3. Opravné položky k pohľadávkam z obchodného styku

Príklad č. 3:

Tvorba opravnej položky k vlastnej pohľadávke znejúcej na cudziu menu

Spoločnosť pri zostavovaní účtovnej závierky za účtovné obdobie 2013 v rámci závierkových účtovných prípadov prehodnotila opravné položky k pohľadávkam vytvorené v účtovnom období 2012 a tiež tvorbu nových opravných položiek k pohľadávkam, čo ovplyvnilo základ dane z príjmov takto:

Spoločnosť evidovala k 31. 12. 2013 túto nezaplatenú rizikovú pohľadávku:

V účtovnom období 2012 účtovala o tvorbe opravnej položky k tejto pohľadávke vo výške 20 % menovitej hodnoty pohľadávky, t. j. 2 000 CZK v prepočte 79,52 € (20 % z 397,60 €, pretože menovitá hodnota pohľadávky k 31. 12. 2012 po prepočte kurzom ECB 25,151 CZK/EUR dňa 31. 12. 2012 vyjadrená v eurách bola 397,60 €), na ťarchu účtu 547 a v prospech účtu 391.

V zdaňovacom období 2012 bola táto zaúčtovaná tvorba opravnej položky v plnej výške 79,52 eura daňovým výdavkom, pretože boli splnené všetky podmienky podľa zákona o dani z príjmov.

V účtovnom období 2013 sa spoločnosť rozhodla doúčtovať tvorbu opravnej položky k tejto pohľadávke až do 100 % výšky menovitej hodnoty pohľadávky. Preto vo výške zostávajúcej sumy z menovitej hodnoty pohľadávky 8 000 CZK v prepočte 291,68 € (kurz ECB 27,427 CZK/EUR 31. 12. 2013) zaúčtovala tvorbu opravnej položky na ťarchu účtu 547 a v prospech účtu 391.

Zároveň zaúčtovala kurzové rozdiely zistené k súvahovému dňu 31. 12. 2013:

• z prepočtu menovitej hodnoty pohľadávky vyjadrenej v CZK na eurá, ktorým bola kurzová strata 33 € [364,60 € (menovitá hodnota pohľadávky k 31. 12. 2013 vyjadrená v eurách) – 397,60 € (menovitá hodnota pohľadávky k 31. 12. 2012 vyjadrená v eurách)] na ťarchu účtu 563 a súvzťažne v prospech účtu 311 a súčasne
• z prepočtu stavu účtu 391 pred zaúčtovaním ďalšej tvorby opravnej položky k pohľadávke (20 % opravnej položky k tejto pohľadávke vykázanej ako počiatočný stav na tomto účte k 1. 1. 2013) vyjadrenej v CZK na eurá, ktorým bol kurzový zisk 6,60 € [72,92 € (20 % opravnej položky k pohľadávke k 1. 1. 2013 vyjadrené v eurách kurzom ECB 27,427 CZK/EUR 31. 12. 2013) – 79,52 € (20 % opravnej položky k pohľadávke k 31. 12. 2012 vyjadrených v eurách kurzom ECB 25,151 CZK/EUR 31. 12. 2012)] na ťarchu účtu 391 a súvzťažne v prospech účtu 663.

Pri zisťovaní základu dane z príjmov za zdaňovacie obdobie 2013 musela spoločnosť posúdiť zahrnutie nákladu zaúčtovaného na účte 547 do daňových výdavkov a tiež zahrnutie zaúčtovaných kurzových rozdielov do základu dane.

• Náklad zaúčtovaný na účte 547 z dôvodu ďalšej tvorby opravnej položky vo výške 80 % menovitej hodnoty pohľadávky posúdila podľa zákona o dani z príjmov takto:

Podmienky stanovené zákonom o dani z príjmov boli splnené, avšak od splatnosti pohľadávky (15. 3. 2011) uplynulo k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia (31. 12. 2013) viac ako 720 dní a menej ako 1 080 dní, preto daňovým výdavkom mohla byť tvorba opravnej položky maximálne do výšky 50 % menovitej hodnoty pohľadávky, t. j. 182,30 € (50 % z 364,60 €, pretože menovitá hodnota pohľadávky k 31. 12. 2013 po prepočte kurzom ECB 27,427 CZK/EUR 31. 12. 2013 vyjadrená v eurách bola 364,60 €). Spoločnosť už v zdaňovacom období 2012 zahrnula do daňových výdavkov tvorbu opravnej položky k tejto pohľadávke v sume 79,52 €, čo znamená, že do maximálneho limitu zostalo ešte 102,78 € (182,30 – 79,52). Z dôvodu tvorby opravnej položky k pohľadávke bola daňovým výdavkom v zdaňovacom období 2013 suma 102,78 €.

Rozdiel, o ktorý náklad zaúčtovaný na účte 547 prevýšil daňový výdavok, nebol daňovo uznaný podľa § 21 ods. 2 písm. j) zákona o dani z príjmov, preto suma 188,90 € vypočítaná ako rozdiel nákladu na účte 547 vo výške 291,68 € a maximálneho limitu do výšky 50 % menovitej hodnoty 102,78 € nebola daňovým výdavkom.

• Kurzové rozdiely zistené k súvahovému dňu, zaúčtované v r. 2013 boli súčasťou základu dane (kurzová strata bola daňovým výdavkom a kurzový zisk bol zdaniteľným príjmom) vo výške, v ktorej ovplyvnili výsledok hospodárenia.

Príklad č. 4:

Tvorba opravnej položky k pohľadávke nadobudnutej postúpením, znejúcej na cudziu menu

Spoločnosť evidovala k 31. 12. 2013 túto nezaplatenú rizikovú pohľadávku:

V účtovnom období 2012 neúčtovala o tvorbe opravnej položky k tejto pohľadávke. Z uvedeného dôvodu v zdaňovacom období 2012 neuplatnila takýto daňový výdavok.

V účtovnom období 2013 sa spoločnosť rozhodla účtovať o tvorbe opravnej položky k tejto pohľadávke vo výške 50 % obstarávacej ceny pohľadávky. Na ťarchu účtu 547 a v prospech účtu 391 zaúčtovala sumu 1 000 USD v prepočte 725,11 € (50 % z 1 450,22 €, t. j. 50 % z obstarávacej ceny pohľadávky k 31. 12. 2013 prepočítanej na eurá kurzom ECB 1,3791 USD/EUR 31. 12. 2013).

Zároveň zaúčtovala kurzový rozdiel zistený k súvahovému dňu 31. 12. 2013 z nezinkasovanej obstarávacej ceny pohľadávky vyjadrenej v USD na eurá, ktorým bola kurzová strata 65,62 € [1 450,22 € (obstarávacia cena pohľadávky k 31. 12. 2013 vyjadrená v eurách) – 1 515,84 € (obstarávacia cena pohľadávky k 31. 12. 2012 vyjadrená v eurách kurzom ECB 1,3194 USD/EUR 31. 12. 2012)] na ťarchu účtu 563 a súvzťažne v prospech účtu 315. Pri zisťovaní základu dane z príjmov za zdaňovacie obdobie 2013 musela spoločnosť posúdiť zahrnutie nákladu zaúčtovaného na účte 547 do daňových výdavkov a tiež zahrnutie zaúčtovaného kurzového rozdielu do základu dane.

• Náklad zaúčtovaný na účte 547 z dôvodu tvorby opravnej položky vo výške 50 % obstarávacej ceny pohľadávky posúdila podľa zákona o dani z príjmov takto:

Takáto tvorba opravnej položky nespĺňala podmienku podľa § 20 ods. 15 a tiež podľa ods. 14 zákona o dani z príjmov, preto celá tvorba opravnej položky zaúčtovaná na ťarchu účtu 547 v sume 725,11 € nebola daňovým výdavkom podľa § 21 ods. 1 písm. j) citovaného zákona.

• Kurzová strata zistená k súvahovému dňu 31. 12. 2013 bola súčasťou základu dane vo výške, v ktorej ovplyvnila výsledok hospodárenia.

Príklad č. 5:

Tvorba opravnej položky k pohľadávke v cudzej mene, ktorá nebola zahrnutá do zdaniteľných príjmov

Spoločnosť evidovala k 31. 12. 2013 túto nezaplatenú rizikovú pohľadávku:

V účtovnom období 2012 neúčtovala o tvorbe opravnej položky k tejto pohľadávke.

Z uvedeného dôvodu v zdaňovacom období 2012 neposudzovala zahrnutie do daňových výdavkov.

V účtovnom období 2013 sa spoločnosť rozhodla účtovať o tvorbe opravnej položky k tejto pohľadávke vo výške 100 % menovitej hodnoty pohľadávky. Na ťarchu účtu 547 a v prospech účtu 391 zaúčtovala sumu 1 000 CZK v prepočte 36,46 €.

Zároveň zaúčtovala kurzový rozdiel zistený k súvahovému dňu 31. 12. 2013 z nezinkasovanej menovitej hodnoty pohľadávky vyjadrenej v CZK na eurá, ktorým bol kurzová strata 3,30 € [36,46 € (menovitá hodnota pohľadávky k 31. 12. 2013 vyjadrená v eurách) – 39,76 € (menovitá hodnota pohľadávky k 31. 12. 2012 vyjadrená v eurách kurzom ECB 25,151 CZK/EUR 31. 12. 2012)] na ťarchu účtu 563 a súvzťažne v prospech účtu 311.

Pri zisťovaní základu dane z príjmov za zdaňovacie obdobie 2013 musela spoločnosť posúdiť zahrnutie nákladu zaúčtovaného na účte 547 do daňových výdavkov a tiež zahrnutie zaúčtovaného kurzového rozdielu do základu dane.

• Náklad zaúčtovaný na účte 547 z dôvodu tvorby opravnej položky vo výške 100 % menovitej hodnoty pohľadávky posúdila podľa zákona o dani z príjmov takto:

Takáto tvorba opravnej položky nespĺňala podmienku zahrnutia do zdaniteľných príjmov podľa § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov (zmluvné pokuty sú u veriteľa zdaniteľným príjmom až po prijatí úhrady – § 17 ods. 19), preto celá tvorba opravnej položky zaúčtovaná na ťarchu účtu 547 v sume

36,46 € nebola daňovým výdavkom podľa § 21 ods. 1 písm. j) citovaného zákona.

• Kurzová strata zistená k súvahovému dňu 31. 12. 2013 bola súčasťou základu dane vo výške, v ktorej ovplyvnila výsledok hospodárenia.

Príklad č. 6:

Tvorba opravnej položky k pohľadávke v cudzej mene, ak nebolo o tvorbe opravnej položky účtované v dostatočnej výške

Spoločnosť evidovala k 31. 12. 2013 túto nezaplatenú rizikovú pohľadávku:

V účtovnom období 2012 zvážila, že neexistuje riziko nezaplatenia pohľadávky a neúčtovala o tvorbe opravnej položky k tejto pohľadávke.

Z uvedeného dôvodu v zdaňovacom období 2012 neposudzovala vplyv na základ dane z príjmov.

V účtovnom období 2013 sa spoločnosť rozhodla účtovať o tvorbe opravnej položky k tejto pohľadávke, ale len vo výške 10 % menovitej hodnoty pohľadávky. Na ťarchu účtu 547 a v prospech účtu 391 zaúčtovala sumu 100 USD v prepočte 72,51 € (kurzom ECB 1,3791 USD/EUR 31. 12. 2013).

Zároveň zaúčtovala kurzový rozdiel zistený k súvahovému dňu 31. 12. 2013 z nezinkasovanej menovitej hodnoty pohľadávky vyjadrenej v USD na eurá, ktorým bol kurzová strata 32,81 € [725,11 € (menovitá hodnota pohľadávky k 31. 12. 2013 vyjadrená v eurách) – 757,92 € (menovitá hodnota pohľadávky k 31. 12. 2012 vyjadrená v eurách kurzom ECB 1,3194 USD/EUR 31. 12. 2012)] na ťarchu účtu 563 a súvzťažne v prospech účtu 311.

Pri zisťovaní základu dane z príjmov za zdaňovacie obdobie 2013 musela spoločnosť posúdiť zahrnutie nákladu zaúčtovaného na účte 547 do daňových výdavkov a tiež zahrnutie zaúčtovaného kurzového rozdielu do základu dane.

• Náklad zaúčtovaný na účte 547 z dôvodu tvorby opravnej položky vo výške 10 % menovitej hodnoty pohľadávky posúdila podľa zákona o dani z príjmov takto:

Aj napriek tomu, že od splatnosti pohľadávky (20. 4. 2012) k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia (31. 12. 2013) uplynulo viac ako 360 dní a menej ako 720 dní a v takomto prípade § 20 ods. 14 písm. a) zákona o dani z príjmov umožňuje, za predpokladu splnenia ostatných podmienok, zahrnúť do daňových výdavkov tvorbu opravnej položky až do výšky 20 % menovitej hodnoty pohľadávky, daňovník tak nemohol urobiť, pretože nebola splnená podmienka účtovania o tvorbe opravnej položky v dostatočnej výške (§ 20 ods. 3 a 14 citovaného zákona). Preto daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. f) a § 20 zákona o dani z príjmov bola len tvorba opravnej položky zaúčtovaná na ťarchu účtu 547 v sume 72,51 €.

• Kurzová strata zistená k súvahovému dňu 31. 12. 2013 bola súčasťou základu dane vo výške, v ktorej ovplyvnila výsledok hospodárenia.

Príklad č. 7:

Tvorba opravnej položky k pohľadávke v cudzej mene, ak k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia neuplynul minimálny počet dní od splatnosti pohľadávky

Spoločnosť evidovala k 31. 12. 2013 túto nezaplatenú rizikovú pohľadávku:

V účtovnom období 2013 sa spoločnosť po zvážení rizika rozhodla účtovať o tvorbe opravnej položky k tejto pohľadávke vo výške 100 % menovitej hodnoty pohľadávky. Na ťarchu účtu 547 a v prospech účtu 391 zaúčtovala sumu 15 000 CZK v prepočte 546,91 €.

Zároveň zaúčtovala kurzový rozdiel zistený k súvahovému dňu 31. 12. 2013 z nezinkasovanej menovitej hodnoty pohľadávky vyjadrenej v CZK na eurá, ktorým bol kurzová strata 30,50 € [546,91 € (menovitá hodnota pohľadávky k 31. 12. 2013 vyjadrená v eurách) – 577,41 € (menovitá hodnota pohľadávky pri vzniku pohľadávky vyjadrená v eurách)], na ťarchu účtu 563 a súvzťažne v prospech účtu 311.

Pri zisťovaní základu dane z príjmov za zdaňovacie obdobie 2013 musela spoločnosť posúdiť zahrnutie nákladu zaúčtovaného na účte 547 do daňových výdavkov a tiež zahrnutie zaúčtovaného kurzového rozdielu do základu dane.

• Náklad zaúčtovaný na účte 547 z dôvodu tvorby opravnej položky vo výške 100 % menovitej hodnoty pohľadávky posúdila podľa zákona o dani z príjmov takto:

Takáto tvorba opravnej položky nespĺňala podmienku uplynutia aspoň minimálneho počtu dní (360 dní) od splatnosti pohľadávky (22. 8. 2013) k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia (31. 12. 2013), preto celá tvorba opravnej položky zaúčtovaná na ťarchu účtu 547 v sume 546,91 € nebola daňovým výdavkom podľa § 21 ods. 1 písm. j) citovaného zákona.

• Kurzová strata zistená k súvahovému dňu 31. 12. 2013 bola súčasťou základu dane vo výške, v ktorej ovplyvnila výsledok hospodárenia.

Príklad č. 8:

Tvorba opravnej položky k pohľadávke v cudzej mene, ak sú všetky podmienky splnené, ale daňovník sa rozhodol nezahrnúť tvorbu opravnej položky do daňových výdavkov

Spoločnosť evidovala k 31. 12. 2013 túto nezaplatenú rizikovú pohľadávku:

V účtovnom období 2012 neúčtovala o tvorbe opravnej položky k tejto pohľadávke.

Z uvedeného dôvodu v zdaňovacom období 2012 neposudzovala zahrnutie do daňových výdavkov.

V účtovnom období 2013 sa spoločnosť v zmysle dodržania účtovnej zásady opatrnosti na riziká a straty rozhodla účtovať o tvorbe opravnej položky k tejto pohľadávke vo výške 20 % menovitej hodnoty pohľadávky. Na ťarchu účtu 547 a v prospech účtu 391 zaúčtovala sumu 40 000 CZK v prepočte 1 458,42 €.

Zároveň zaúčtovala kurzový rozdiel zistený k súvahovému dňu 31. 12. 2013 z nezinkasovanej menovitej hodnoty pohľadávky vyjadrenej v CZK na eurá, ktorým bol kurzová strata 659,89 € [7 292,08 € (menovitá hodnota pohľadávky k 31. 12. 2013 vyjadrená v eurách) – 7 951,97 € (menovitá hodnota pohľadávky k 31. 12. 2012 vyjadrená v eurách kurzom ECB 25,151 CZK/EUR 31. 12. 2012)], na ťarchu účtu 563 a súvzťažne v prospech účtu 311.

Pri zisťovaní základu dane z príjmov za zdaňovacie obdobie 2013 musela spoločnosť posúdiť zahrnutie nákladu zaúčtovaného na účte 547 do daňových výdavkov a tiež zahrnutie zaúčtovaného kurzového rozdielu do základu dane.

• Náklad zaúčtovaný na účte 547 z dôvodu tvorby opravnej položky vo výške 20 % menovitej hodnoty pohľadávky posúdila podľa zákona o dani z príjmov takto:

Aj napriek tomu, že od splatnosti pohľadávky (31. 12. 2012) k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia (31. 12. 2013) uplynulo viac ako 360 dní a menej ako 720 dní a v takomto prípade § 20 ods. 14 písm. a) zákona o dani z príjmov umožňuje, pri splnení ostatných podmienok, zahrnúť do daňových výdavkov tvorbu opravnej položky až do výšky 20 % menovitej hodnoty pohľadávky, daňovník sa dobrovoľne rozhodol (napr. ak plánuje žiadať o bankový úver a chce vykázať vyšší základ dane), že do daňových výdavkov nezahrnie žiadnu tvorbu opravnej položky. Preto sumu 1 458,42 € vylúči z daňových výdavkov, t. j. uvedie ju v daňovom priznaní ako položku zvyšujúcu výsledok hospodárenia.

• Kurzová strata zistená k súvahovému dňu 31. 12. 2013 bola súčasťou základu dane vo výške, v ktorej ovplyvnila výsledok hospodárenia.

Príklad č. 9:

Zrušenie opravnej položky k vlastnej pohľadávke znejúcej na cudziu menu, ak tvorba nebola daňovým výdavkom

Spoločnosť evidovala k 31. 12. 2013 túto nezaplatenú rizikovú pohľadávku:

V účtovnom období 2012 účtovala o tvorbe opravnej položky k tejto pohľadávke vo výške 10 % menovitej hodnoty pohľadávky, t. j. 5 000 CZK v prepočte 198,80 € (10 % z 1 987,99 €, pretože menovitá hodnota pohľadávky k 31. 12. 2012 po prepočte kurzom ECB 25,151 CZK/EUR dňa 31. 12. 2012 vyjadrená v eurách bola 1 987,99 €), na ťarchu účtu 547 a v prospech účtu 391.

V zdaňovacom období 2012 zaúčtovaná tvorba opravnej položky v sume 198,80 € nebola daňovým výdavkom podľa § 21 ods. 2 písm. j) zákona o dani z príjmov, pretože neboli splnené všetky podmienky podľa citovaného zákona (k 31. 12. 2012 neuplynulo od splatnosti pohľadávky minimálne 360 dní).

V účtovnom období 2013 spoločnosť k súvahovému dňu prehodnotila tvorbu opravnej položky z roku 2012 a na základe zistených informácií z dôvodu úplného zániku predpokladu zníženia hodnoty sa rozhodla opravnú položku zrušiť. Túto skutočnosť zaúčtovala účtovným zápisom na ťarchu účtu 391 a v prospech účtu 547 v sume, v ktorej bola tvorba zaúčtovaná v roku 2012, t. j. 5 000 CZK v prepočte 198,80 €.

Zároveň zaúčtovala kurzový rozdiel zistený k súvahovému dňu 31. 12. 2013 z prepočtu menovitej hodnoty pohľadávky vyjadrenej v CZK na eurá, ktorým bola kurzová strata 164,97 € [1 823,02 € (menovitá hodnota pohľadávky k 31. 12. 2013 vyjadrená v eurách) – 1 987,99 € (menovitá hodnota pohľadávky k 31. 12. 2012 vyjadrená v eurách kurzom ECB 25,151 CZK/EUR 31. 12. 2012)], na ťarchu účtu 563 a súvzťažne v prospech účtu 311. O kurzovom rozdiele k súvahovému účtu 391 nemusela účtovať, pretože tento účet po zúčtovaní opravnej položky nevykazoval konečný zostatok.

Pri zisťovaní základu dane z príjmov za zdaňovacie obdobie 2013 musela spoločnosť posúdiť vplyv zrušenej opravnej položky a tiež kurzového rozdielu na základ dane.

• Z dôvodu, že tvorba opravnej položky v sume 198,80 € zaúčtovaná na ťarchu účtu 547 v roku 2012 nebola daňovým výdavkom, ani zrušenie tejto opravnej položky v roku 2013 nemohlo v súlade s § 17 ods. 23 zákona o dani z príjmov ovplyvniť základ dane z príjmov za zdaňovacie obdobie 2013. O zrušení opravnej položky bolo účtované v prospech účtu 547, čo sa prejavilo ako zníženie výsledku hospodárenia. Ak mal byť vplyv tohto účtovného zápisu na základ dane eliminovaný, v súlade s § 17 ods. 23 a § 17 ods. 2 písm. c) zákona o dani z príjmov bola suma 198,80 € položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia.
• Kurzová strata zistená k 31. 12. 2013 bola súčasťou základu dane za zdaňovacie obdobie 2013 vo výške, v ktorej ovplyvnila výsledok hospodárenia.

• Z dôvodu, že v r. 2013 prijala čiastočnú úhradu pohľadávky, ku ktorej bola v r. 2012 zahrnutá do daňových výdavkov tvorba opravnej položky v 100 % výške menovitej hodnoty tejto pohľadávky, bola povinná podľa § 17 ods. 28 písm. c) zákona o dani z príjmov zvýšiť základ dane o pomernú časť opravnej položky prislúchajúcej prijatej úhrade pohľadávky. Zúčtovanie časti opravnej položky prislúchajúcej prijatej úhrade bolo účtované v prospech účtu 547, prejavilo sa ako zníženie výsledku hospodárenia, čím sa dosiahla úprava požadovaná ustanovením § 17 ods. 28 písm. c) zákona o dani z príjmov, nebolo potrebné vykonať žiadnu mimoúčtovnú úpravu výsledku hospodárenia na základ dane z príjmov.
• Všetky kurzové rozdiely zistené v súvislosti s inkasom časti pohľadávky, ako aj z prepočtu konečných stavov súvahových účtov znejúcich na cudziu menu k 31. 12. 2013 boli súčasťou základu dane za zdaňovacie obdobie 2013 vo výške, v ktorej ovplyvnili výsledok hospodárenia.