Úprava základu dane o neuhradené záväzky z úverov a úrokov

V príspevku Úprava základu dane o neuhradené záväzky po splatnosti od 1. 1. 2014 uverejnenom v DÚPP č. 8/2014 sme vysvetľovali zmeny zákona o dani z príjmov v tejto oblasti.

Od 1. 1. 2014 platí pri úprave základu dane nový prístup, ktorý je v porovnaní so stavom do 31. 12. 2013 pre daňovníka nevýhodnejší – úprave podliehajú neuhradené záväzky, ak od dohodnutej doby splatnosti uplynula doba 360 dní (20 %), 720 dní (50 %), 1 080 dní (100 %), pričom do konca roka 2013 to bolo až po presiahnutí doby 36 mesiacov od splatnosti záväzku.

V tomto príspevku v praktickom príklade rozoberieme povinnosti pri úprave základu dane o záväzky z úrokov v prípade predĺženia splatnosti úveru.

Rozbor problematiky

Uvedený príklad súvisí bezprostredne s problematikou, ktorá sa týka legislatívnej úpravy základu dane o neuhradené záväzky po splatnosti od 1. 1. 2014. V príklade sa uvádzajú dva druhy záväzkov a ich splatnosti, a to poskytnutý úver a záväzky z úrokov.

Pre posúdenie záväzkov na účely úpravy základu dane o neuhradené záväzky dávame do pozornosti tri základné momenty, ktoré vplývajú na povinnosť daňovníka upraviť základ dane, a to:

1. vznik záväzku,
2. súvislosť vzniknutého záväzku s nákladom, ktorý je daňovým výdavkom podľa § 19 ZDP,
3. uplynutie doby po splatnosti záväzku uvedeného v bode 2.

K poznaniu vyššie uvedených podmienok pre posúdenie úpravy základu dane je potrebné analyzovať presné znenie § 17 ods. 27 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej ZDP), ktoré s účinnosťou od 1. 1. 2014 zásadne zmenilo úpravu základu dane o neuhradené záväzky.

1. Vznik záväzku

Zákon uvádza, že daňovník upraví základ dane o výšku záväzku. Možno konštatovať, že zákon predpokladá záväzok, ktorý už vznikol, nie ktorý vznikne alebo môže vzniknúť.

Ku vzniku záväzku (v tomto prípade v podnikateľskej oblasti) dochádza na základe obchodnoprávnych vzťahov, ktoré majú za následok poskytnutie služieb, predaj tovaru, úvery, pôžičky atď.

Zjednodušene možno povedať, že ak nastane akékoľvek plnenie medzi subjektmi za odplatu, vzniká na jednej strane pohľadávka a na druhej strane záväzok.

Záväzok z úveru vznikne jeho prevzatím a spočíva v povinnosti vrátiť finančné prostriedky podľa dohodnutej splatnosti. Okrem záväzku splatiť istinu úveru vzniká aj ďalší záväzok uhradiť úroky ako cenu za poskytnutý úver a jeho výška závisí od trvania úveru a úrokovej sadzby na základe zmluvy. V prípade predĺženia zmluvy o úvere dochádza k ďalšiemu plneniu, z ktorého plynie nový záväzok vo výške úrokov za ďalšie dohodnuté obdobie.

Kedy záväzok z úroku vznikne?

Dôležité je poznať aj problematiku účtovania úrokov. Úroky vznikajú priebežne počas celej doby trvania záväzku z nesplateného úveru. Jeho splatnosť je rôzna a závisí od zmluvných podmienok. Buď sa spláca priebežne – mesačne, štvrťročne, ročne, alebo aj nakoniec pri splatení istiny.

Účtovanie úrokov do nákladov podlieha účtovnej zásade akruálneho princípu účtovania nákladov. Ak nie sú úroky účtované priebežne, potom na konci účtovného obdobia prostredníctvom uzávierkových operácií je nutné úroky a záväzky z nich zaúčtovať do obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia.

Zaúčtované záväzky z úrokov do bežného obdobia môžu mať rôznu splatnosť podľa zmluvy.

2. Záväzok prislúchajúci k daňovému výdavku

Daňovník upraví základ dane o výšku záväzku prislúchajúceho k výdavku (nákladu), ktorý je podľa § 19 ZDP daňovým výdavkom. Platí to aj v prípade, ak ide o výdavok (náklad), ktorý prislúcha k odpisovanému a neodpisovanému majetku, zásobám, finančnému majetku a inému majetku, pri ktorom vzniká výdavok (náklad) pri jeho zaradení alebo vyradení zo spotreby alebo z používania, alebo neuhradenej časti takéhoto záväzku, ako aj o výšku záväzku účtovaného ako zníženie výnosu (príjmu).

Z uvedeného je zrejmá identifikácia záväzku, ktorý bude podliehať úprave základu dane. To znamená, že nie každý neuhradený záväzok bude podliehať zdaneniu. Záväzky, ktoré vznikli z prijatého plnenia, ktoré nie je daňovým výdavkom, napríklad nákup propagačných predmetov nad zákonom stanovený limit alebo záväzok z úrokov z omeškania, ktoré sú pripočítateľnou položkou, ak záväzok trvá, lebo nebol uhradený a pod., nebudú ovplyvňovať úpravu základu dane.

Podobným záväzkom, ako je vyššie uvedené, je aj záväzok z prijatých úverov a pôžičiek, ktorých prijatie neovplyvňuje žiadne výdavky (náklady), a preto nie je pre účely úpravy základu dane podstatné, či bol, alebo nebol úver splatený a akú dobu je po splatnosti. Rovnako nebude mať žiadny vplyv na úpravu základu dane ani predĺženie jeho splatnosti.

Iná je situácia pri záväzku vzniknutom z úroku. Úrok z úveru spĺňa definíciu daňového výdavku podľa § 19 ZDP. Za každé obdobie poskytnutého úveru vzniká záväzok súvisiaci s daňovým výdavkom, ktorým je úrok, a preto takýto záväzok bude podliehať úprave základu dane na základe uplynutej doby jeho splatnosti.

Predĺženie splatnosti úveru verzus úrok

Ako už bolo vyššie uvedené, ak je splatnosť úveru predĺžená, dochádza k poskytnutiu ďalšieho plnenia, ktoré generuje zisk vo forme úrokov pre veriteľa a na druhej strane vznikajú náklady z úrokov u dlžníka. Vzniká tým nový záväzok, ktorý má tiež dohodnutú splatnosť. V prípade, že nebude tento záväzok z úrokov splatený v lehote splatnosti, bude tiež podliehať úprave základu dane, ak uplynie zákonom stanovená lehota po splatnosti.

3. Splatnosť záväzku

Ustanovenie § 17 ods. 27 ZDP uvádza, že úprava základu dane sa vykoná v prípade, ak od dohodnutej lehoty splatnosti záväzku, ktorú na účely tohto ustanovenia nie je možné predĺžiť, uplynula doba dlhšia ako:

a) 360 dní – zvýšenie základu dane bude predstavovať v úhrne najmenej 20 % menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti,

b) 720 dní – zvýšenie základu dane bude predstavovať v úhrne najmenej 50 % menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti,

c) 1 080 dní – zvýšenie základu dane bude predstavovať v úhrne najmenej 100 % menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti.

V tejto poslednej časti § 17 ods. 27 ZDP je presne zadefinovaný časový test pre posúdenie záväzkov na účely úpravy základu dane, a to 360, 720 a 1 080 dní.

Tento časový test sa výrazne zmenil oproti predchádzajúcej právnej úprave, keď sa úprava základu dane vykonávala do 31. 12. 2013 až po uplynutí doby po splatnosti 36 mesiacov.

Z troch rokov sa tak skrátila doba na jeden rok až 3 roky s čiastkovým percentuálnym vplyvom na základ dane.

Predĺženie doby splatnosti

V uvedenej poslednej časti odseku 27 je významná aj podmienka, ktorá stanovuje, že na účely tohto ustanovenia nie je možné predĺžiť dobu splatnosti záväzku, ktorý podlieha úprave základu dane.

Porovnaním záväzkov z úveru a úrokov je dôležité si uvedomiť, že predĺženie lehoty splatnosti záväzku z úveru a predĺženie splatnosti záväzku z úroku je diametrálne odlišné pre vplyv na posúdenie úpravy základu dane.

Ako už bolo vyššie uvedené, predĺženie lehoty splatnosti záväzku z úveru je novým plnením a nijako neovplyvňuje postup úpravy základu dane, a to ani záväzku z úveru, ani záväzku z úroku.

Vzhľadom na to, že úrok je daňovým výdavkom, záväzok k nemu prislúchajúci sa posudzuje pre účely úpravy základu dane podľa doby uplynutej po splatnosti.

Zároveň sa naň vzťahuje aj podmienka, že aj v prípade predĺženia splatnosti sa bude posudzovať časový test uplynutej doby po splatnosti od pôvodnej splatnosti, pretože zákon uvádza, že na účely ustanovenia § 17 ods. 27 ZDP nie je možné predĺžiť dobu splatnosti záväzku.

To znamená, že z právneho hľadiska je každá dohodnutá zmena splatnosti záväzku platná, iba na daňové účely sa vychádza z pôvodnej doby splatnosti.

4. Zhrnutie

• Záväzok z úveru – z nesplatenia istiny – a ani jeho predĺženie splatnosti neovplyvňuje úpravu základu dane o neuhradené záväzky.
• Predĺženie splatnosti úveru tiež neovplyvňuje úpravu základu dane o neuhradené záväzky z úrokov, ktoré súvisia s predĺžením splatnosti úveru.
• Záväzok z úroku podlieha úprave základu dane 20 %, 50 % a 100 % iba v prípade, ak doba po splatnosti presiahne 360 dní, 720 dní a 1 080 dní.
• Úroky za rok 2014, ako sa uvádza v príklade, nebudú podliehať žiadnej úprave základu dane za rok 2014, lebo záväzok nepresiahne dobu po splatnosti nad 360 dní, ak sú to úroky za daný rok. Aj v prípade mesačnej splatnosti v priebehu roka 2014 by žiaden samostatný mesačný záväzok za január 2014 až december 2014 nenaplnil podmienku po splatnosti nad 360 dní, čo predstavuje 1 rok po splatnosti.

Podobne, ak je ročná splatnosť úroku, potom za rok 2014 predpokladáme, že úrok by mal splatnosť 31. 12. 2014 a nebol by po splatnosti na účely úpravy základu dane.

Poznámka redakcie:
§ 17 ods. 27 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov

Autor: Ing. Darina Kočišová