Z účtovného pohľadu je pohľadávka aktívom, jednou z mnohých zložiek majetku veriteľa. Definícia pohľadávky nie je zakotvená v žiadnom právnom predpise, v právnych predpisoch je definovaný len záväzok [napr. Občiansky zákonník, Obchodný zákonník, § 2 ods. 4 písm. b) zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov]. Vychádzajúc z definície záväzku v účtovných predpisoch možno povedať, že pohľadávka vzniká v dôsledku minulých udalostí (napr. dodanie tovaru, vykonanie prác, poskytnutie služby, poskytnutie pôžičky a pod.) a je pravdepodobné, že v budúcnosti zvýši ekonomické úžitky (k nej prislúchajúca peňažná alebo nepeňažná úhrada plynie v budúcnosti) a dá sa spoľahlivo oceniť.
V niektorom z budúcich vydaní tohto časopisu budeme pokračovať v téme pohľadávok v cudzej mene, zameriame sa napríklad na problematiku odpisu takýchto pohľadávok.
Nebudeme sa zaoberať špecifickými pohľadávkami bánk, poisťovní, zdravotných poisťovní, pohľadávkami fondov obstaranými ako investičné nástroje ani problematikou pohľadávok pri predaji a kúpe podniku, pri nepeňažnom vklade a pri zlúčení, splynutí alebo rozdelení obchodných spoločností alebo družstiev.
Na účely tohto príspevku vychádzame z predpokladu, že subjektom, u ktorého prezentujeme postup podľa slovenských účtovných a daňových predpisov, je obchodná spoločnosť založená podľa slovenských právnych predpisov so sídlom na území SR, ktorá je účtovnou jednotkou podľa § 1 ods. 1 písm. a) prvého bodu zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) účtujúcou v sústave podvojného účtovníctva a je daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou na území Slovenskej republiky podľa § 2 písm. d) druhého bodu zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“).
Ako sme už uviedli, účtovná jednotka je podľa § 4 ods. 7 zákona o účtovníctve povinná účtovať pohľadávky znejúce na cudziu menu aj v mene euro.
Pohľadávky vyjadrené v cudzej mene sa prepočítavajú na menu euro ku dňu ocenenia, ktorým je podľa § 24 ods. 1 zákona o účtovníctve deň uskutočnenia účtovného prípadu alebo deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, alebo iný deň v priebehu účtovného obdobia, ak tak ustanovuje osobitný predpis (napr. zákon č. 566/2001 Z. z. o cenných papieroch a investičných službách v znení neskorších predpisov).
Podľa § 24 ods. 2 zákona o účtovníctve účtovná jednotka použije na prepočet cudzej meny na menu euro referenčný výmenný kurz určený a vyhlásený Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska (ďalej len „kurz ECB“):
- v deň predchádzajúci dňu uskutočnenia účtovného prípadu alebo iný deň, ak to ustanovuje osobitný predpis,
- v deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka,
- v deň, ktorým je rozhodný deň, ku ktorému sa preberá majetok a záväzky od zahraničnej zanikajúcej právnickej osoby.
Ustanovenie § 24 ods. 3 až 9 zákona o účtovníctve upravuje ďalšie prípady ocenenia majetku a záväzkov vyjadrených v cudzej mene a použitie kurzov v týchto prípadoch.
Podľa § 24 opatrenia MF SR zo 16. decembra 2002, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania“), sa kurzové rozdiely účtujú na príslušné účty majetku alebo záväzkov podľa povahy súvzťažne s účtami 563 – Kurzové straty alebo 663 – Kurzové zisky, t. j. s vplyvom na výsledok hospodárenia s výnimkou kurzových rozdielov z majetku a záväzkov oceňovaných k súvahovému dňu reálnou hodnotou podľa § 27 zákona o účtovníctve, kedy sú kurzové rozdiely súčasťou reálnej hodnoty.
Kurzové rozdiely zaúčtované na účtoch 563 a 663 sú súčasťou základu dane vo výške, v ktorej ovplyvnili výsledok hospodárenia. Výnimkou sú len kurzové rozdiely z nezinkasovaných či neodpísaných pohľadávok alebo z nezaplatených či neodpísaných záväzkov, ak daňovník uplatňuje osobitný postup podľa § 17 ods. 17 zákona o dani z príjmov pri zahrnovaní tzv. „nerealizovaných“ kurzových rozdielov do základu dane z príjmov.
POZNÁMKA
Postup podľa § 17 ods. 17 zákona o dani z príjmov znamená, že kurzové rozdiely z nerealizovaného inkasa pohľadávok alebo neuhradených platieb záväzkov vznikajúce v účtovníctve k súvahovému dňu sa nezahŕňajú do základu dane z príjmov v zdaňovacom období, v ktorom sú zaúčtované vo výsledku hospodárenia, ale až v zdaňovacom období v ktorom došlo k inkasu alebo odpisu pohľadávky, k platbe alebo odpisu záväzku. V zdaňovacom období, v ktorom sa daňovník rozhodne zahrnovať kurzové rozdiely do základu dane v súlade s účtovníctvom, je povinný zahrnúť do základu dane aj kurzové rozdiely vyčíslené v účtovníctve, nezahrnuté do základu dane v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach.
Skutočnosti o osobitnom spôsobe zahrnovania alebo ukončenia zahrnovania kurzových rozdielov do základu dane vyznačuje daňovník v tlačive daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby za príslušné zdaňovacie obdobie.
Príklad č. 1:
Ocenenie pohľadávky ku dňu účtovného prípadu a k súvahovému dňu, kurzové rozdiely
Spoločnosť poskytla dňa 7. 10. 2013 českému zákazníkovi prekladateľské služby, za ktoré v zmysle zmluvných podmienok požadovala odmenu vo výške 11 000,00 CZK. K súvahovému dňu 31. 12. 2013 nezinkasovala z tejto pohľadávky žiadnu sumu.
Účtovníctvo:
| Dátum
| Účtovný prípad
| Suma
v cudzej mene
| Kurz
| Suma v €
| Účtovanie
|
| MD
| D
|
| 7. 10. 2013
| Dodanie služby
| 11 000 CZK
| 25,554
kurz ECB CZK/EUR 4. 10. 2013 platný aj na 6. 10. 2013
| 430,46
| 311
| 602
|
| 31. 12. 2013
| Prepočet pohľadávky za poskytnutú službu k súvahovému dňu
Prislúchajúci kurzový rozdiel – kurzová strata
| 11 000 CZK
| 27,427
kurz ECB CZK/EUR 31. 12. 2013
| 401,06
29,40
(401,06 – 430,46)
| x
563
| x
311
|
Pri vzniku pohľadávky bola pohľadávka znejúca na CZK ocenená menovitou hodnotou v cudzej mene aj v mene euro, na menu euro bola prepočítaná podľa § 24 ods. 1 a 2 zákona o účtovníctve kurzom ECB predchádzajúcim deň uskutočnenia účtovného prípadu. Keďže deň uskutočnenia účtovného prípadu nastal v súlade s § 2 postupov účtovania dňom dodania služby (dňom splnenia dodávky) 7. 10. 2013, na prepočet bol použitý kurz ECB v deň predchádzajúci deň uskutočnenia účtovného prípadu – vyhlásený 4. 10. 2013, ktorý bol platný aj na 6. 10. 2013 (pretože deň 6. 10. 2013 pripadol na nedeľu).
K súvahovému dňu bolo potrebné pohľadávku znejúcu na CZK prepočítať na menu euro kurzom ECB v deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, t. j. k 31. 12. 2013.
Pri účtovaní kurzových rozdielov z majetku v cudzej mene k súvahovému dňu sa postupovalo podľa § 24 ods. 4 postupov účtovania.
Vplyv na základ dane z príjmov:
Keďže spoločnosť v zdaňovacom období 2013 neuplatňovala postup podľa § 17 ods. 17 zákona o dani z príjmov, zaúčtovaná kurzová strata vzniknutá pri prepočte nezinkasovanej pohľadávky k súvahovému dňu bola súčasťou základu dane, t. j. bola zahrnutá do daňových výdavkov vo výške, v ktorej ovplyvnila výsledok hospodárenia.
Príklad č. 2:
Ocenenie pohľadávky ku dňu účtovného prípadu a k súvahovému dňu, kurzové rozdiely
Spoločnosť dňa 29. 10. 2013 nadobudla postúpením pohľadávku znejúcu na cudziu menu v menovitej hodnote 2 500 USD za cenu 1 000 USD. Záväzok za obstaranú pohľadávku vo výške 1 000 USD uhradila zo svojho bankového účtu vedeného v eurách dňa 12. 12. 2013. K súvahovému dňu 31. 12. 2013 nezinkasovala z obstaranej pohľadávky žiadnu sumu.
Spoločnosť v zdaňovacom období 2013 neuplatňovala postup podľa § 17 ods. 17 zákona o dani z príjmov.
Účtovníctvo:
| Dátum
| Účtovný prípad
| Suma v cudzej mene
| Kurz
| Suma v €
| Účtovanie
|
| MD
| D
|
| 29. 10. 2013
| Nadobudnutie pohľadávky postúpením
| 1 000 USD
(ocenenie v obstarávacej cene, menovitá hodnota 2 500 USD sa vedie len na podsúvahovom účte)
| 1,3784
kurz ECB
USD/EUR 28. 10. 2013
| 725,48
| 315
| 325
|
| 12. 12. 2013
| Úhrada záväzku z bankového účtu
| 1 000 USD
| 1,3445
kurz banky devízy predaj
| 743,77
| 325
| 2011
|
| 12. 12. 2013
| Kurzový rozdiel prislúchajúci úhrade záväzku – kurzová strata
| x
| x
| 18,29
(743,77 – 725,48)
| 563
| 325
|
| 31. 12. 2013
| Prepočet pohľadávky nadobudnutej postúpením k súvahovému dňu
Prislúchajúci kurzový rozdiel – kurzová strata
| 1 000 USD
| 1,3791
kurz ECB
USD/EUR
31. 12. 2013
| 725,11
0,37
(725,11 – 725,48)
| x
563
| x
311
|
Pohľadávku nadobudnutú postúpením účtovná jednotka ocenila obstarávacou cenou a keďže pohľadávka znela na cudziu menu, zaúčtovala ju v mene USD aj v mene euro, na menu euro pohľadávku prepočítala podľa § 24 ods. 1 a 2 zákona o účtovníctve kurzom ECB predchádzajúcim deň uskutočnenia účtovného prípadu.
Keďže deň uskutočnenia účtovného prípadu nastal v súlade s § 2 postupov účtovania dňom postúpenia pohľadávky 29. 10. 2013, na prepočet bol použitý kurz ECB v deň predchádzajúci deň uskutočnenia účtovného prípadu – vyhlásený a platný 28. 10. 2013. Pri prepočte súvisiaceho záväzku v USD na menu euro spoločnosť postupovala rovnako.
Pri úhrade záväzku v USD z eurového bankového účtu spoločnosť použila kurz banky devízy predaj (tzv. zmenárenský kurz) podľa § 24 ods. 3 zákona o účtovníctve a zistenú kurzovú stratu zaúčtovala v súlade s § 24 ods. 1 postupov účtovania.
K súvahovému dňu bolo potrebné pohľadávku znejúcu na USD prepočítať na menu euro kurzom ECB v deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, t. j. k 31. 12. 2013.
Pri účtovaní kurzových rozdielov z majetku v cudzej mene k súvahovému dňu sa postupovalo podľa § 24 ods. 4 postupov účtovania.
Vplyv na základ dane z príjmov:
Aj kurzová strata vzniknutá pri úhrade záväzku, aj kurzová strata vzniknutá pri prepočte nezinkasovanej pohľadávky k súvahovému dňu bola zahrnutá do daňových výdavkov, t. j. bola súčasťou základu dane z príjmov vo výške, v ktorej ovplyvnila výsledok hospodárenia.
Poznámka redakcie:
§ 4 ods. 7 zákona o účtovníctve
§ 24 ods. 1 zákona o účtovníctve
§ 17 ods. 17 zákona o dani z príjmov
3.1 Účtovanie v podvojnom účtovníctve
O tvorbe opravných položiek účtovná jednotka účtuje v rámci tzv. závierkových účtovných prípadov, ktoré postupy účtovania definujú v § 2a ako účtovné prípady, pri ktorých sa účtovný zápis uskutočňuje ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.
V súlade s § 26 ods. 4 zákona o účtovníctve sa ocenenie pohľadávok upraví opravnými položkami, ak existuje opodstatnený predpoklad zníženia hodnoty majetku pod jeho účtovnú hodnotu. Opravné položky sa zrušia alebo sa zmení ich výška, ak nastane zmena predpokladu zníženia hodnoty.
Zásady pre tvorbu a zúčtovanie opravných položiek sú bližšie upravené v § 18 postupov účtovania.
Ak sa opravná položka vzťahuje k majetku, ktorý je vyjadrený v cudzej mene, je podľa § 4 ods. 7 zákona o účtovníctve účtovná jednotka povinná účtovať o takejto opravnej položke aj v eurách, aj v cudzej mene.
Podľa § 57 ods. 1 postupov účtovania sa tvorba a zúčtovanie opravnej položky k pohľadávkam účtuje na účte 391 – Opravné položky k pohľadávkam a súvzťažne aj podľa § 68 ods. 6 postupov účtovania na účte 547 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam.
| Účtovný prípad
| Účtovanie
|
| MD
| D
|
| Tvorba opravnej položky k pohľadávke
| 547
| 391
|
| Zúčtovanie opravnej položky k pohľadávke z dôvodu vyradenia pohľadávky z účtovníctva
| 391
| 311, 315, resp. iný účet pohľadávok
|
| Zúčtovanie opravnej položky k pohľadávke z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty
| 391
| 547
|
3.2 Vplyv na základ dane z príjmov
Podľa § 19 ods. 3 písm. f) zákona o dani z príjmov je daňovým výdavkom tvorba opravných položiek podľa § 20.
Každá iná tvorba opravných položiek s výnimkou podľa § 20 zákona o dani z príjmov nie je daňovým výdavkom podľa § 21 ods. 2 písm. j) citovaného zákona. Pri zrušení alebo rozpustení už vytvorených opravných položiek, ktorých tvorba nebola uznaná za daňový výdavok, sa postupuje podľa § 17 ods. 23 zákona o dani z príjmov.
V nadväznosti na zameranie tohto príspevku na pohľadávky z obchodného styku sa sústredíme na opravné položky podľa § 20 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov k nepremlčaným pohľadávkam a opravné položky podľa § 20 ods. 2 písm. c) citovaného zákona k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní a reštrukturalizačnom konaní.
Ako vyplýva z ustanovenia § 20 ods. 3 zákona o dani z príjmov, na účely dane z príjmov sú rešpektované zásady pre tvorbu, čerpanie a rozpustenie opravných položiek podľa zákona o účtovníctve a postupov účtovania.
Tvorba opravných položiek k nepremlčaným rizikovým pohľadávkam podľa § 20 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov
Tvorba opravných položiek k nepremlčaným rizikovým pohľadávkam je daňovým výdavkom, ak sú súčasne splnené nasledovné podmienky podľa zákona o dani z príjmov:
- § 52 ods. 18 – pohľadávka vznikla po 1. 1. 2004;
- § 20 ods. 2 písm. b) – pohľadávka nie je premlčaná;
Zákon o dani z príjmov bližšie neupravuje, kedy je pohľadávka premlčaná. Splnenie tejto podmienky sa posudzuje v nadväznosti napr. na § 101 a nasl. Občianskeho zákonníka.
- § 20 ods. 15 – pohľadávka nie je nadobudnutá postúpením a zároveň ju nemožno započítať so splatnými záväzkami (pred tvorbou opravnej položky k pohľadávke má prednosť zápočet tejto pohľadávky so záväzkom);
- § 20 ods. 14
- pohľadávka bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov, čo znamená, že výnos prislúchajúci k tejto pohľadávke bol zdanený daňou z príjmov (napr. výnos prislúchajúci pohľadávke na zmluvnú pokutu je zahrnutý do zdaniteľných príjmov až po prijatí úhrady, preto tvorba opravnej položky k takejto pohľadávke nikdy nemôže byť daňovým výdavkom),
- o tvorbe opravnej položky bolo účtované v dostatočnej výške (aj v nadväznosti na § 20 ods. 3 zákona o dani z príjmov),
- od splatnosti pohľadávky uplynula zákonom stanovená minimálna doba počtu kalendárnych dní:
- ak uplynulo viac ako 360 dní a menej ako 720 dní, daňovým výdavkom môže byť tvorba opravnej položky do výšky 20 % menovitej hodnoty pohľadávky,
- ak uplynulo viac ako 720 dní a menej ako 1 080 dní, daňovým výdavkom môže byť tvorba opravnej položky do výšky 50 % menovitej hodnoty pohľadávky,
- ak uplynulo viac ako 1 080 dní, daňovým výdavkom môže byť tvorba opravnej položky do výšky 100 % menovitej hodnoty pohľadávky.
Z tohto ustanovenia tiež vyplýva, že daňovník sa môže rozhodnúť, akú výšku z vytvorenej opravnej položky zodpovedajúcej časti menovitej hodnoty pohľadávky zahrnie do daňových výdavkov pri rešpektovaní maximálnych limitov.
Pri aplikácii § 20 ods. 14 písm. a) zákona o dani z príjmov to znamená, že ak uplynie od splatnosti pohľadávky viac ako 360 dní a menej ako, resp. rovných, 720 dní, môže sa rozhodnúť, akú výšku opravnej položky z intervalu od 0 % do 20 % menovitej hodnoty zahrnie do daňových výdavkov.
Ak od splatnosti pohľadávky uplynie viac ako 720 dní a menej ako, resp. rovných, 1 080 dní, daňovník môže v súlade s § 20 ods. 14 písm. b) zákona o dani z príjmov zahrnúť do daňových výdavkov opravnú položku vo výške od 0 % do 50 % menovitej hodnoty pohľadávky, samozrejme, s prihliadnutím na to, aká výška opravnej položky už bola daňovým výdavkom v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach.
Obdobne, ak od splatnosti pohľadávky uplynie viac ako 1 080 dní, daňovník môže v súlade s § 20 ods. 14 písm. c) zákona o dani z príjmov zahrnúť do daňových výdavkov opravnú položku vo výške od 0 % až do 100 % menovitej hodnoty pohľadávky, s prihliadnutím na to, aká výška opravnej položky už bola daňovým výdavkom v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach.
Podľa § 55 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov sa daň platí v eurách príslušnému správcovi dane. Daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby sa vypĺňa tiež výlučne v mene euro s presnosťou na eurocenty. Z uvedených dôvodov je pri zisťovaní základu dane z príjmov východiskom v súlade s § 17 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov výsledok hospodárenia vyjadrený v mene euro, ako aj všetky položky ovplyvňujúce základ dane uplatňované len v mene euro.
Príklad č. 3:
Tvorba opravnej položky k vlastnej pohľadávke znejúcej na cudziu menu
Spoločnosť pri zostavovaní účtovnej závierky za účtovné obdobie 2013 v rámci závierkových účtovných prípadov prehodnotila opravné položky k pohľadávkam vytvorené v účtovnom období 2012 a tiež tvorbu nových opravných položiek k pohľadávkam, čo ovplyvnilo základ dane z príjmov takto:
Spoločnosť evidovala k 31. 12. 2013 túto nezaplatenú rizikovú pohľadávku:
| Popis
pohľadávky
| Dátum vzniku
pohľadávky
| Dátum splatnosti pohľadávky
| Suma pohľadávky
|
| v cudzej
mene
| v eurách
pri vzniku
| v eurách
k súvahovému dňu 31. 12. 2013
|
| za dodaný tovar
| 11. 2. 2011
| 15. 3. 2011
| 10 000 CZK
| 412,44 €
prepočet
kurzom ECB
24,246 CZK/EUR
10. 2. 2011
| 364,60 €
prepočet
kurzom ECB
27,427 CZK/EUR
31. 12. 2013
|
V účtovnom období 2012 účtovala o tvorbe opravnej položky k tejto pohľadávke vo výške 20 % menovitej hodnoty pohľadávky, t. j. 2 000 CZK v prepočte 79,52 € (20 % z 397,60 €, pretože menovitá hodnota pohľadávky k 31. 12. 2012 po prepočte kurzom ECB 25,151 CZK/EUR dňa 31. 12. 2012 vyjadrená v eurách bola 397,60 €), na ťarchu účtu 547 a v prospech účtu 391.
V zdaňovacom období 2012 bola táto zaúčtovaná tvorba opravnej položky v plnej výške 79,52 eura daňovým výdavkom, pretože boli splnené všetky podmienky podľa zákona o dani z príjmov.
V účtovnom období 2013 sa spoločnosť rozhodla doúčtovať tvorbu opravnej položky k tejto pohľadávke až do 100 % výšky menovitej hodnoty pohľadávky. Preto vo výške zostávajúcej sumy z menovitej hodnoty pohľadávky 8 000 CZK v prepočte 291,68 € (kurz ECB 27,427 CZK/EUR 31. 12. 2013) zaúčtovala tvorbu opravnej položky na ťarchu účtu 547 a v prospech účtu 391.
Zároveň zaúčtovala kurzové rozdiely zistené k súvahovému dňu 31. 12. 2013:
- z prepočtu menovitej hodnoty pohľadávky vyjadrenej v CZK na eurá, ktorým bola kurzová strata 33 € [364,60 € (menovitá hodnota pohľadávky k 31. 12. 2013 vyjadrená v eurách) – 397,60 € (menovitá hodnota pohľadávky k 31. 12. 2012 vyjadrená v eurách)] na ťarchu účtu 563 a súvzťažne v prospech účtu 311 a súčasne
- z prepočtu stavu účtu 391 pred zaúčtovaním ďalšej tvorby opravnej položky k pohľadávke (20 % opravnej položky k tejto pohľadávke vykázanej ako počiatočný stav na tomto účte k 1. 1. 2013) vyjadrenej v CZK na eurá, ktorým bol kurzový zisk 6,60 € [72,92 € (20 % opravnej položky k pohľadávke k 1. 1. 2013 vyjadrené v eurách kurzom ECB 27,427 CZK/EUR 31. 12. 2013) – 79,52 € (20 % opravnej položky k pohľadávke k 31. 12. 2012 vyjadrených v eurách kurzom ECB 25,151 CZK/EUR 31. 12. 2012)] na ťarchu účtu 391 a súvzťažne v prospech účtu 663.
Pri zisťovaní základu dane z príjmov za zdaňovacie obdobie 2013 musela spoločnosť posúdiť zahrnutie nákladu zaúčtovaného na účte 547 do daňových výdavkov a tiež zahrnutie zaúčtovaných kurzových rozdielov do základu dane.
- Náklad zaúčtovaný na účte 547 z dôvodu ďalšej tvorby opravnej položky vo výške 80 % menovitej hodnoty pohľadávky posúdila podľa zákona o dani z príjmov takto:
| Podmienka podľa zákona o dani z príjmov
| Splnenie podmienky k 31. 12. 2013
|
| § 52 ods. 18
| Vznik pohľadávky po 1. 1. 2004
| áno
| –
|
| § 20 ods. 2 písm. b)
| Pohľadávka nie je premlčaná
| áno
| –
|
| § 20 ods. 15
| Pohľadávka nie je ocenená v obstarávacej cene
| áno
| –
|
| Pohľadávku nie je možné započítať so splatnými záväzkami
| áno
| –
|
| § 20 ods. 14
| Pohľadávka bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov
| áno
| –
|
| O tvorbe opravnej položky bolo účtované v dostatočnej výške
| áno
| –
|
| Od splatnosti pohľadávky uplynulo dní:
– viac ako 360 a menej ako 720
– viac ako 720 a menej ako 1 080
– viac ako 1 080
|
–
áno
–
|
nie
–
nie
|
Podmienky stanovené zákonom o dani z príjmov boli splnené, avšak od splatnosti pohľadávky (15. 3. 2011) uplynulo k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia (31. 12. 2013) viac ako 720 dní a menej ako 1 080 dní, preto daňovým výdavkom mohla byť tvorba opravnej položky maximálne do výšky 50 % menovitej hodnoty pohľadávky, t. j. 182,30 € (50 % z 364,60 €, pretože menovitá hodnota pohľadávky k 31. 12. 2013 po prepočte kurzom ECB 27,427 CZK/EUR 31. 12. 2013 vyjadrená v eurách bola 364,60 €). Spoločnosť už v zdaňovacom období 2012 zahrnula do daňových výdavkov tvorbu opravnej položky k tejto pohľadávke v sume 79,52 €, čo znamená, že do maximálneho limitu zostalo ešte 102,78 € (182,30 – 79,52). Z dôvodu tvorby opravnej položky k pohľadávke bola daňovým výdavkom v zdaňovacom období 2013 suma 102,78 €.
Rozdiel, o ktorý náklad zaúčtovaný na účte 547 prevýšil daňový výdavok, nebol daňovo uznaný podľa § 21 ods. 2 písm. j) zákona o dani z príjmov, preto suma 188,90 € vypočítaná ako rozdiel nákladu na účte 547 vo výške 291,68 € a maximálneho limitu do výšky 50 % menovitej hodnoty 102,78 € nebola daňovým výdavkom.
- Kurzové rozdiely zistené k súvahovému dňu, zaúčtované v r. 2013 boli súčasťou základu dane (kurzová strata bola daňovým výdavkom a kurzový zisk bol zdaniteľným príjmom) vo výške, v ktorej ovplyvnili výsledok hospodárenia.
Príklad č. 4:
Tvorba opravnej položky k pohľadávke nadobudnutej postúpením, znejúcej na cudziu menu
Spoločnosť evidovala k 31. 12. 2013 túto nezaplatenú rizikovú pohľadávku:
| Popis
pohľadávky
| Dátum
vzniku
pohľadávky
| Dátum
splatnosti
pohľadávky
| Suma pohľadávky
|
| v cudzej
mene
| v eurách
pri vzniku
| v eurách
k súvahovému dňu 31. 12. 2013
|
| nadobudnutá postúpením
| 20. 12. 2011
(dátum nadobudnutia)
| 6. 6. 2010
| 2 000 USD
| 1 533,86 €
prepočet
kurzom ECB
1,3039 USD/EUR
19. 12. 2011
| 1 450,22 €
prepočet
kurzom ECB
1,3791 USD/EUR
31. 12. 2013
|
V účtovnom období 2012 neúčtovala o tvorbe opravnej položky k tejto pohľadávke. Z uvedeného dôvodu v zdaňovacom období 2012 neuplatnila takýto daňový výdavok.
V účtovnom období 2013 sa spoločnosť rozhodla účtovať o tvorbe opravnej položky k tejto pohľadávke vo výške 50 % obstarávacej ceny pohľadávky. Na ťarchu účtu 547 a v prospech účtu 391 zaúčtovala sumu 1 000 USD v prepočte 725,11 € (50 % z 1 450,22 €, t. j. 50 % z obstarávacej ceny pohľadávky k 31. 12. 2013 prepočítanej na eurá kurzom ECB 1,3791 USD/EUR 31. 12. 2013).
Zároveň zaúčtovala kurzový rozdiel zistený k súvahovému dňu 31. 12. 2013 z nezinkasovanej obstarávacej ceny pohľadávky vyjadrenej v USD na eurá, ktorým bola kurzová strata 65,62 € [1 450,22 € (obstarávacia cena pohľadávky k 31. 12. 2013 vyjadrená v eurách) – 1 515,84 € (obstarávacia cena pohľadávky k 31. 12. 2012 vyjadrená v eurách kurzom ECB 1,3194 USD/EUR 31. 12. 2012)] na ťarchu účtu 563 a súvzťažne v prospech účtu 315. Pri zisťovaní základu dane z príjmov za zdaňovacie obdobie 2013 musela spoločnosť posúdiť zahrnutie nákladu zaúčtovaného na účte 547 do daňových výdavkov a tiež zahrnutie zaúčtovaného kurzového rozdielu do základu dane.
- Náklad zaúčtovaný na účte 547 z dôvodu tvorby opravnej položky vo výške 50 % obstarávacej ceny pohľadávky posúdila podľa zákona o dani z príjmov takto:
| Podmienka podľa zákona o dani z príjmov
| Splnenie podmienky k 31. 12. 2013
|
| § 52 ods. 18
| Vznik pohľadávky po 1. 1. 2004
| áno
| -
|
| § 20 ods. 2 písm. b)
| Pohľadávka nie je premlčaná
| áno
| -
|
| § 20 ods. 15
| Pohľadávka nie je ocenená v obstarávacej cene
| -
| nie
|
| Pohľadávku nie je možné započítať so splatnými záväzkami
| áno
| -
|
| § 20 ods. 14
| Pohľadávka bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov
| -
| nie
|
| O tvorbe opravnej položky bolo účtované v dostatočnej výške
| áno
| –
|
| Od splatnosti pohľadávky uplynulo dní:
– viac ako 360 a menej ako 720
– viac ako 720 a menej ako 1 080
– viac ako 1 080
|
–
–
áno
|
nie
nie
–
|
Takáto tvorba opravnej položky nespĺňala podmienku podľa § 20 ods. 15 a tiež podľa ods. 14 zákona o dani z príjmov, preto celá tvorba opravnej položky zaúčtovaná na ťarchu účtu 547 v sume 725,11 € nebola daňovým výdavkom podľa § 21 ods. 1 písm. j) citovaného zákona.
- Kurzová strata zistená k súvahovému dňu 31. 12. 2013 bola súčasťou základu dane vo výške, v ktorej ovplyvnila výsledok hospodárenia.
Príklad č. 5:
Tvorba opravnej položky k pohľadávke v cudzej mene, ktorá nebola zahrnutá do zdaniteľných príjmov
Spoločnosť evidovala k 31. 12. 2013 túto nezaplatenú rizikovú pohľadávku:
| Popis
pohľadávky
| Dátum
vzniku
pohľadávky
| Dátum
splatnosti
pohľadávky
| Suma pohľadávky
|
| v cudzej
mene
| v eurách
pri vzniku
| v eurách
k súvahovému dňu 31. 12. 2013
|
| za zmluvnú pokutu
| 16. 3. 2012
| 30. 3. 2012
| 1 000 CZK
| 40,72 €
prepočet
kurzom ECB
24,558 CZK/EUR
15. 3. 2012
| 36,46 €
prepočet
kurzom ECB
27,427 CZK/EUR
31. 12. 2013
|
V účtovnom období 2012 neúčtovala o tvorbe opravnej položky k tejto pohľadávke.
Z uvedeného dôvodu v zdaňovacom období 2012 neposudzovala zahrnutie do daňových výdavkov.
V účtovnom období 2013 sa spoločnosť rozhodla účtovať o tvorbe opravnej položky k tejto pohľadávke vo výške 100 % menovitej hodnoty pohľadávky. Na ťarchu účtu 547 a v prospech účtu 391 zaúčtovala sumu 1 000 CZK v prepočte 36,46 €.
Zároveň zaúčtovala kurzový rozdiel zistený k súvahovému dňu 31. 12. 2013 z nezinkasovanej menovitej hodnoty pohľadávky vyjadrenej v CZK na eurá, ktorým bol kurzová strata 3,30 € [36,46 € (menovitá hodnota pohľadávky k 31. 12. 2013 vyjadrená v eurách) – 39,76 € (menovitá hodnota pohľadávky k 31. 12. 2012 vyjadrená v eurách kurzom ECB 25,151 CZK/EUR 31. 12. 2012)] na ťarchu účtu 563 a súvzťažne v prospech účtu 311.
Pri zisťovaní základu dane z príjmov za zdaňovacie obdobie 2013 musela spoločnosť posúdiť zahrnutie nákladu zaúčtovaného na účte 547 do daňových výdavkov a tiež zahrnutie zaúčtovaného kurzového rozdielu do základu dane.
- Náklad zaúčtovaný na účte 547 z dôvodu tvorby opravnej položky vo výške 100 % menovitej hodnoty pohľadávky posúdila podľa zákona o dani z príjmov takto:
| Podmienka podľa zákona o dani z príjmov
| Splnenie podmienky k 31. 12. 2013
|
| § 52 ods. 18
| Vznik pohľadávky po 1. 1. 2004
| áno
| –
|
| § 20 ods. 2 písm. b)
| Pohľadávka nie je premlčaná
| áno
| –
|
| § 20 ods. 15
| Pohľadávka nie je ocenená v obstarávacej cene
| áno
| –
|
| Pohľadávku nie je možné započítať so splatnými záväzkami
| áno
| –
|
| § 20 ods. 14
| Pohľadávka bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov
| –
| nie
|
| O tvorbe opravnej položky bolo účtované v dostatočnej výške
| áno
| –
|
| Od splatnosti pohľadávky uplynulo dní:
– viac ako 360 a menej ako 720
– viac ako 720 a menej ako 1 080
– viac ako 1 080
|
áno
–
–
|
–
nie
nie
|
Takáto tvorba opravnej položky nespĺňala podmienku zahrnutia do zdaniteľných príjmov podľa § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov (zmluvné pokuty sú u veriteľa zdaniteľným príjmom až po prijatí úhrady – § 17 ods. 19), preto celá tvorba opravnej položky zaúčtovaná na ťarchu účtu 547 v sume
36,46 € nebola daňovým výdavkom podľa § 21 ods. 1 písm. j) citovaného zákona.
- Kurzová strata zistená k súvahovému dňu 31. 12. 2013 bola súčasťou základu dane vo výške, v ktorej ovplyvnila výsledok hospodárenia.
Príklad č. 6:
Tvorba opravnej položky k pohľadávke v cudzej mene, ak nebolo o tvorbe opravnej položky účtované v dostatočnej výške
Spoločnosť evidovala k 31. 12. 2013 túto nezaplatenú rizikovú pohľadávku:
| Popis
pohľadávky
| Dátum
vzniku
pohľadávky
| Dátum
splatnosti
pohľadávky
| Suma pohľadávky
|
| v cudzej
mene
| v eurách
pri vzniku
| v eurách
k súvahovému dňu 31. 12. 2013
|
| za vykonané stavebné práce
| 29. 3. 2012
| 20. 4. 2012
| 1 000 USD
| 749,79 €
prepočet
kurzom ECB
1,3337 USD/EUR
28. 3. 2012
| 725,11 €
prepočet
kurzom ECB
1,3791 USD/EUR
31. 12. 2013
|
V účtovnom období 2012 zvážila, že neexistuje riziko nezaplatenia pohľadávky a neúčtovala o tvorbe opravnej položky k tejto pohľadávke.
Z uvedeného dôvodu v zdaňovacom období 2012 neposudzovala vplyv na základ dane z príjmov.
V účtovnom období 2013 sa spoločnosť rozhodla účtovať o tvorbe opravnej položky k tejto pohľadávke, ale len vo výške 10 % menovitej hodnoty pohľadávky. Na ťarchu účtu 547 a v prospech účtu 391 zaúčtovala sumu 100 USD v prepočte 72,51 € (kurzom ECB 1,3791 USD/EUR 31. 12. 2013).
Zároveň zaúčtovala kurzový rozdiel zistený k súvahovému dňu 31. 12. 2013 z nezinkasovanej menovitej hodnoty pohľadávky vyjadrenej v USD na eurá, ktorým bol kurzová strata 32,81 € [725,11 € (menovitá hodnota pohľadávky k 31. 12. 2013 vyjadrená v eurách) – 757,92 € (menovitá hodnota pohľadávky k 31. 12. 2012 vyjadrená v eurách kurzom ECB 1,3194 USD/EUR 31. 12. 2012)] na ťarchu účtu 563 a súvzťažne v prospech účtu 311.
Pri zisťovaní základu dane z príjmov za zdaňovacie obdobie 2013 musela spoločnosť posúdiť zahrnutie nákladu zaúčtovaného na účte 547 do daňových výdavkov a tiež zahrnutie zaúčtovaného kurzového rozdielu do základu dane.
- Náklad zaúčtovaný na účte 547 z dôvodu tvorby opravnej položky vo výške 10 % menovitej hodnoty pohľadávky posúdila podľa zákona o dani z príjmov takto:
| Podmienka podľa zákona o dani z príjmov
| Splnenie podmienky k 31. 12. 2013
|
| § 52 ods. 18
| Vznik pohľadávky po 1. 1. 2004
| áno
| –
|
| § 20 ods. 2 písm. b)
| Pohľadávka nie je premlčaná
| áno
| –
|
| § 20 ods. 15
| Pohľadávka nie je ocenená v obstarávacej cene
| áno
| –
|
| Pohľadávku nie je možné započítať so splatnými záväzkami
| áno
| –
|
| § 20 ods. 14
| Pohľadávka bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov
| áno
| –
|
| O tvorbe opravnej položky bolo účtované v dostatočnej výške
| –
| nie
|
| Od splatnosti pohľadávky uplynulo dní:
– viac ako 360 a menej ako 720
– viac ako 720 a menej ako 1 080
– viac ako 1 080
|
áno
–
–
|
–
nie
nie
|
Aj napriek tomu, že od splatnosti pohľadávky (20. 4. 2012) k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia (31. 12. 2013) uplynulo viac ako 360 dní a menej ako 720 dní a v takomto prípade § 20 ods. 14 písm. a) zákona o dani z príjmov umožňuje, za predpokladu splnenia ostatných podmienok, zahrnúť do daňových výdavkov tvorbu opravnej položky až do výšky 20 % menovitej hodnoty pohľadávky, daňovník tak nemohol urobiť, pretože nebola splnená podmienka účtovania o tvorbe opravnej položky v dostatočnej výške (§ 20 ods. 3 a 14 citovaného zákona). Preto daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. f) a § 20 zákona o dani z príjmov bola len tvorba opravnej položky zaúčtovaná na ťarchu účtu 547 v sume 72,51 €.
- Kurzová strata zistená k súvahovému dňu 31. 12. 2013 bola súčasťou základu dane vo výške, v ktorej ovplyvnila výsledok hospodárenia.
Príklad č. 7:
Tvorba opravnej položky k pohľadávke v cudzej mene, ak k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia neuplynul minimálny počet dní od splatnosti pohľadávky
Spoločnosť evidovala k 31. 12. 2013 túto nezaplatenú rizikovú pohľadávku:
| Popis
pohľadávky
| Dátum
vzniku
pohľadávky
| Dátum
splatnosti
pohľadávky
| Suma pohľadávky
|
| v cudzej
mene
| v eurách
pri vzniku
| v eurách
k súvahovému dňu 31. 12. 2013
|
| za dodaný tovar
| 8. 8. 2013
| 22. 8. 2013
| 15 000 CZK
| 577,41 €
prepočet
kurzom ECB
25,978 CZK/EUR
7. 8. 2013
| 546,91 €
prepočet
kurzom ECB
27,427 CZK/EUR
31. 12. 2013
|
V účtovnom období 2013 sa spoločnosť po zvážení rizika rozhodla účtovať o tvorbe opravnej položky k tejto pohľadávke vo výške 100 % menovitej hodnoty pohľadávky. Na ťarchu účtu 547 a v prospech účtu 391 zaúčtovala sumu 15 000 CZK v prepočte 546,91 €.
Zároveň zaúčtovala kurzový rozdiel zistený k súvahovému dňu 31. 12. 2013 z nezinkasovanej menovitej hodnoty pohľadávky vyjadrenej v CZK na eurá, ktorým bol kurzová strata 30,50 € [546,91 € (menovitá hodnota pohľadávky k 31. 12. 2013 vyjadrená v eurách) – 577,41 € (menovitá hodnota pohľadávky pri vzniku pohľadávky vyjadrená v eurách)], na ťarchu účtu 563 a súvzťažne v prospech účtu 311.
Pri zisťovaní základu dane z príjmov za zdaňovacie obdobie 2013 musela spoločnosť posúdiť zahrnutie nákladu zaúčtovaného na účte 547 do daňových výdavkov a tiež zahrnutie zaúčtovaného kurzového rozdielu do základu dane.
- Náklad zaúčtovaný na účte 547 z dôvodu tvorby opravnej položky vo výške 100 % menovitej hodnoty pohľadávky posúdila podľa zákona o dani z príjmov takto:
| Podmienka podľa zákona o dani z príjmov
| Splnenie podmienky k 31. 12. 2013
|
| § 52 ods. 18
| Vznik pohľadávky po 1. 1. 2004
| áno
| –
|
| § 20 ods. 2 písm. b)
| Pohľadávka nie je premlčaná
| áno
| –
|
| § 20 ods. 15
| Pohľadávka nie je ocenená v obstarávacej cene
| áno
| –
|
| Pohľadávku nie je možné započítať so splatnými záväzkami
| áno
| –
|
| § 20 ods. 14
| Pohľadávka bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov
| áno
| –
|
| O tvorbe opravnej položky bolo účtované v dostatočnej výške
| áno
| –
|
| Od splatnosti pohľadávky uplynulo dní:
– viac ako 360 a menej ako 720
– viac ako 720 a menej ako 1 080
– viac ako 1 080
|
–
–
–
|
nie
nie
nie
|
Takáto tvorba opravnej položky nespĺňala podmienku uplynutia aspoň minimálneho počtu dní (360 dní) od splatnosti pohľadávky (22. 8. 2013) k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia (31. 12. 2013), preto celá tvorba opravnej položky zaúčtovaná na ťarchu účtu 547 v sume 546,91 € nebola daňovým výdavkom podľa § 21 ods. 1 písm. j) citovaného zákona.
POZNÁMKA
V nasledujúcom zdaňovacom období, keď k poslednému dňu tohto zdaňovacieho obdobia (31. 12. 2014) uplynie od splatnosti pohľadávky viac ako 360 dní a menej ako 720 dní, daňovník môže do daňových výdavkov zahrnúť z opravnej položky vytvorenej už v predchádzajúcom roku maximálne 20 % menovitej hodnoty pohľadávky, pretože sú splnené všetky podmienky. Podmienka účtovania o tvorbe opravnej položky v dostatočnej výške bola splnená už v r. 2013 a daňovým výdavkom môže byť opravná položka do výšky 20 % menovitej hodnoty pohľadávky v zdaňovacom období 2014. Keďže tvorba opravnej položky k pohľadávke nie je premietnutá vo výsledku hospodárenia za rok 2014 (bolo o nej účtované v nákladoch v r. 2013), bude do daňových výdavkov za zdaňovacie obdobie 2014 zahrnutá cez položku znižujúcu výsledok hospodárenia podľa § 17 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov.
• Kurzová strata zistená k súvahovému dňu 31. 12. 2013 bola súčasťou základu dane vo výške, v ktorej ovplyvnila výsledok hospodárenia.
Príklad č. 8:
Tvorba opravnej položky k pohľadávke v cudzej mene, ak sú všetky podmienky splnené, ale daňovník sa rozhodol nezahrnúť tvorbu opravnej položky do daňových výdavkov
Spoločnosť evidovala k 31. 12. 2013 túto nezaplatenú rizikovú pohľadávku:
| Popis
pohľadávky
| Dátum
vzniku
pohľadávky
| Dátum
splatnosti
pohľadávky
| Suma pohľadávky
|
| v cudzej
mene
| v eurách
pri vzniku
| v eurách
k súvahovému dňu 31. 12. 2013
|
| za dodaný tovar
| 11. 12. 2012
| 31. 12. 2012
| 200 000 CZK
| 7 922,36 €
prepočet
kurzom ECB
25,245 CZK/EUR
10. 12. 2013
| 7 292,08 €
prepočet
kurzom ECB
27,427 CZK/EUR
31. 12. 2013
|
V účtovnom období 2012 neúčtovala o tvorbe opravnej položky k tejto pohľadávke.
Z uvedeného dôvodu v zdaňovacom období 2012 neposudzovala zahrnutie do daňových výdavkov.
V účtovnom období 2013 sa spoločnosť v zmysle dodržania účtovnej zásady opatrnosti na riziká a straty rozhodla účtovať o tvorbe opravnej položky k tejto pohľadávke vo výške 20 % menovitej hodnoty pohľadávky. Na ťarchu účtu 547 a v prospech účtu 391 zaúčtovala sumu 40 000 CZK v prepočte 1 458,42 €.
Zároveň zaúčtovala kurzový rozdiel zistený k súvahovému dňu 31. 12. 2013 z nezinkasovanej menovitej hodnoty pohľadávky vyjadrenej v CZK na eurá, ktorým bol kurzová strata 659,89 € [7 292,08 € (menovitá hodnota pohľadávky k 31. 12. 2013 vyjadrená v eurách) – 7 951,97 € (menovitá hodnota pohľadávky k 31. 12. 2012 vyjadrená v eurách kurzom ECB 25,151 CZK/EUR 31. 12. 2012)], na ťarchu účtu 563 a súvzťažne v prospech účtu 311.
Pri zisťovaní základu dane z príjmov za zdaňovacie obdobie 2013 musela spoločnosť posúdiť zahrnutie nákladu zaúčtovaného na účte 547 do daňových výdavkov a tiež zahrnutie zaúčtovaného kurzového rozdielu do základu dane.
• Náklad zaúčtovaný na účte 547 z dôvodu tvorby opravnej položky vo výške 20 % menovitej hodnoty pohľadávky posúdila podľa zákona o dani z príjmov takto:
| Podmienka podľa zákona o dani z príjmov
| Splnenie podmienky k 31. 12. 2013
|
| § 52 ods. 18
| Vznik pohľadávky po 1. 1. 2004
| áno
| –
|
| § 20 ods. 2 písm. b)
| Pohľadávka nie je premlčaná
| áno
| –
|
| § 20 ods. 15
| Pohľadávka nie je ocenená v obstarávacej cene
| áno
| –
|
| Pohľadávku nie je možné započítať so splatnými záväzkami
| áno
| –
|
| § 20 ods. 14
| Pohľadávka bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov
| áno
| –
|
| O tvorbe opravnej položky bolo účtované v dostatočnej výške
| áno
| –
|
| Od splatnosti pohľadávky uplynulo dní:
– viac ako 360 a menej ako 720
– viac ako 720 a menej ako 1 080
– viac ako 1 080
|
áno
–
–
|
–
nie
nie
|
Aj napriek tomu, že od splatnosti pohľadávky (31. 12. 2012) k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia (31. 12. 2013) uplynulo viac ako 360 dní a menej ako 720 dní a v takomto prípade § 20 ods. 14 písm. a) zákona o dani z príjmov umožňuje, pri splnení ostatných podmienok, zahrnúť do daňových výdavkov tvorbu opravnej položky až do výšky 20 % menovitej hodnoty pohľadávky, daňovník sa dobrovoľne rozhodol (napr. ak plánuje žiadať o bankový úver a chce vykázať vyšší základ dane), že do daňových výdavkov nezahrnie žiadnu tvorbu opravnej položky. Preto sumu 1 458,42 € vylúči z daňových výdavkov, t. j. uvedie ju v daňovom priznaní ako položku zvyšujúcu výsledok hospodárenia.
POZNÁMKA
Zaúčtovanú tvorbu opravnej položky si môže uplatniť v daňových výdavkoch pri dodržaní limitov počtu dní uplynutých od splatnosti pohľadávky v budúcom zdaňovacom období 2014 alebo 2015 (za predpokladu, že nedôjde k zmene právnych predpisov).
- Kurzová strata zistená k súvahovému dňu 31. 12. 2013 bola súčasťou základu dane vo výške, v ktorej ovplyvnila výsledok hospodárenia.
Zrušenie opravných položiek k nepremlčaným rizikovým pohľadávkam
Každá účtovná jednotka prehodnocuje k súvahovému dňu už vytvorené opravné položky a ak nastane zmena predpokladu zníženia hodnoty, môže tvorbu zmeniť (zvýšiť alebo znížiť) alebo úplne zrušiť. Zúčtovanie opravnej položky z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty sa podľa § 57 ods. 1 a § 68 ods. 6 postupov účtovania účtuje na ťarchu účtu 391 – Opravné položky k pohľadávkam a súvzťažne v prospech účtu postupov účtovania na účte 547 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam.
Ak tvorba opravnej položky k pohľadávke nebola uznaná za daňový výdavok, podľa § 17 ods. 23 zákona o dani z príjmov zrušenie takejto opravnej položky sa nezahrnie do základu dane. Z uvedeného a v nadväznosti na § 19 ods. 3 písm. f) a § 20 zákona o dani z príjmov vyplýva, že ak tvorba opravnej položky bola daňovým výdavkom a v ďalšom zdaňovacom období dochádza k zrušeniu takejto opravnej položky, uvedené zrušenie je súčasťou základu dane.
Príklad č. 9:
Zrušenie opravnej položky k vlastnej pohľadávke znejúcej na cudziu menu, ak tvorba nebola daňovým výdavkom
Spoločnosť evidovala k 31. 12. 2013 túto nezaplatenú rizikovú pohľadávku:
| Popis
pohľadávky
| Dátum
vzniku
pohľadávky
| Dátum
splatnosti
pohľadávky
| Suma pohľadávky
|
| v cudzej
mene
| v eurách
pri vzniku
| v eurách
k súvahovému dňu 31. 12. 2013
|
| za poskytnutú službu
| 6. 3. 2012
| 20. 3. 2012
| 50 000 CZK
| 2 017,76 €
prepočet
kurzom ECB
24,780 CZK/EUR
5. 3. 2012
| 1 823,02 €
prepočet
kurzom ECB
27,427 CZK/EUR
31. 12. 2013
|
V účtovnom období 2012 účtovala o tvorbe opravnej položky k tejto pohľadávke vo výške 10 % menovitej hodnoty pohľadávky, t. j. 5 000 CZK v prepočte 198,80 € (10 % z 1 987,99 €, pretože menovitá hodnota pohľadávky k 31. 12. 2012 po prepočte kurzom ECB 25,151 CZK/EUR dňa 31. 12. 2012 vyjadrená v eurách bola 1 987,99 €), na ťarchu účtu 547 a v prospech účtu 391.
V zdaňovacom období 2012 zaúčtovaná tvorba opravnej položky v sume 198,80 € nebola daňovým výdavkom podľa § 21 ods. 2 písm. j) zákona o dani z príjmov, pretože neboli splnené všetky podmienky podľa citovaného zákona (k 31. 12. 2012 neuplynulo od splatnosti pohľadávky minimálne 360 dní).
V účtovnom období 2013 spoločnosť k súvahovému dňu prehodnotila tvorbu opravnej položky z roku 2012 a na základe zistených informácií z dôvodu úplného zániku predpokladu zníženia hodnoty sa rozhodla opravnú položku zrušiť. Túto skutočnosť zaúčtovala účtovným zápisom na ťarchu účtu 391 a v prospech účtu 547 v sume, v ktorej bola tvorba zaúčtovaná v roku 2012, t. j. 5 000 CZK v prepočte 198,80 €.
Zároveň zaúčtovala kurzový rozdiel zistený k súvahovému dňu 31. 12. 2013 z prepočtu menovitej hodnoty pohľadávky vyjadrenej v CZK na eurá, ktorým bola kurzová strata 164,97 € [1 823,02 € (menovitá hodnota pohľadávky k 31. 12. 2013 vyjadrená v eurách) – 1 987,99 € (menovitá hodnota pohľadávky k 31. 12. 2012 vyjadrená v eurách kurzom ECB 25,151 CZK/EUR 31. 12. 2012)], na ťarchu účtu 563 a súvzťažne v prospech účtu 311. O kurzovom rozdiele k súvahovému účtu 391 nemusela účtovať, pretože tento účet po zúčtovaní opravnej položky nevykazoval konečný zostatok.
Pri zisťovaní základu dane z príjmov za zdaňovacie obdobie 2013 musela spoločnosť posúdiť vplyv zrušenej opravnej položky a tiež kurzového rozdielu na základ dane.
- Z dôvodu, že tvorba opravnej položky v sume 198,80 € zaúčtovaná na ťarchu účtu 547 v roku 2012 nebola daňovým výdavkom, ani zrušenie tejto opravnej položky v roku 2013 nemohlo v súlade s § 17 ods. 23 zákona o dani z príjmov ovplyvniť základ dane z príjmov za zdaňovacie obdobie 2013. O zrušení opravnej položky bolo účtované v prospech účtu 547, čo sa prejavilo ako zníženie výsledku hospodárenia. Ak mal byť vplyv tohto účtovného zápisu na základ dane eliminovaný, v súlade s § 17 ods. 23 a § 17 ods. 2 písm. c) zákona o dani z príjmov bola suma 198,80 € položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia.
- Kurzová strata zistená k 31. 12. 2013 bola súčasťou základu dane za zdaňovacie obdobie 2013 vo výške, v ktorej ovplyvnila výsledok hospodárenia.
Prijatie čiastočnej úhrady pohľadávky, ku ktorej bola vytvorená opravná položka
Ak účtovná jednotka prijme úhradu pohľadávky, ku ktorej v minulých účtovných obdobiach tvorila opravnú položku, z dôvodu zániku opodstatneného predpokladu zníženia hodnoty pohľadávky musí zúčtovať už vytvorenú opravnú položku, pričom túto zúčtuje vo výške prislúchajúcej prijatej úhrade predmetnej pohľadávky.
Ak bola tvorba tejto opravnej položky daňovým výdavkom podľa § 20 zákona o dani z príjmov, daňovník je povinný postupovať podľa § 17 ods. 28 písm. c) zákona o dani z príjmov.
V nasledujúcom príklade vysvetľujeme postup účtovania a úpravu základu dane podľa zákona o dani z príjmov:
Príklad č. 10:
Zrušenie opravnej položky k vlastnej pohľadávke znejúcej na cudziu menu, ak tvorba bola daňovým výdavkom a v nasledujúcom zdaňovacom období je prijatá úhrada tejto pohľadávky
Spoločnosť evidovala k 31. 12. 2013 túto nezaplatenú rizikovú pohľadávku:
| Popis
pohľadávky
| Dátum
vzniku
pohľadávky
| Dátum
splatnosti
pohľadávky
| Suma pohľadávky
|
| v cudzej
mene
| v eurách
pri vzniku
| v eurách
k súvahovému dňu 31. 12. 2013
|
| za poskytnutú službu
| 8. 12. 2009
| 23. 12. 2009
| 100 000 CZK
| 3 888,33 €
prepočet
kurzom ECB
25,718 CZK/EUR
7. 12. 2009
| 1 823,02 €
(zostatok po
prijatí úhrady 50 000 CZK)
prepočet
kurzom ECB
27,427 CZK/EUR
31. 12. 2013
|
V účtovnom období 2012 účtovala o tvorbe opravnej položky k tejto pohľadávke vo výške 100 % menovitej hodnoty pohľadávky, t. j. 100 000 CZK v prepočte 3 975,99 € (menovitá hodnota pohľadávky k 31. 12. 2012 po prepočte kurzom ECB 25,151 CZK/EUR dňa 31. 12. 2012), na ťarchu účtu 547 a v prospech účtu 391.
V zdaňovacom období 2012 bola celá zaúčtovaná tvorba opravnej položky daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. f) v nadväznosti na § 20 zákona o dani z príjmov, pretože k 31. 12. 2012 boli splnené všetky podmienky podľa citovaného zákona.
V účtovnom období 2013 spoločnosť účtovala o prijatí čiastočnej úhrady tejto pohľadávky 50 000 CZK na svoj bankový účet vedený v eurách, čo v prepočte kurzom banky devízy nákup predstavovalo sumu 1 857,01 € (zmenárenský kurz 26,925 CZK/EUR).
V tejto súvislosti musela zúčtovať pomernú časť opravnej položky prislúchajúcej k inkasu pohľadávky.
Tiež musela zaúčtovať vzniknuté kurzové rozdiely k účtom 311 a 391.
K účtu 311 vyčíslila kurzovú stratu 130,98 € [1 857,01 € (suma prijatej úhrady pohľadávky pripísaná bankou v eurách s použitím kurzu banky devízy nákup) – 1 987,99 € (suma časti menovitej hodnoty prislúchajúcej inkasu pohľadávky k 31. 12. 2012 vyjadrená v eurách kurzom ECB 25,151 CZK/EUR 31. 12. 2012)].
K účtu 391 vyčíslila kurzový zisk 50,23 € [1 937,76 € (suma pomernej časti opravnej položky prislúchajúca inkasu pohľadávky prepočítaná kurzom ECB CZK/EUR 22. 10. 2013 – v deň predchádzajúci deň účtovného prípadu) – 1 987,99 € (suma pomernej časti opravnej položky prislúchajúca inkasu pohľadávky k 31. 12. 2012, vyjadrená v eurách kurzom ECB 25,151 CZK/EUR 31. 12. 2012)].
K súvahovému dňu 31. 12. 2013 účtovala o kurzovom rozdiele z prepočtu nezinkasovanej časti menovitej hodnoty pohľadávky vyjadrenej v CZK na eurá, ktorým bola kurzová strata 155,97 € [1 823,02 € (nezinkasovaná časť menovitej hodnoty pohľadávky k 31. 12. 2013 vyjadrená v eurách) – 1 987,99 € (menovitá hodnota pohľadávky k 31. 12. 2012 vyjadrená v eurách kurzom ECB 25,151 CZK/EUR 31. 12. 2012)], na ťarchu účtu 563 a súvzťažne v prospech účtu 311.
K súvahovému účtu tiež účtovala o kurzovom rozdiele z prepočtu nerozpustenej časti opravnej položky k tejto pohľadávke vyjadrenej v CZK na eurá, ktorým bol kurzový zisk 155,97 € [1 823,02 € (nerozpustená časť opravnej položky k pohľadávke k 31. 12. 2013 vyjadrená v eurách) – 1 987,99 € (nerozpustená časť opravnej položky k pohľadávke k 31. 12. 2012 vyjadrená v eurách kurzom ECB 25,151 CZK/EUR 31. 12. 2012)], na ťarchu účtu 391 a súvzťažne v prospech účtu 663.
Tieto skutočnosti zaúčtovala takto:
| Dátum
| Účtovný prípad
| Suma
v cudzej mene
| Kurz
| Suma
v €
| Účtovanie
|
| MD
| D
|
| 23. 10. 2013
| prijatie čiastočnej úhrady pohľadávky na bankový účet
| 50 000 CZK
| 26,925
kurz banky devízy nákup 23. 10. 2013
| 1 857,01
| 221
| 311
|
| 23. 10. 2013
| kurzový rozdiel prislúchajúci prijatej úhrade – kurzová strata
| x
| x
| 130,98
(1 857,01 – 1 987,99)
| 563
| 311
|
| 23. 10. 2013
| zúčtovanie pomernej časti opravnej položky
| 50 000 CZK
| 25,803
kurz ECB
CZK/EUR
22. 10. 2013
| 1 937,76
| 391
| 547
|
| 23. 10. 2013
| kurzový rozdiel prislúchajúci prijatej úhrade – kurzový
zisk
| x
| x
| 50,23
(1 937,76 – 1 987,99)
| 391
| 663
|
| 31. 12. 2013
| Prepočet nezinkasovanej časti pohľadávky k súvahovému dňu
Prislúchajúci kurzový rozdiel – kurzová strata
| 50 000 CZK
| 27,427
kurz ECB
CZK/EUR
31. 12. 2013
| 1 823,02
155,97
(1 823,02 – 1 987,99)
| x
563
| x
311
|
| 31. 12. 2013
| Prepočet nerozpustenej časti opravnej položky k súvahovému dňu
Prislúchajúci kurzový rozdiel – kurzový zisk
| 50 000 CZK
| 27,427
kurz ECB
CZK/EUR
31. 12. 2013
| 1 823,02
155,97
(1 823,02 – 1 987,99)
| x
391
| x
663
|
Pri zisťovaní základu dane z príjmov za zdaňovacie obdobie 2013 musela spoločnosť posúdiť vplyv zrušenej časti opravnej položky a tiež kurzových rozdielov na základ dane.
- Z dôvodu, že v r. 2013 prijala čiastočnú úhradu pohľadávky, ku ktorej bola v r. 2012 zahrnutá do daňových výdavkov tvorba opravnej položky v 100 % výške menovitej hodnoty tejto pohľadávky, bola povinná podľa § 17 ods. 28 písm. c) zákona o dani z príjmov zvýšiť základ dane o pomernú časť opravnej položky prislúchajúcej prijatej úhrade pohľadávky. Zúčtovanie časti opravnej položky prislúchajúcej prijatej úhrade bolo účtované v prospech účtu 547, prejavilo sa ako zníženie výsledku hospodárenia, čím sa dosiahla úprava požadovaná ustanovením § 17 ods. 28 písm. c) zákona o dani z príjmov, nebolo potrebné vykonať žiadnu mimoúčtovnú úpravu výsledku hospodárenia na základ dane z príjmov.
- Všetky kurzové rozdiely zistené v súvislosti s inkasom časti pohľadávky, ako aj z prepočtu konečných stavov súvahových účtov znejúcich na cudziu menu k 31. 12. 2013 boli súčasťou základu dane za zdaňovacie obdobie 2013 vo výške, v ktorej ovplyvnili výsledok hospodárenia.
Poznámka redakcie:
§ 26 ods. 4 zákona o účtovníctve
§ 18 postupov účtovaniav PÚ
§ 57 ods. 1 postupov účtovania
§ 19 ods. 3 písm. f) zákona o dani z príjmov
Súhlas s použitím cookies
Vlastné nastavenie cookies