2. Priznanie dane odberateľom v SR pri dodaní tovaru s montážou alebo inštaláciou

Pre dodanie tovaru spojeného s jeho montážou alebo inštaláciou (nie je podstatné, či ju vykoná dodávateľ sám alebo prostredníctvom inej osoby na svoj účet) platí, že miesto dodania tovaru sa nachádza tam, kde je tovar zmontovaný alebo inštalovaný [§ 13 ods. 1 písm. b) zákona o DPH].

Ak je dodaný tovar zmontovaný alebo inštalovaný v SR, miesto jeho dodania, a teda aj predmet DPH tohto zdaniteľného obchodu sa nachádza v SR. Osobou, ktorá je povinná v SR odviesť DPH, je zdaniteľná osoba, t. j. nielen platiteľ DPH, ale aj neplatiteľ DPH – podnikateľ (§ 69 ods. 2 zákona o DPH). Povinnosť odviesť daň sa nevzťahuje na právnickú osobu, ktorá nie je zdaniteľnou osobou (napr. rozpočtová organizácia).

2.1 Vznik daňovej povinnosti

Dodanie tovaru s montážou (inštaláciou), ako bolo už vyššie uvedené, je v rámci predmetu dane [§ 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH] dodaním tovaru. Pri dodaní tovaru vzniká daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH, t. j. dňom dodania tovaru. Za deň dodania tovaru sa považuje deň, kedy kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník – ide o nadobudnutie dispozičného práva k tovaru.

V prípade zmluvného vzťahu, predmetom ktorého je dodanie tovaru s montážou alebo inštaláciou, kupujúci nadobúda právo nakladať s tovarom až po ukončení montáže alebo inštalácie. To znamená, že za deň dodania tovaru a zároveň deň vzniku daňovej povinnosti sa považuje deň ukončenia montáže alebo inštalácie, prípadne deň podpísania preberacieho protokolu – podľa toho, aký postup je v rámci konkrétneho vzťahu dohodnutý, a to i v prípade, ak k ukončeniu montáže dôjde s časovým odstupom.

Prípadná výhrada vlastníckeho práva (jeho vznik je podmienený úplným zaplatením faktúry) nemá vplyv na vznik daňovej povinnosti na účely DPH.

Osobou povinnou platiť DPH v SR je v prípade dodania tovaru s montážou alebo inštaláciou zahraničným dodávateľom z iného členského štátu alebo z nečlenského štátu podľa § 69 ods. 2 zákona o DPH odberateľ, ktorým je zdaniteľná osoba. K prenosu daňovej povinnosti – tzv. „samozdaneniu“ – nedochádza v prípadoch, ak zákazníkom v SR je nezdaniteľná osoba.

Pre zahraničného podnikateľa to znamená, že nemá povinnosť registrácie v SR podľa § 5 ods. 1 písm. b) zákona o DPH, i keď uskutočnil dodanie, ktoré je predmetom DPH v SR. Zahraničný dodávateľ vyhotoví faktúru za dodanie tovaru s inštaláciou alebo montážou bez dane, prijímateľ v SR si dodanie sám zdaní (tzv. „samozdanenie“). Povinnosť zaplatiť daň týmto spôsobom má platiteľ a zdaniteľná osoba, ktorá nie je registrovaná za platiteľa DPH (podnikateľ). Uvedená povinnosť sa nevzťahuje na právnické osoby, ktoré nie sú zdaniteľnými osobami.

Prenos daňovej povinnosti sa uplatňuje len v prípade, ak zahraničný dodávateľ nie je registrovaný pre daň v SR. V prípade, ak zahraničný dodávateľ má v SR prevádzkareň, je potrebné na účely určenia osoby povinnej platiť daň v SR vedieť, či sa táto prevádzkareň zúčastňuje na dodávke alebo nie. Ak sa prevádzkareň na dodávke nezúčastňuje, potom dochádza k prenosu daňovej povinnosti na príjemcu v SR. Ak sa prevádzkareň zahraničnej osoby zúčastňuje na dodávke, má povinnosť vyhotoviť pre tuzemského príjemcu faktúru s daňou platnou v SR.

Ak zahraničná osoba dodá tovar s montážou alebo inštaláciou s miestom dodania v tuzemsku osobe, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, napr. občanovi, musí v tuzemsku podať žiadosť o registráciu pre daň, podať daňové priznanie a odviesť daň.

V prípade, ak dodanie tovaru s montážou v SR je uskutočnené zahraničným dodávateľom pre zahraničného objednávateľa, ktorý zmontované zariadenie dodá slovenskému platiteľovi, vznikne zahraničnému dodávateľovi v SR registračná povinnosť.

Výhodnejším alternatívnym riešením obchodného vzťahu by mohla byť dohoda o dodávke zariadenia bez montáže s tým, že montáž si zabezpečí posledný odberateľ – slovenská firma na svoj účet. Ak totiž zahraniční podnikatelia sú registrovaní pre DPH v rôznych členských štátoch a nie sú registrovaní v SR a preprava tovaru nie je vykonaná slovenskou firmou alebo na jej účet, potom pôjde o trojstranný obchod, ktorý umožňuje, aby sa žiadny zo zahraničných subjektov (platiteľov DPH v zahraničí) nemusel v SR registrovať pre DPH.

2.2 Odpočítanie dane

Právo na odpočítanie dane pri dodaní tovaru s montážou alebo inštaláciou má kupujúci v SR len v tom prípade, keď má postavenie platiteľa DPH (je registrovaný podľa § 4 zákona o DPH).

Aby mohlo byť právo na odpočítanie dane uplatnené, musia byť splnené podmienky zákona o DPH v súvislosti s odpočítaním dane:

• § 49 ods. 1, t. j. že vznikla daňová povinnosť – myslí sa tým vznik daňovej povinnosti v zmysle zákona o DPH, t. j. podľa § 19 ods. 1; nestačí priznanie DPH bez právneho dôvodu;
• § 49 ods. 2, t. j. že platiteľ použije tovar na účely uskutočňovania svojich zdaniteľných plnení (s výnimkou plnení oslobodených od dane bez nároku na odpočítanie a tých, pre ktoré platí zákaz odpočítania);
• § 49 ods. 2 písm. b), t. j. že daň ním (ako odberateľom) bola uplatnená pri jeho samozdanení;
• § 51 ods. 1 písm. b), t. j. daň, ktorá má byť odpočítaná na základe samozdanenia pri dodaní tovaru s montážou (inštaláciou) od zahraničného dodávateľa, je uvedená v záznamoch vedených podľa § 70 zákona o DPH.

2.3 Daňové priznanie

Osoba, ktorá podáva daňové priznanie, vyznačí svoje postavenie na prvej strane daňového priznania, kde v jeho hornej časti sú uvedené možnosti (vyznačí sa x):

• Platiteľ dane z pridanej hodnoty (vyznačí odberateľ tovaru registrovaný podľa § 4).
• Iná osoba registrovaná pre daň (vyznačí odberateľ tovaru registrovaný podľa § 7 a § 7a).
• Osoba povinná podať daňové priznanie podľa § 78 ods. 3, 4 a 9 zákona (vyznačí odberateľ tovaru, ktorý nie je platiteľom ani osobou registrovanou pre DPH).
• Zdaniteľná osoba podľa § 3 ods. 5 zákona uplatňujúca odpočítanie dane (vyznačí osoba, ktorá príležitostne dodáva nový dopravný prostriedok do iného členského štátu, daňové priznanie podáva za účelom odpočítania DPH).
• Daňový zástupca pri dovoze tovaru podľa § 69a zákona.

Osoba povinná odviesť daň uvedie základ dane v riadku 09 daňového priznania a vypočítanú DPH v riadku 10.

V prípade, ak osobou povinnou platiť daň je platiteľ DPH, odpočíta si uplatnenú daň v riadku 20 alebo 21 (podľa sadzby dane) v rozsahu vyplývajúcom z § 49 ods. 2 až 4 zákona o DPH (zohľadniac účel použitia).

2.4 Montáž alebo inštalácia ako súčasť dodávky

Dodanie tovaru s montážou alebo inštaláciou je v rámci zdaniteľných obchodov začlenené pod dodanie tovaru. V praxi dochádza často k chybnému výkladu, keď je dodanie tovaru s montážou (inštaláciou) nesprávne chápané ako dodanie služby z dôvodu, že súčasťou dodávky je montáž (inštalácia). Takýto nesprávny prístup môže mať za následok nesprávne určenie miesta dodania a tým aj nesprávne uplatnenie (neuplatnenie) DPH. Len v prípade, keď je montáž alebo inštalácia poskytnutá bez dodania tovaru, ide o dodanie služby.

Na účely rozlíšenia toho, o aké zdaniteľné plnenie ide, je nevyhnutné vychádzať z uzavretej zmluvy medzi dodávateľom a odberateľom (objednávateľom). Podstatné je, či dodanie tovaru a jeho montáž sú vzájomne previazané a či k splneniu dodávky tovaru musí dodávateľ nevyhnutne uskutočniť aj jeho montáž. To znamená, že nejde o dve rozdielne transakcie, t. j. najskôr dodanie tovaru a následne dodanie služby.

2.5 Posúdenie zmluvného vzťahu na účely DPH

V prípade písomne uzatvorených zmlúv je dodanie tovaru s inštaláciou alebo montážou najčastejšie dohodnuté podľa zmluvy o dielo. V Obchodnom zákonníku č. 513/1991 Zb. v znení neskorších predpisov je tento typ zmluvy upravený v ustanovení § 536 a nasledujúcich.

Rozlíšenie zmluvy o dielo od kúpnej zmluvy je negatívnym spôsobom vymedzené v § 410 ods. 2 Obchodného zákonníka. Ak je predmetom prevažnej časti záväzku určitá činnosť alebo ak si splnenie záväzku dodať hnuteľnú vec vyžaduje jej montáž, ide o zmluvu o dielo. Napríklad dodávka počítača, ktorého uvedenie do užívania si vyžaduje montáž, bude upravená zmluvou o dielo.

Nákup hnuteľných vecí sa bude spravovať zmluvou o dielo v prípadoch, keď sa použijú na zhotovenie diela alebo opravu a údržbu konkrétnej veci (pri oprave sa kúpi materiál).

Ak si opravárenský subjekt kupuje veci potrebné na opravu do zásoby, pôjde o kúpnu zmluvu. Pri použití tohto materiálu v rámci opravy pôjde z hľadiska DPH o dodanie služby (spotrebovaný materiál je nákladom tejto služby).

Na účely DPH však nie je vylúčené, aby aj pri existencii písomnej kúpnej zmluvy o kúpe tovaru bolo následne medzi zmluvnými partnermi dohodnuté i vykonanie montáže (inštalácie) predmetného tovaru. Pre daňové posúdenie je všeobecne rozhodujúci skutočný obsah úkonu, nie jeho forma. Ak vykonanie montáže má zabezpečiť dodávateľ a k nadobudnutiu dispozičného práva k tovaru kupujúcim dôjde až po ukončení montáže, potom ide o dodanie tovaru s montážou.

Existencia písomne uzatvorenej zmluvy nie je na účely DPH vyžadovaná. V prípade, ak teda písomná zmluva neexistuje, pre rozlíšenie toho, či dochádza k dodaniu tovaru s inštaláciou alebo k samostatným dvom dodávkam – najskôr k dodaniu tovaru a následne k dodaniu služby, je potrebné vychádzať z textu faktúry, prípadne z obsahu ďalších súvisiacich dokladov.

Konkretizácia zdaniteľného obchodu je jednou zo zákonom taxatívne stanovených náležitostí faktúry ako dokladu na účely DPH. Z textu faktúry musí byť zrejmé, aké množstvo a druh tovaru bol dodaný alebo aký je druh a rozsah služby. V prípade, ak v rámci dodávky tovaru má dodávateľ (prípadne iná osoba na jeho účet) vykonať montáž, resp. inštaláciu dodávaného tovaru, potom táto skutočnosť má byť zrejmá z faktúry.

Vyššie uvedené bude splnené aj vtedy, ak faktúra bude odkazovať na iný doklad, ktorý bude jej prílohou – napr. objednávka, preberací protokol a pod.

To znamená, že pôjde o:

• Dodanie tovaru s montážou (inštaláciou), ak:
  • je uzatvorená písomná zmluva o dielo, z ktorej vyplýva, že zhotoviteľ dodá objednávateľovi tovar a sám uskutoční, resp. zabezpečí na svoj účet vykonanie montáže (inštalácie). Nie je podstatné, či cena za montáž (inštaláciu) je samostatne vyčíslená, alebo je súčasťou ceny tovaru, resp. v akom pomere sú tieto ceny;
  • nie je uzatvorená písomná zmluva, ale zo skutkového stavu vyplýva, že s dodaním tovaru priamo súvisí jeho montáž (inštalácia) u odberateľa, ktorá je vykonaná alebo obstaraná dodávateľom tovaru;
  • je uzatvorená písomná kúpna zmluva o kúpe tovaru, na ktorú nadväzuje požiadavka odberateľa (písomná alebo ústna) dodávateľovi tovaru na vykonanie montáže (inštalácie) tohto tovaru;
  • montáž (inštalácia) nie je vykonaná bezprostredne po tom, ako je tovar fyzicky umiestnený u odberateľa, ale s určitým časovým odstupom.
• Samostatné dodávky – dodanie tovaru, dodanie služby, ak:
  • kupujúcemu je dodaný tovar, ktorý si vyžaduje aj montáž – tú však vykoná pre kupujúceho iná osoba, nie osoba, ktorá predala tovar. To znamená, že kupujúcemu jeden dodávateľ dodal tovar a druhý dodávateľ mu dodal službu;
  • kupujúcemu je dodaný tovar, ktorý si vyžaduje montáž – tú si však vykoná sám kupujúci. V takom prípade dochádza len k dodaniu tovaru, vlastná práca (aktivácia služby) nie je dodaním služby na účely DPH.

Autor: Ing. Beáta Jarošová, PhD.