1. Pravidlá úpravy základu dane o neuhradené záväzky po splatnosti od 1. 1. 2014

Príklad č. 1:

Spoločnosť podliehajúca auditu si objednala audítorské služby za kalendárny rok 2012. Audit bol ukončený 15. 6. 2013. Faktúra bola splatná 30. 6. 2013 v sume 5 000 €. Ku dňu účtovnej závierky nebola uhradená časť záväzku v hodnote 200 € vrátane DPH. Neuhradený záväzok za audit účtovnej závierky bol vážnou prekážkou pre pokračovanie činnosti audítora v nasledujúcom roku, preto po vzájomnej dohode došlo k úhrade 15. januára 2014. Otázkou je, či môže záväzok podliehať úprave základu dane.

Riešenie:

Náklady za audit účtovnej závierky spĺňajú podmienku daňového nákladu podľa § 19 ZDP, preto je potrebné za obdobie k 31. 12. 2013, ku ktorému je vykázaný neuhradený záväzok, skúmať dobu, ktorá od splatnosti uplynula. Pre posúdenie uplynutej doby sa postupuje podľa zákona platného do 31. 12. 2013. Keďže neuplynula doba viac ako 36 mesiacov od splatnosti, v daňovom priznaní k 31. 12. 2013 by nemala vzniknúť povinnosť úpravy ZD.

Ako by sme sa mohli na prvý pohľad mylne domnievať po súčasnej zmene novelou ZDP č. 463/2013 Z. z., že od roku 2012, za ktorý bol audit vykonaný, už uplynulo viac ako 360 dní, nebolo by to správne z dvoch dôvodov:

1. Novela je platná až pre obdobie podávania daňových priznaní za účtovné obdobie končiace po 1. 1. 2014.
2. Nie je dôležité, za aké obdobie bol audit účtovnej závierky vykonaný. Doba splatnosti sa počíta až od prvého dňa po uplynutí splatnosti záväzku, v našom príklade od 1. 7. 2013.

Rekapitulácia príkladov je znázornená v prehľadnej tabuľke.

Príklad č. 2:

Predpokladajme rovnakú situáciu vzniku záväzku z poskytnutého auditu, napríklad za rok 2013, ktorý sa vykoná v roku 2014 a faktúra bude s dátumom splatnosti 15. 6. 2014. Záväzok bude uhradený 15. 1. 2015 v sume neuhradeného zostatku záväzku 200 €.

Riešenie:

V tomto prípade by sa už postupovalo podľa nových pravidiel – po lehote splatnosti nad 360 dní. Avšak ani v DP za rok 2014 by neuhradený záväzok nemal rovnako ovplyvniť základ dane, lebo od splatnosti 15. 6. 2014 do dňa úhrady 15. 1. 2015 neuplynie viac ako 360 dní.

Príklad č. 3:

V nasledujúcom príklade sme ponechali obsah zadania z príkladu č. 2 a posunuli pre ilustráciu dátum úhrady o niekoľko mesiacov toho istého roka 2015 namiesto 15. 1. 2015 na 20. 6. 2015. Daňové priznanie sa bude zostavovať k 31. 12. 2015. Keďže ku dňu úhrady 20. 6. 2015 uplynula doba viac ako 360 dní, naskytne sa možno otázka, kedy je potrebná úprava ZD?

Riešenie:

Základ dane sa upravuje vždy iba v DP za ukončené zdaňovacie obdobie, v našom príklade k 31. 12. 2015. V prípade, ak by nebola uvedená časť záväzku uhradená k 31. 12. 2015, došlo by k úprave ZD za rok 2015. Podľa zadania príkladu došlo k úhrade 20. 6. 2015. Pretože ku dňu účtovnej závierky za rok 2015 nebol vykázaný neuhradený záväzok 200 €, podobne ako v predchádzajúcich riešeniach by sa úprava ZD nemala uskutočniť, ako je to znázornené v nasledujúcej tabuľke.

Príklad č. 4:

Spoločnosť s ručením obmedzeným v roku 2012 kúpila od materskej spoločnosti používaný baliaci stroj za 35 500 € so splatnosťou 3. 1. 2013. Z dôvodu nedostatku finančných prostriedkov nedošlo k úhrade, a preto bol ku dňu účtovnej závierky k 31. 12. 2013 vykázaný záväzok 35 500 €. Bude to mať vplyv na ZD za rok 2013?

Riešenie:

Záväzok bol po splatnosti menej ako 36 mesiacov, nebude preto podliehať úprave ZD v DP za rok 2013.

Príklad č. 5:

Pokračujme v zadaní príkladu č. 4. Materská spoločnosť predá dcérskej spoločnosti v roku 2012 baliaci stroj za 35 500 € a doba splatnosti bude tiež 3. 1. 2013.

Vzhľadom na pokračujúcu nepriaznivú finančnú situáciu nebude možné uhradiť celý záväzok ani v nasledujúcom roku 2014. Aký bude postup k 31. 12. 2014 pri predpoklade polovičnej úhrady v tomto roku?

Riešenie:

V prepočte na dni uplynie doba splatnosti po 3. 1. 2013 nad 720 dní. Preto úprave ZD by mala podliehať zostávajúca neuhradená časť 17 750 €. ZD sa zvýši o 50 % z neuhradenej časti, t. j. o 8 875 € (17 750 x 50 %), tak ako je to znázornené:

Príklad č. 6:

Predpokladajme rovnakú situáciu nesplatenej časti záväzku ako v príklade č. 5. Materská spoločnosť, ktorá predala svojej dcérskej spoločnosti stroj v hodnote 35 500 €, vykazuje po čiastočnej úhrade pohľadávku 50 % zhodnú so záväzkom v dcérskej spoločnosti. Keďže nepriaznivá finančná situácia pokračuje aj naďalej, dohodne sa s dcérou na predĺžení splatnosti pre zostávajúcu sumu 17 750 €. Nová splatnosť záväzku bude dohodnutá na 10. 1. 2015. Pýtame sa, čo sa zmení v DP za rok 2014?

Riešenie:

Právna úprava v § 17 ods. 27 ZDP neprihliada na zmenu splatnosti a nariaďuje počítať časový test od prvotnej doby splatnosti. Ak nebude k 31. 12. 2014 záväzok uhradený, lehota po splatnosti bude rovnaká na daňové účely ako v predchádzajúcom príklade a základ dane sa zvýši o rovnakú sumu. Na novú splatnosť v januári 2015 nie je možné z daňového hľadiska prihliadať. Uvedená tabuľka je preto zhodná s tabuľkou v predchádzajúcom príklade.

Príklad č. 7:

Predpokladajme zmluvu o finančnom prenájme zo dňa 10. 8. 2010 v sume prevzatej technológie 20 000 €. Splátky boli dohodnuté na dobu 60 mesiacov. Aký bude postup?

Riešenie:

Z postupov účtovania vyplýva zaúčtovanie istiny majetku súvzťažne s dlhodobým záväzkom. Podľa splátkového kalendára sa postupne v jednotlivých splátkach spláca časť záväzku z istiny a časť záväzku z úrokov, ktorý sa účtuje postupne podľa splátkového kalendára.

Záväzok z istiny má samostatné čiastkové splatnosti podľa splátkového kalendára, nie od jeho zaúčtovania pri prevzatí predmetu lízingu. Ustanovenie § 17 ods. 27 ZDP by sa uplatnilo iba v prípade, ak by neboli uhradené záväzky v súlade so splátkovým kalendárom a od dohodnutej splatnosti by uplynula doba viac, ako určuje zákon.

Ustanovenia o finančnom prenájme sa každoročne upravujú, tieto zmeny nemajú vplyv na ponímanie doby splatnosti pre účely úpravy základu dane podľa § 17 ods. 27 ZDP.

Od 1. 1. 2014 dochádza iba k zmene ustanovenia vo vzťahu k úprave základu dane podľa § 17 ods. 24 ZDP, ktoré rieši predčasné ukončenie finančného prenájmu bez vplyvu na § 17 ods. 27 ZDP.

Príklad č. 8:

Začínajúca spoločnosť A si objednala stavebné práce v roku 2012 od firmy B. V zmluve požadovala okrem bežnej splatnosti na dodané služby aj tzv. zádržné s dlhšou dobou splatnosti nad 1 rok vo výške 7 % z ceny diela. Hodnota diela bola dohodnutá 100 000 € bez DPH. Práce boli ukončené 18. 12. 2012. Odberateľ nebol platiteľom dane z pridanej hodnoty. Splatnosť prvej časti záväzku bola 12. 1. 2013 a tzv. „zádržné“ až 31. 12. 2014.

Predpokladajme, že začínajúca spoločnosť nebude mať dostatok finančných zdrojov na začiatku podnikania a celú sumu za stavebné práce uhradí naraz až v januári 2015. Ako bude dlžník postupovať pri spracovaní DP za rok 2013 a 2014?

Riešenie:

V roku 2013 podľa pôvodnej úpravy neuplynie doba nad 36 mesiacov, a preto by sa nemala ani z jednej časti záväzku platiť daň.

V roku 2014 bude vykázaný záväzok 100 000 + 20 000 = 120 000 € s DPH, pretože dodávateľ je platiteľom DPH.

Časť záväzku 93 % bude po splatnosti od 12. 1. 2013 (718 dní = 365 – 12 + 365) v sume 111 600 € a druhá časť 7 % mala byť splatná práve v deň účtovnej závierky 31. 12. 2014 v sume 8 400 €.

V DP za rok 2014 bude zvýšený základ dane o 20 % zo sumy 111 600 €, to znamená, v sume 22 320 €, pretože počet dní po splatnosti presiahne 360 dní a je menej ako 720 dní. Druhá časť záväzku má samostatnú lehotu splatnosti. Doba po splatnosti preto začne plynúť až od januára 2015.

Za predpokladu, že v roku 2015 nastane úhrada, potom v DP za rok 2015 nebude už žiadne zvýšenie základu dane, ale naopak bude znížený základ dane o sumu 22 320 €, ktorá zvyšovala ZD v predchádzajúcom zdaňovacom období 2014, ako je to uvedené v tabuľke.

Príklad č. 9:

Daňovník dňa 25. 5. 2013 obstaral tovar za 15 000 €. Splatnosť záväzku uplynula 10. 6. 2013. Záväzok nebol uhradený do konca roka a preniesol sa do roku 2014.

V DP k 31. 12. 2013 nebol o neuhradený záväzok upravený ZD, lebo neuplynula doba po splatnosti 36 mesiacov. Od 1. 9. 2014 sa daňovník rozhodne pre zmenu účtovného obdobia na hospodársky rok. Aký bude postup úpravy základu dane v roku 2014?

Riešenie:

Pri zmene účtovného obdobia na hospodársky rok platí samostatný režim, kedy daňovníkovi vzniká skrátené účtovné a zdaňovacie obdobie, za ktoré vzniká povinnosť podať DP v súlade s § 41 ods. 10 ZDP.

V našom príklade to bude obdobie od 1. 1. 2014 do 31. 8. 2014. Ak by nebol záväzok uhradený ku koncu skráteného obdobia, potom bez ohľadu na to, či sa tovar predal alebo sa nachádza v zásobách na sklade, vznikla by povinnosť úpravy základu dane podľa platnej novely ZDP od 1. 1. 2014 v sume 3 000 € (20 % po splatnosti nad 360 dní).

Príklad č. 10:

Obchodná spoločnosť vstúpila do likvidácie 15. 9. 2013. Záväzok z neuhradenej faktúry za poskytnuté služby vykazovala pred vstupom do likvidácie v sume 5 000 € a splatnosť uplynula 30. 6. 2013. Ako bude spoločnosť postupovať?

Riešenie:

V DP za obdobie končiace posledný deň pred vstupom do likvidácie nebude tento záväzok ovplyvňovať základ dane, lebo neuplynula doba po splatnosti nad 36 mesiacov. V nasledujúcom období bude spoločnosť podávať DP v súlade s § 41 ods. 4 ZDP, teda prvé zdaňovacie obdobie sa skončí až 31. 12. druhého roka nasledujúceho po roku, v ktorom vstúpila spoločnosť do likvidácie, t. j. 31. 12. 2015. Ak predpokladáme, že likvidácia spoločnosti nebude ukončená skôr, spoločnosť má povinnosť podať DP k 31. 12. 2015. Ak by nebol záväzok uhradený k dátumu, ku ktorému bude podávať DP, bude potrebné testovať záväzok na počet dní po splatnosti. Základ dane sa zvýši o 50 %, lebo od splatnosti záväzku uplynie viac ako 720 dní (pozri nasledujúcu tabuľku).

Príklad č. 11:

Spoločnosť na výrobu plastov obstarala formy na výrobu plastových odliatkov dňa 16. 12. 2010 za 120 000 €. Splatnosť záväzku nastala 31. 12. 2010. Dlžník po uplynutí pôvodnej lehoty splatnosti záväzku dohodol s veriteľom splátkový kalendár na 3 roky 2011 – 2013. K 31. 12. 2011 bol záväzok znížený na sumu 80 000 €. K 31. 12. 2012 dlžník neuhradil ročnú splátku 40 000 € a požiadal veriteľa o ďalší posun splátok na rok 2013 – 2014 ročne 40 000 €, ktoré aj uhradil.

Úprava základu dane nebola vykonaná ani v jednom roku. Ako má dlžník prehodnotiť neuhradený záväzok k 31. 12. 2013?

Riešenie

K 31. 12. 2013 uplynula doba presne 36 mesiacov, ale nepresiahla 36 mesiacov, preto úprava v DP by nemusela nastať.

Príklad č. 12:

Úhrada záväzku platbou

Spoločnosť s ručením obmedzeným v roku 2010 kúpila od inej spoločnosti tovar za 50 000 € so splatnosťou 3. 11. 2010. Z dôvodu nedostatku finančných prostriedkov nedošlo k úhrade, a preto bol ku dňu účtovnej závierky k 31. 12. 2010, 2011 a 2012 vykázaný záväzok 50 000 €. V DP za rok 2013 bol po 36 mesiacoch zvýšený základ dane o 100 %, teda o 50 000 €. V roku 2014 dôjde k úhrade cez bankový účet. Ako sa to prejaví v DP za rok 2014?

Riešenie:

Vzhľadom na to, že v roku 2013 bol základ dane zvýšený z dôvodu neuhradenia záväzku, ak pominuli tieto dôvody tým, že bol záväzok uhradený, § 17 ods. 32 ZDP umožňuje znížiť základ dane v tom roku, v ktorom úhrada nastala, v našom prípade v DP za rok 2014 sa zníži základ dane o sumu 50 000 €, ktorá bola v roku 2013 zdanená.

V prípade, ak by bola uhradená iba časť, napríklad 20 000 €, potom aj zníženie základu dane v roku 2014 bude iba o sumu 20 000 €.

Príklad č. 13:

Úhrada záväzku zmenkou

Spoločnosť s ručením obmedzeným v roku 2010 kúpila od inej spoločnosti tovar za 50 000 € so splatnosťou 3. 11. 2010. Z dôvodu nedostatku finančných prostriedkov nedošlo k úhrade, a preto bol ku dňu účtovnej závierky k 31. 12. 2010, 2011 a 2012 vykázaný záväzok 50 000 €. Dňa 31. 12. 2013 sa partneri dohodli na vystavení zmenky vo výške 50 000 € so splatnosťou 31. 12. 2014. Pre zjednodušenie úrok zo zmenky vynecháme.

Riešenie:

Pôvodný záväzok zanikol 31. 12. 2013 a nahradil ho nový záväzok, ktorý bude splatný až 31. 12. 2014. V DP za rok 2013 by sa nemal upravovať základ dane, lebo už vypadol zo záväzkov v účtovnej závierke za rok 2013 z dôvodu jeho zániku.

Príklad č. 14:

Dohoda o urovnaní

Spoločnosť v roku 2010 kúpila od inej spoločnosti tovar za 25 000 € so splatnosťou 3. 11. 2010. Z dôvodu sporných podmienok dodania a ceny nedošlo k úhrade, a preto bol ku dňu účtovnej závierky k 31. 12. 2010, 2011a 2012 vykázaný záväzok 25 000 €. 31. 12. 2013 sa partneri dohodnú na urovnaní spornej ceny v sume 20 000 € so splatnosťou 31. 12. 2014.

Riešenie:

K 31. 12. 2013 zanikne pôvodný záväzok 25 000 € a nahradí ho nový v hodnote 20 000 €. Rozdiel z pôvodného záväzku sa zaúčtuje do výnosov, a tým zvýši základ dane. Ustanovenie § 17 ods. 27 ZDP by sa už nemalo uplatniť.

Príklad č. 15:

Spoločnosť vykázala k 31. 12. 2013 záväzok po splatnosti viac ako 36 mesiacov v hodnote 7 000 €. Podľa platnej legislatívy v DP k tomuto dátumu zvýšila ZD o celú sumu 7 000 €. Záväzok sa stal premlčaným 1. 12. 2014, preto bol v účtovníctve zrušený a zaúčtovaný do výnosov. Aký vplyv bude mať táto účtovná operácia na ZD?

Riešenie:

Pri premlčaní záväzku Postupy účtovania prikazujú účtovať zrušenie záväzku z dôvodu jeho zániku premlčaním do výnosov. Zaúčtovaný výnos zvýši výsledok hospodárenia na riadku 100 DP, z ktorého sa vychádza pri stanovení ZD. Uplatnením § 17 ods. 27 ZDP a zvýšením základu dane pred premlčaním nemožno duplicitne zvýšiť základ dane aj pri účtovaní premlčaného záväzku do výnosov. Z uvedeného dôvodu upravuje § 17 ods. 32 ZDP zníženie základu dane. Premlčaním záväzku ostáva zvýšenie ZD natrvalo. To znamená, že ak sa uplatnili daňové výdavky (náklady), ktoré neboli a nebudú spoločnosťou uhradené, zneguje sa ich daňové uplatnenie inštitútom úpravy základu dane podľa § 17 ods. 27 ZDP. Zníženie základu dane v zmysle § 17 ods. 32 ZDP sa viaže iba k výnosom pri odpise premlčaného záväzku.

Poznámka redakcie:
§ 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov
§ 17 ods. 32 zákona o dani z príjmov