Novinky v zdaňovaní príjmov od 1. 1. 2016 z daňového a účtovného pohľadu – 3. časť

3. Spoločné úpravy týkajúce sa fyzických osôb aj právnických osôb

3.1 Zmeny v zdaňovaní peňažných a nepeňažných plnení poskytnutých držiteľom poskytovateľom zdravotnej starostlivosti

3.1.1 Poskytovanie peňažných a nepeňažných plnení z daňového pohľadu

Významné zmeny, ktoré sa dotýkajú predmetnej oblasti a sú účinné od 1. 1. 2016, sa dotýkajú najmä oblasti:

• oslobodenia stravného poskytovaného lekárom na akomkoľvek vzdelávaní za zákonom stanovených podmienok,
• zmeny periodicity vyberania dane zrážkou a oznamovacích povinností zo štvrťročnej na ročnú,
• zmeny spôsobu zdanenia plnení prijatých zo zdrojov v zahraničí,
• zavedenia spôsobu zdanenia pre držiteľov, ktorí sú aj poskytovateľmi zdravotnej starostlivosti.

Už od 1. 12. 2011 boli nastavené špecifické úpravy v oblasti zdanenia plnení, ktoré vyplácali vybrané spoločnosti, ako napr. farmaceutické spoločnosti poskytovateľom zdravotnej starostlivosti a lekárom.

Toto špecifické zdaňovanie bolo prijaté v rámci balíčka protikorupčných opatrení v zdravotníctve, pričom základ týchto úprav je spresnený už priamo v zákone č. 362/2011 Z. z.o liekoch a zdravotníckych pomôckach a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon o liekoch“).

Hneď v roku 2011 bolo uvedené špecifické zdaňovanie zadefinované medzi presne vymedzeným okruhom osôb aj na jednej strane, t. j. na strane poskytovateľa peňažných plnení a nepeňažných plnení, aj na druhej strane, t. j. prijímateľa týchto plnení.

Ide o okruh osôb na strane poskytovateľa vyplácajúceho tieto plnenia, ktorým je:

• držiteľ registrácie lieku,
• držiteľ povolenia na veľkodistribúciu liekov,
• držiteľ povolenia na výrobu liekov a
• od 1. 1. 2015 aj farmaceutická spoločnosť (táto vystupovala do 31. 12. 2014 ako tretia osoba, prostredníctvom ktorej ostatní držitelia poskytovali svoje plnenia),

pričom všetky tieto osoby sú zadefinované priamo v ustanoveniach zákona o liekoch,

• výrobca zdravotníckej pomôcky a
• výrobca dietetickej potraviny,

ktorí sú upravení v zákone č. 577/2004 Z. z. o rozsahu zdravotnej starostlivosti uhrádzanej na základe verejného zdravotného poistenia a o úhradách za služby súvisiace s poskytovaním zdravotnej starostlivosti v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o rozsahu ZS“) alebo

• tretia osoba, prostredníctvom ktorej ostatné tu uvedené osoby poskytujú peňažné a nepeňažné plnenia.

Od 1. 1. 2015 sa pre tieto osoby zaviedla legislatívna skratka „držiteľ“, t. j. každá z týchto osôb je držiteľom (aj tretia osoba, prostredníctvom ktorej napr. farmaceutická spoločnosť poskytuje peňažné plnenia aj nepeňažné plnenia).

Držiteľom, ktorý poskytuje príjmy zdaňované osobitným spôsobom, môže byť aj takto ustanovený daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou, ak má na území SR povolenie alebo oprávnenie na podnikanie, t. j. organizačnú zložku, alebo tu má stálu prevádzkareň (§ 16 ods. 2 ZDP).

Predovšetkým v prípadoch, ak predmetné plnenie poskytuje držiteľ s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý nemá na území SR organizačnú zložku alebo stálu prevádzkareň, resp. daňovník, ktorý je závislou osobou vo vzťahu k osobám pôsobiacim v oblasti farmaceutického priemyslu; na účely správneho určenia osoby držiteľa je nevyhnutné zistiť skutočného (nielen právneho, ale aj ekonomického) poskytovateľa tohto plnenia.

Za držiteľa sa však pre účely identifikácie špecifického zdanenia predmetných plnení považuje aj zahraničný držiteľ, t. j. držiteľ (osoba zodpovedajúca definícii držiteľa, napr. farmaceutická spoločnosť) s bydliskom alebo sídlom v zahraničí, ktorý na území SR nemá organizačnú zložku ani stálu prevádzkareň, čo znamená, že ak sú peňažné plnenia a nepeňažné plnenia vyplácané týmto zahraničným držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti s bydliskom alebo sídlom na území SR, tento si ich sám prizná v daňovom priznaní, ale so všetkými pravidlami, aké sú platné pre takéto plnenia, ako keby boli vyplácané na našom území. Podľa uvedeného napr. lekár vykonávajúci samostatnú lekársku prax [príjmy podľa § 6 ods. 1 písm. c) ZDP], ktorý by dosiahol plnenie napr. za vykonanú prednášku pre zahraničného držiteľa v zahraničí a tento v SR nemá organizačnú zložku ani stálu prevádzkareň, si prizná toto plnenie ako príjem podľa § 6 ods. 2 písm. a) alebo § 6 ods. 4 ZDP, pričom si nemôže od takéhoto plnenia odpočítať výdavky v súlade s § 21 ods. 2 písm. l) ZDP.

S účinnosťou od 1. 1. 2016 sa upravuje daň vyberaná zrážkou aj pre peňažné a nepeňažné plnenie vyplácané/poskytované zahraničným držiteľom zo zdrojov v zahraničí, ktoré prijali poskytovatelia zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnanci alebo zdravotnícki pracovníci so sídlom alebo bydliskom na území SR. Uvedené znamená, že v takomto prípade sa slovenský poskytovateľ stáva samoplatiteľom dane vyberanej zrážkou vo výške 19 % nielen pri nepeňažnom plnení, ale aj pri peňažnom plnení a nebude už tieto príjmy zahŕňať do daňového priznania.

V prípade, ak zahraničný držiteľ má na území SR stálu prevádzkareň alebo organizačnú zložku, prostredníctvom ktorej na území SR podniká, potom sa postupuje pri zdanení a plnení si oznamovacích povinností držiteľom rovnako, akoby bol slovenským držiteľom a plnenia boli poskytované na území SR, a to z dôvodu, že držiteľ pôsobí na území SR práve prostredníctvom stálej prevádzkarne alebo organizačnej zložky, pričom tieto nie sú samostatným právnym subjektom.

Pojem „držiteľ“ vychádza aj z ustanovení zákona o liekoch, ktorý vymedzuje, že na zaobchádzanie s liekmi a so zdravotníckymi pomôckami, kde patrí napr. aj výroba liekov a veľkodistribúcia liekov, musí mať držiteľ povolenie vydané ministerstvom zdravotníctva podľa tohto zákona, ak sa uvedené týka humánnych liekov.

Ďalej zákon o liekoch upravuje aj povinnosti, ktoré musí spĺňať držiteľ registrácie lieku, držiteľ povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľ povolenia na výrobu liekov a farmaceutická spoločnosť.

Zákon o liekoch aj určuje farmaceutickú spoločnosť, ktorou je fyzická osoba – podnikateľ alebo právnická osoba, ktorá zabezpečuje registráciu, kategorizáciu, marketing alebo sprostredkovanie nákupu alebo predaja humánnych liekov pre držiteľa povolenia na výrobu liekov, držiteľa povolenia na veľkodistribúciu liekov alebo držiteľa registrácie humánneho lieku, pričom zoznam farmaceutických spoločností zverejňuje MZ SR na svojom webovom sídle.

Zákonom o dani z príjmov určený vzťah „prostredníctvom tretej osoby“ Ministerstvo financií SR už od 1. 12. 2011 presne nešpecifikovalo, a to z dôvodu rôznych obchodných konštrukcií, ktoré v praxi vznikali a aj stále vznikajú, a to predovšetkým z dôvodov vyhnutia sa tejto zákonnej úprave.

Úmyslom zákonodarcu touto širokou definíciou však bolo zachytiť všetky možné prípady, ktoré by mohli nastať, a to napr.:

• zákonom určené osoby neposkytnú plnenie priamo, ale cez tretiu osobu, a to na základe akejkoľvek zmluvy uzatvorenej s tretími osobami, predmetom ktorej bude najmä druh, rozsah a účel poskytnutých peňažných a nepeňažných plnení, ako napr. prispievanie na organizovanie seminárov treťou osobou pre zdravotníckych pracovníkov,
• existenciou akýchkoľvek obchodných vzťahov (priamych, nepriamych) medzi držiteľom (skupinou držiteľa) a treťou osobou, ktoré spájajú rovnaké obchodné vzťahy a záujmy, ako napr. v prípade výrobcu zdravotníckych pomôcok a distribútora jeho zdravotníckych pomôcok, kde výsledkom je zainteresovanie zdravotníckych pracovníkov oprávnených predpisovať zdravotnícke pomôcky poskytovaním peňažných a nepeňažných plnení, a tým získanie profitu nielen distribútorom týchto pomôcok, ale aj výrobcom, od ktorého tieto pomôcky kupuje,
• vytvorením obchodného vzťahu medzi držiteľom a treťou osobou – obchodnou spoločnosťou, ktorá nie je poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, na poskytovanie rôznych služieb (služieb reálne vykonávaných za vysokú odplatu alebo len fiktívne deklarovaných služieb), pričom tento vzťah je vytvorený napr. len preto, že spoločníkom tejto obchodnej spoločnosti je poskytovateľ zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnanec alebo zdravotnícky pracovník.