Prenos daňovej povinnosti a strata odpočtu DPH (komentovaný rozsudok Európskeho súdneho dvora)

Legislatívny základ vo vzťahu k rozsudku

Smernica 2006/112/ES

Článok 178 písm. a) a f) stanovuje, že zdaniteľná osoba musí spĺňať príslušné podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie dane – musí mať faktúru vyhotovenú v súlade so smernicou, ak sa od nej žiada, aby zaplatila DPH ako odberateľ alebo nadobúdateľ, musí splniť náležitosti stanovené členským štátom.

Článok 199 ods. 1 stanovuje, že v prípade niektorých poskytnutí služieb môžu členské štáty stanoviť, že osobou povinnou platiť DPH je zdaniteľná osoba, ktorej boli poskytnuté tieto služby. Tento režim známy pod bežným názvom „prenesenie daňovej povinnosti“ sa môže uplatňovať okrem iného aj na poskytovanie stavebných prác vrátane opravárenských, čistiacich, údržbárskych, prestavbových a demolačných služieb týkajúcich sa nehnuteľného majetku, ako aj odovzdanie stavebných prác.

Rumunské právo

Zákon o DPH

Daňový zákonník stanovuje, že aby si zdaniteľná osoba mohla odpočítať DPH, musí disponovať faktúrou so stanovenými náležitosťami. Článok 155 ods. 5 písm. n) bod 2 daňového zákonníka stanovuje, že ak má daň zaplatiť príjemca, vo faktúre má byť uvedená poznámka „prenesenie daňovej povinnosti“.

Článok 160 daňového zákonníka ukladá povinnosť uplatňovať zjednodušujúce opatrenia – prenos daňovej povinnosti okrem iného aj pri dodaní stavebných a montážnych prác, budov, častí budov a pozemkov akéhokoľvek druhu, pri dodaní ktorých sa uplatní daňový režim.

Ďalej daňový zákonník v Rumunsku stanovuje povinnosť na faktúrach pri prenose daňovej povinnosti uviesť poznámku „prenesenie daňovej povinnosti“ bez označenia príslušnej dane.

Na faktúrach od dodávateľov príjemcovia uvedú príslušnú daň, ktorá sa v daňovom priznaní označí jednak ako zaplatená a zároveň ako odpočítateľná daň. Za transakcie podliehajúce zjednodušujúcim opatreniam sa daň medzi dodávateľom a príjemcom neplatí.

Za uplatňovanie ustanovení tohto článku zodpovedajú dodávatelia alebo poskytovatelia rovnako ako príjemcovia. Ak dodávateľ alebo poskytovateľ neuviedol na faktúre vystavenej v súvislosti s prenosom daňovej povinnosti poznámku „prenesenie daňovej povinnosti“, príjemca je povinný uplatniť prenesenie daňovej povinnosti, nezaplatiť daň dodávateľovi alebo poskytovateľovi a označiť z vlastnej iniciatívy faktúru poznámkou „prenesenie daňovej povinnosti“.

Daňový poriadok – pravidlá týkajúce sa daňovej kontroly

Cieľom daňovej kontroly je preskúmať úplnosť skutkových a právnych okolností, ktoré sú relevantné na účely vymerania dane. Daňová kontrola sa vykonáva iba raz pre každú daň, poplatok a ostatné sumy, ktoré sa majú odviesť do rozpočtu, a za každé zdaňovacie obdobie. Príslušný správca dane môže výnimočne rozhodnúť, že sa vykoná opätovná kontrola týkajúca sa daného obdobia, ak v období medzi ukončením daňovej kontroly a uplynutím premlčacej doby zistí dodatočné údaje, ktoré mu v čase overovaní neboli známe, alebo chyby v počítaní, ktoré mali vplyv na výsledky týchto overovaní.

Skutkový stav

Rumunská spoločnosť Fatorie uzatvorila v roku 2007 so spoločnosťou Megasal rámcovú zmluvu, ktorej predmetom bola výstavba a montáž ošipární a modernizácia fariem zaoberajúcich sa chovom ošípaných. Práce boli ukončené vo februári 2008.

Počas roka 2007 Megasal ako poskytovateľ dotknutých služieb vystavila niekoľko faktúr na zaplatenie záloh, a to v režime prenesenia daňovej povinnosti, t. j. faktúry boli vystavené bez DPH. V roku 2008 Megasal vystavila faktúru, na ktorej bola uvedená celková hodnota vykonaných prác s DPH, ktorú Fatorie zaplatila spoločnosti Megasal. Finančným úradom bola príslušná DPH spoločnosti Fatorie vrátená.

V roku 2009 na základe druhej daňovej kontroly finančný úrad vyrubil DPH týkajúcu sa faktúry z roku 2008, pretože nebol dodržaný systém prenesenia daňovej povinnosti. Zároveň boli predpísané úroky z omeškania.

Fatorie tvrdila, že na danú vec treba uplatniť najmä judikatúru Súdneho dvora, podľa ktorej v prípade, keď je uplatniteľný mechanizmus prenesenia daňovej povinnosti, nemá skutočnosť, že neboli dodržané požiadavky týkajúce sa fakturácie, nijaký vplyv na právo na odpočítanie dane. Nezrovnalosti, ktorých sa dopustil dodávateľ pri vystavovaní faktúry, a absencia nápravy zo strany spoločnosti Fatorie teda nemohli mať vplyv na právo tejto spoločnosti na odpočítanie DPH týkajúcej sa tejto faktúry.

Podľa rumunskej finančnej správy Fatorie stratila právo na odpočítanie DPH uvedenej na faktúre, lebo jednak spoločnosť, ktorá vystavila faktúru, t. j. Megasal, ju vystavila nesprávne, keď uplatnila bežné pravidlá v oblasti DPH, zatiaľ čo táto faktúra mala byť vyhotovená v súlade s pravidlami o prenose daňovej povinnosti, a jednak Fatorie tým, že z vlastnej iniciatívy na faktúre neuviedla poznámku „prenesenie daňovej povinnosti“ a zaplatila daň poskytovateľovi služieb, nesplnila povinnosť stanovenú v rumunskom daňovom zákonníku.

Prejudiciálne otázky predložené SD EÚ

Je v súlade so smernicou o DPH a zásadou daňovej neutrality, keď v rámci transakcie podliehajúcej režimu prenesenia daňovej povinnosti bolo príjemcovi služieb odňaté právo na odpočítanie DPH, ktorú bez právneho dôvodu zaplatil poskytovateľovi služieb na základe nesprávne vystavenej faktúry, a to aj vtedy, ak je oprava tejto chyby nemožná z dôvodu úpadku uvedeného poskytovateľa?

Je v súlade so zásadou právnej istoty, keď daňový orgán zruší rozhodnutie, ktorým priznal právo na odpočítanie DPH, pričom v nadväznosti na opätovnú kontrolu žiada o zaplatenie uvedenej DPH a úrokov z omeškania?

Konštatovanie SD EÚ

Na základe režimu prenesenia daňovej povinnosti nedochádza medzi poskytovateľom a príjemcom služieb k nijakej platbe DPH, pričom príjemca je povinný zaplatiť DPH na vstupe za uskutočnené transakcie a zároveň môže v zásade vykonať odpočítanie tej istej dane tak, že daňovej správe netreba zaplatiť nijakú sumu.

Právo na odpočítanie je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade ho nemožno obmedziť. Systém odpočítaní má za cieľ úplne zbaviť podnikateľa bremena DPH splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých jeho hospodárskych činností. Spoločný systém DPH takto zaručuje neutralitu, čo sa týka daňového bremena všetkých hospodárskych činností bez ohľadu na účely a výsledky týchto činností, a to pod podmienkou, že uvedené činnosti v zásade podliehajú DPH.

Zdaniteľná osoba, ktorá je ako príjemca služieb povinná odviesť príslušnú DPH, nie je povinná mať faktúru vystavenú v súlade s formálnymi požiadavkami smernice o DPH, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie, musí splniť iba náležitosti stanovené príslušným členským štátom [článok 178 písm. f) smernice].

Z judikatúry Súdneho dvora takisto vyplýva, že rozsah náležitostí takto stanovených členským štátom, ktoré musí zdaniteľná osoba dodržať na to, aby mohla uplatniť právo na odpočítanie DPH, nesmie presiahnuť to, čo je nevyhnutne potrebné na účely kontroly správneho uplatnenia postupu prenesenia daňovej povinnosti a zabezpečenia vybratia DPH.

V rámci režimu prenesenia daňovej povinnosti zásada daňovej neutrality vyžaduje, aby odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe bolo priznané, pokiaľ sú splnené hmotnoprávne podmienky, napriek tomu, že zdaniteľné osoby nesplnili niektoré formálne požiadavky.

V predmetnej veci faktúra z roku 2008 neobsahuje poznámku „prenesenie daňovej povinnosti“, čo je v rozpore s požiadavkami podľa rumunského daňového zákonníka a s tým, že Fatorie neprijala nevyhnutné opatrenia na nápravu tejto absencie.

Okrem toho treba konštatovať, že Fatorie omylom zaplatila DPH, ktorá bola nesprávne vyznačená na uvedenej faktúre, spoločnosti Megasal, zatiaľ čo na základe uvedeného režimu mala ako príjemca služieb zaplatiť DPH daňovým orgánom v súlade s článkom 199 smernice o DPH.

Okrem toho, že sporná faktúra tak nezodpovedá formálnym požiadavkám stanoveným vnútroštátnou právnou úpravou, nebola dodržaná hmotnoprávna podmienka režimu prenesenia daňovej povinnosti.

Taká situácia bránila daňovej správe vykonať kontrolu uplatňovania režimu prenesenia daňovej povinnosti a spôsobila riziko strát daňových príjmov pre dotknutý členský štát.

Navyše z ustálenej judikatúry vyplýva, že výkon práva na odpočítanie dane je obmedzený len na splatné dane, t. j. dane zodpovedajúce transakcii podliehajúcej DPH alebo zaplatené v rozsahu, v akom boli splatné.

Vzhľadom na to, že DPH, ktorú Fatorie zaplatila spoločnosti Megasal, tak nebola splatná a táto platba nerešpektovala hmotnoprávnu požiadavku režimu prenesenia daňovej povinnosti, Fatorie si nemohla uplatniť právo na odpočítanie tejto DPH.

V tejto súvislosti úpadok spoločnosti Megasal nemôže spochybniť zamietnutie odpočítania DPH pripísateľné tomu, že Fatorie si nesplnila základné povinnosti na účely uplatnenia režimu prenesenia daňovej povinnosti.

Príjemca služieb, ktorý bez právneho dôvodu zaplatil DPH poskytovateľovi uvedených služieb, však môže od tohto poskytovateľa žiadať vrátenie v súlade s vnútroštátnym právom.

V súvislosti s opätovnou daňovou kontrolou súd uviedol, že zásada právnej istoty si vyžaduje, aby sa daňová situácia zdaniteľnej osoby vzhľadom na jej práva a povinnosti vo vzťahu k daňovej správe nemohla donekonečna spochybňovať.

Rumunský daňový poriadok umožňuje výnimočne v rámci premlčacej doby vykonať opätovnú kontrolu týkajúcu sa daného obdobia, ak správca dane zistí dodatočné údaje, ktoré mu v čase overovaní neboli známe, alebo chyby v počítaní, ktoré mali vplyv na výsledky týchto overovaní.

Súd pripustil, že taká právna úprava, ktorej jednoznačnosť a predvídateľnosť pre zdaniteľnú osobu neboli vážne spochybnené, rešpektuje zásadu právnej istoty.

Čo sa týka úrokov z omeškania, pri neexistencii zosúladenia právnej úpravy Únie v oblasti sankcií uplatniteľných v prípade nedodržania podmienok stanovených systémom zavedeným touto právnou úpravou ostáva členským štátom právomoc zvoliť si sankcie, ktoré sú podľa nich najvhodnejšie.

Napriek tomu sú pri výkone svojich právomocí povinné dodržiavať právo Únie a jeho všeobecné zásady, a teda aj zásadu proporcionality.

Záver

V rámci transakcie podliehajúcej režimu prenesenia daňovej povinnosti je v súlade so smernicou a zásadou daňovej neutrality, aby bolo príjemcovi služieb odňaté právo na odpočítanie DPH, ktorú bez právneho dôvodu zaplatil poskytovateľovi služieb na základe nesprávne vystavenej faktúry, a to aj vtedy, ak je oprava tejto chyby nemožná z dôvodu úpadku uvedeného poskytovateľa.

Zrušenie rozhodnutia, ktorým daňové orgány priznali právo na odpočítanie DPH, v rámci prekluzívnej lehoty a požadovanie zaplatenia tejto dane a úrokov z omeškania, v nadväznosti na opätovnú kontrolu, nie je porušením zásady právnej istoty.

Možnosti tuzemského prenosu daňovej povinnosti podľa smernice

Podľa článku 199 smernice môžu členské štáty stanoviť, že osobou povinnou platiť DPH je zdaniteľná osoba, ktorej bola vykonaná ktorákoľvek z týchto dodávok:

a) poskytovanie stavebných prác vrátane opravárenských, čistiacich, údržbárskych, prestavbových a demolačných služieb týkajúcich sa nehnuteľného majetku, ako aj odovzdanie stavebných prác považované za dodanie tovaru;

b) poskytovanie pracovníkov vykonávajúcich činnosti vyššie uvedené;

c) dodanie nehnuteľného majetku, ak si dodávateľ zvolil zdanenie;

d) dodanie použitého materiálu, použitého materiálu nevhodného na opätovné použitie v rovnakom stave, šrotu, priemyselného a nepriemyselného odpadu, recyklovateľného odpadu, čiastočne spracovaného odpadu a určitých tovarov a služieb uvedených v prílohe VI (dodanie železného a neželezného odpadu, šrotu a použitých materiálov vrátane polotovarov pochádzajúcich zo spracovania, výroby alebo tavenia železných a neželených kovov a ich zliatin; železných a neželezných čiastočne spracovaných výrobkov a súvisiacich spracovateľských služieb; dodanie zvyškov a iných recyklovateľných materiálov zo železných a neželených kovov, ich zliatin, trosiek, popola, okovín a priemyselných zvyškov, poskytovanie triediacich rezacích, fragmentačných a lisovacích služieb pre tieto výrobky; dodanie železného a neželezného odpadu a určitých spracovateľských služieb s ním súvisiacich, ako aj zlomkového železa, šrotu, odpadu a použitého a recyklovateľného materiálu pozostávajúceho z črepov, skla, papiera, kartónu a dosiek, handier, kostí, kože, koženky, pergamenu, surových koží a kožiek, šliach, motúzov, šnúr, povrazov, lán, gumy a plastu; dodanie materiálov vyššie uvedených po spracovaní formou čistenia, leštenia, triedenia, rezania, fragmentácie, lisovania alebo odlievania do ingotov; dodanie šrotu a odpadu zo spracovania základných materiálov).

Autor: Ing. Beáta Jarošová, PhD.