 27 ZDP je podstatná aj splatnosť záväzku a počet dní po splatnosti podľa novej úpravy.

Podmienky, ktoré ukladá predmetné ustanovenie zákona, vychádzajú z účtovníctva. Ak by totiž neboli správne aplikované postupy účtovania a zákon o účtovníctve, vzniká riziko, že daňové priznanie by mohlo obsahovať vážne chyby a vyčíslený daňový základ by nemusel byť správny. Pre potreby nášho článku sa zameriame na úhradu a zánik záväzku z účtovného hľadiska.

Úhrada záväzku

Platba v hotovosti alebo na bankový účet:

Ako je známe, platby v hotovosti sú od 1. 1. 2013 značne obmedzené, a to do 5 tis. € za jeden obchodný prípad.

Zápočet

Za úhradu možno považovať aj zápočet záväzku s pohľadávkou, ak vo vzťahu k jednému obchodnému partnerovi sa vykazuje záväzok aj pohľadávka. Zjednodušujú sa tým najmä finančné transakcie a výhodou je, že nemusia byť finančné prostriedky na bankovom účte u oboch partnerov.

Účtovanie:

Zaúčtovaním zápočtu záväzok aj pohľadávka vypadnú z účtovnej evidencie, a to dňom podľa dátumu zápočtu, ktorý musí byť dohodnutý medzi obchodnými partnermi.

Pre daňové účely bude tiež dátum zápočtu považovaný za dátum úhrady.

K tomuto dátumu sa bude počítať časový test od doby splatnosti po deň zápočtu.

Zánik záväzku

Zánik záväzku je z pohľadu § 17 ods. 27 ZDP veľmi dôležitý pre daňovníka, kedy si môže znížiť základ dane, ak v minulosti bol základ dane zvýšený o predmetný neuhradený záväzok. Ako bolo uvedené, východiskom pre úpravu základu dane je výsledok z účtovníctva, a preto aj pre zánik záväzku bude dôležité obdobie a správnosť jeho zaúčtovania.

Ak možno považovať z právneho hľadiska za spôsob zániku záväzku napríklad formou prevzatia dlhu, zmenkou a pod. a takýto prípad nastane, potom je potrebné tieto skutočnosti premietnuť aj do účtovníctva, z ktorého sa vychádza pri spracovaní daňového priznania.

Zákon o dani z príjmov však môže iba pre daňové účely určiť isté výnimky alebo odlišnosti.

Napríklad predĺženie doby splatnosti, ktorá sa následne dohodne medzi obchodnými partnermi, aj keď už neplynú ďalej žiadne úroky z omeškania od pôvodnej splatnosti, pre daňové účely neplatí. Uplynutie doby splatnosti sa podľa novelizovaného znenia § 17 ods. 27 ZDP posudzuje od prvotnej splatnosti.

Zmenka

Ako sme už spomenuli, záväzok môže byť tiež na základe dohody medzi veriteľom a dlžníkom nahradený novým záväzkom z vystavenej zmenky.

Vzhľadom na to, že pôvodný záväzok tým zanikne, základ dane sa upravovať nebude.

Účtovanie:

Dátum, ku ktorému zanikne pôvodný záväzok, bude rozhodujúci pre zaúčtovanie a tiež pre posúdenie lehoty od doby po splatnosti pôvodného záväzku do jeho zániku.

Dohoda o urovnaní

Dohodou o urovnaní tiež zaniká pôvodný záväzok a v závislosti od dohodnutej výšky nového záväzku bude zvolený postup účtovania aj zdaňovania. Rozdiel, o ktorý je nový záväzok nižší, sa účtuje do výnosov, a preto nebude potrebné základ dane upravovať za predpokladu, ak sa základ dane predtým zvyšoval; z dôvodu uplynutia zákonnej lehoty po splatnosti potom po zániku záväzku urovnaním sa základ dane zníži.

Zánik daňovníka bez likvidácie

V prípade zániku daňovníka bez likvidácie preberá všetky záväzky právny nástupca, ktorý za zaniknutého daňovníka podáva DP ku dňu jeho zrušenia. Režim zdaňovania a účtovania je v legislatíve samostatne riešený pre všetky oblasti, ktoré s tým súvisia.

Ku dňu zániku bez likvidácie u daňovníka v tomto prípade podobne ako pri konkurze alebo likvidácii vzniká kratšie účtovné a zdaňovacie obdobie. Podanie daňového priznania je riešené v § 41 ods. 2 a § 49 ods. 6 ZDP.

Ak by v čase zániku daňovníka boli neuhradené záväzky, u ktorých by uplynula doba po lehote splatnosti v zákonom stanovenej lehote, potom sa u zaniknutého daňovníka zvýši základ dane. Následne, ak právny nástupca uhradí záväzok, uplatní si zníženie základu dane podľa § 17 ods. 32 ZDP.

Poznámka redakcie:
§ 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov
§ 17 ods. 32 zákona o dani z príjmov

Čo sa týka ostatných záväzkov, ktoré spĺňajú podmienky pre zdanenie podľa zákona o dani z príjmov, obsahujú cenu tovaru alebo služby vrátane DPH, teda sú súčasťou celkovej hodnoty záväzku. Aj napriek tomu, že do nákladov u platiteľa dane z pridanej hodnoty sa zahŕňa cena bez DPH, neuhradený záväzok vrátane DPH podlieha daňovému režimu podľa § 17 ods. 27 a 32 ZDP.

Porovnanie záväzkov medzi platiteľmi a neplatiteľmi DPH

U platiteľov DPH – v nákladoch sú hodnoty bez DPH, pritom si uplatnili odpočet DPH (20 %) a do nákladov alebo majetku uplatnili cenu bez DPH.

U neplatiteľov DPH – súčasťou nákladov alebo hodnoty majetku podľa druhu nákupu je aj hodnota DPH.

Bez ohľadu na postavenie dlžníkov vo vzťahu k DPH neuhradené záväzky sa posudzujú rovnako, t. j. celá hodnota záväzku alebo jej časť vrátane DPH, ktorá nebola zaplatená, bude po prekročení zákonom stanovenej doby podliehať úprave základu dane.

Poznámka redakcie:
§ 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov
§ 17 ods. 32 zákona o dani z príjmov

Neuhradené záväzky verzus opravné položky k pohľadávkam

Pri aplikovaní ustanovenia zákona podľa § 17 ods. 27 €, najmä po jeho novelizácii od 1. 1. 2014, prináša prax viaceré otázky vo vzťahu medzi tvorbou a zrušením opravnej položky u veriteľa a neuhradeným záväzkom u dlžníka.

Ako je uvedené v dôvodovej správe k novele ZDP, nová úprava sa navrhuje z dôvodu zjednotenia časového testu na počet dní od 20 % do 100 % zvýšenia základu dane o neuhradený záväzok alebo jeho časť s časovým testom na daňové uznanie tvorby opravných položiek k pohľadávkam.

Ak porovnáme napríklad vplyv platieb, v prípade čiastkovej úhrady záväzku vzniká povinnosť úpravy základu dane iba zo zostávajúcej neuhradenej časti záväzku. Tento postup je obdobný ako pri tvorbe opravnej položky k pohľadávke, ktorú možno vzájomne započítať so splatnými záväzkami voči dlžníkovi a opravnú položku možno potom tvoriť iba do výšky pohľadávky nezapočítanej so záväzkami.

Z pohľadu ZDP nie je celkom totožný postup pre tvorbu opravnej položky k nepremlčaným pohľadávkam u veriteľa a úpravu ZD o neuhradené záväzky u dlžníka. Tvorba opravnej položky uznaná na daňové účely podlieha splneniu určitých podmienok uvedených v § 20, okrem iného aj podmienke prehodnotenia rizikovosti pohľadávky.

Na druhej strane, pri úprave základu dane z neuhradených záväzkov sa neskúma, či sú splnené podmienky uznania daňovej opravnej položky u veriteľa.

Prepojené osoby

V obchodných transakciách medzi prepojenými osobami môžu byť ešte markantnejšie rozdiely v uznaní alebo neuznaní na daňové účely u partnerov na obidvoch stranách obchodného prípadu. Poznáme z praxe, že napríklad materská spoločnosť nepriamo podporuje svoju dcérsku spoločnosť aj tým, že nežiada úhradu nielen v lehote splatnosti svojej pohľadávky za poskytnuté plnenia pre dcérsku spoločnosť, ale aj dlhšie časové obdobie.

Je na mieste otázka, či je takáto pohľadávka riziková, ak sa nevymáha a matka napríklad súhlasí, aby finančné prostriedky na úhradu jej pohľadávky boli použité prednostne na iné nákupy, ktoré sú potrebné pre činnosť jej dcérskej spoločnosti.

Dokázať, že ide o rizikovú pohľadávku, nie je v praxi vždy jednoduché a u závislých a prepojených osôb je to obzvlášť komplikované.

Premlčanie

V prípade premlčania tiež nie sú postupy u neuhradených záväzkov a opravných položiek identické, napríklad:

Podľa § 17 ods. 32 ZDP sa základ dane zníži v období, v ktorom bol zaúčtovaný výnos z dôvodu premlčania záväzku. Z účtovného hľadiska dôjde k odpísaniu záväzku, ktorý sa účtuje do výnosov, ktoré majú kladný vplyv na výsledok hospodárenia.

V prípade pohľadávok je pre daňové účely odpis pohľadávky riešený v § 19 ods. 2 písm. r) ZDP, podľa ktorého je možné uznať odpis pohľadávky za daňový výdavok do výšky opravnej položky, ktorá by bola uznaná v čase odpisu pohľadávky za daňový výdavok podľa § 20 ods. 4 alebo ods. 14 ZDP. To znamená, že v čase odpisu pohľadávky, aj keď nebola tvorená opravná položka, bude odpis pohľadávky pred jej premlčaním posudzovaný rovnako, akoby bola v tom čase tvorená opravná položka. Je predpoklad, ak sa pohľadávka stane premlčanou, že sa tiež odpíše, ale nie vždy je tomu tak.

Často sa veriteľ aj po premlčaní domáha úhrady a v prípade pokračujúcich obchodných vzťahov často dochádza k úhradám aj po premlčaní.

V období medzi momentom premlčania a odpisom alebo úhradou pohľadávky môže však uplynúť doba aj niekoľko účtovných období. Otázkou je, ako sa vysporiadať s problematikou zániku opravnej položky k nepremlčanej pohľadávke v čase jej premlčania, ak nenastal odpis pohľadávky. V praxi sú známe protichodné názory k prípadnej úprave základu dane skôr, ako nastane odpis pohľadávky po jej premlčaní. Ako vyplýva z týchto úvah, zákon nerieši celú problematiku súvislostí medzi neuhradenými pohľadávkami, ich opravnými položkami a záväzkami a neumožňuje paralelne u veriteľa a dlžníka posudzovať daňové dosahy na neuhradené záväzky a pohľadávky. Cieľom zákonodarcu bolo iba zosúladenie časového testu, tak ako sa uvádza v dôvodovej správe k novele zákona č. 463/2013 Z. z. platnej od 1. 1. 2014. 

Poznámka redakcie:
§ 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov
§ 17 ods. 32 zákona o dani z príjmov
§ 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov

Pokúsili sme sa analyzovať rozsah zmien novely zákona od 1. 1. 2014 v súvislosti s uplatnením § 17 ods. 27 a 32 ZDP, ktorý rieši úpravu základu dane o neuhradené záväzky. Novelou sa zosúladil časový test medzi záväzkami a opravnými položkami k nepremlčaným pohľadávkam na daňové účely.

Cieľom príspevku bolo okrem už známych výkladov v predchádzajúcom období poukázať aj na niektoré účtovné a daňové súvislosti a najmä na rozdiely medzi posúdením záväzkov a opravnými položkami. Zavedením novely zákona č. 463/2013 Z. z. do praxe budú určite vznikať aj iné problémy, ktoré neboli obsiahnuté v tomto príspevku.

Od 1. 1. 2014 platí nový prístup k predmetnej úprave základu dane podľa § 17 ods. 27 a 32, ktorý je v porovnaní s legislatívnou úpravou do 31. 12. 2013 pre daňovníka nevýhodnejší. Doba po splatnosti záväzku sa počíta na dni, nie na mesiace a úprave základu dane podliehajú neuhradené záväzky už od presiahnutej doby 360 dní (20 %), nad 720 dní (50 %) a nad 1 080 dní (50 %).

Poznámka redakcie:
§ 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov
§ 17 ods. 32 zákona o dani z príjmov