2. Škody z aspektu účtovníctva a daní

Každý podnikateľský subjekt sa snaží vykonávať svoju činnosť tak, aby mu žiadne škody (zo širšieho hľadiska) nevznikali, resp. aby k nim dochádzalo iba výnimočne a aby na základe prijatých opatrení bol ich rozsah a nepriaznivý vplyv na podnikanie čím viac eliminovaný.

Posudzovanie škôd z aspektu dane z príjmov súvisí v prvom rade so spôsobom zisťovania základu dane a uplatňovania výdavkov.

Podľa § 17 ods. 1 ZDP pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty sa vychádza:

a) u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo u daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11, z rozdielu medzi príjmami a výdavkami,

b) u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia,

c) u daňovníka, ktorý zostavuje účtovnú závierku podľa IFRS, jedným z dvoch možných spôsobov podľa § 17 ods. 1 písm. c) ZDP:

• z výsledku hospodárenia zisteného z evidencie vedenej v rozsahu a spôsobom ustanoveným pre podvojné účtovníctvo (podľa Postupov účtovania pre PÚ),
• z výsledku hospodárenia vykázaného v účtovnej závierke zostavenej podľa IFRS upraveného podľa opatrenia MF SR č. MF/011053/ 2006-72, ktorým sa ustanovuje spôsob úpravy výsledku hospodárenia vykázaného daňovníkom v individuálnej účtovnej závierke podľa Medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo v znení opatrenia MF SR č. MF/026217/2006-72,

d) u daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou [§ 2 písm. e) ZDP], ktorý nemá povinnosť viesť účtovníctvo podľa ZoÚ a nerozhodne sa postupovať podľa písmena a) alebo písmena b), z rozdielu medzi príjmami a výdavkami, ak ZDP neustanovuje inak.

V zmysle § 17 ods. 2 ZDP sa výsledok hospodárenia alebo rozdiel medzi príjmami a výdavkami podľa odseku 1 pri zisťovaní základu dane:

a) zvýši o sumy, ktoré nemožno podľa tohto zákona zahrnúť do daňových výdavkov alebo ktoré boli do daňových výdavkov zahrnuté v nesprávnej výške,

b) upraví o sumy, ktoré nie sú súčasťou výsledku hospodárenia, ale podľa tohto zákona sú zahrnované do základu dane,

c) upraví o sumy, ktoré sú súčasťou výsledku hospodárenia, ale podľa tohto zákona sa nemajú zahrnúť do základu dane.

Pri posudzovaní, ktoré výdavky si možno odpočítať od príjmov pri zisťovaní základu dane, je potrebné vychádzať z ustanovení § 2 písm. i) a § 19 až § 21 ZDP.

Za daňový výdavok sa podľa § 2 písm. i) ZDP považuje výdavok (náklad) preukázateľne vynaložený (na základe hodnoverných dokladov) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov (súvislosť výdavku s dosiahnutými príjmami), zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v daňovej evidencii vedenej podľa § 6 ods. 11 ZDP, ak ZDP neustanovuje inak; do konca roku 2013 išlo o evidencie podľa § 6 ods. 11 (len v prípade príjmov z prenájmu) alebo ods. 14 ZDP (v prípade príjmov z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti, resp. aj z použitia diela a umeleckého výkonu).

Z § 19 ods. 1 ZDP vyplýva, že ak výšku výdavku limituje osobitný predpis, možno ho zahrnúť do daňových výdavkov najviac do výšky tohto limitu. Pokiaľ uplatnenie výdavku upravuje špecificky ZDP, preukázateľne vynaložený výdavok možno zahrnúť do daňových výdavkov len v rozsahu a za podmienok určených v ZDP. Ak je výška výdavku (nákladu) limitovaná výškou dosiahnutého príjmu alebo výškou príjmu z prijatej úhrady, uplatní sa výdavok (náklad) alebo jeho časť do daňových výdavkov v tom zdaňovacom období, v ktorom bol dosiahnutý príjem alebo prijatá úhrada.

V § 19 ZDP nie sú daňové výdavky vymenované taxatívnym spôsobom. Totiž v súlade s § 17 ods. 1 ZDP sa pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty vychádza v princípe z účtovníctva – ako už bolo uvedené, pričom v § 19 ZDP sú uvedené najmä tie druhy výdavkov, ktorých daňové posudzovanie sa líši od ich účtovania.

Podľa § 21 ods. 1 ZDP daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré:

• nesúvisia so zdaniteľnými príjmami, aj keď o týchto výdavkoch (nákladoch) daňovník účtoval,
• výdavky (náklady), ktorých vynaloženie nie je dostatočne preukázané,
• výdavky (konkrétne) uvedené v predmetnom ustanovení.

Manká a škody patria medzi tie výdavky (náklady), ktoré možno uznať za daňové výdavky len za určených podmienok, resp. v ustanovenom rozsahu.

Zostatková cena odpisovaného hmotného alebo nehmotného majetku (ďalej aj „HaNM“) vyradeného v dôsledku škody [s výnimkami škôd spôsobených živelnou pohromou alebo neznámym páchateľom, určenými v § 19 ods. 3 písm. g) ZDP] sa v zmysle § 19 ods. 3 písm. d) ZDP považuje za daňový výdavok len do výšky prijatej náhrady zahrnutej do základu dane, a to vrátane príjmu z predaja vyradeného majetku. V zmysle § 19 ods. 3 písm. g) ZDP sa zostatková cena odpisovaného majetku v plnom rozsahu akceptuje ako daňový výdavok, ak ide o daňovníkom nezavinenú škodu:

• vzniknutú v dôsledku živelnej pohromy, napr. zemetrasenia, povodne, krupobitia, lavíny alebo blesku, resp.
• spôsobenú neznámym páchateľom, a to v zdaňovacom období, v ktorom bola táto skutočnosť potvrdená políciou.

Podobne je to v prípade škody na inom majetku (napr. zásobách). Z ustanovenia § 21 ods. 2 písm. e) ZDP vyplýva, že za daňový výdavok sa nepovažujú manká a škody presahujúce prijaté náhrady s výnimkou uvedenou v  19 ods. 3 písm. g) ZDP.

Škody vymedzené v  19 ods. 3 písm. g) ZDP sa akceptujú v plnom rozsahu, bez ohľadu na výšku prípadných prijatých náhrad. Uvedené mimoriadne udalosti daňovník nemohol svojím konaním ovplyvniť – nemohol im zabrániť, odvrátiť ich hrozbu a pod., preto sa uznávajú za daňový výdavok.

Pojem „živelná pohroma“ v ZDP nie je vymedzený; nenasleduje za ním žiadny odkaz na osobitné predpisy, len niekoľko príkladov živelných pohrôm, ako napr. povodeň, krupobitie. Ani v ustanoveniach ObčZ tento pojem nie je definovaný; používa sa len pojem „poistná udalosť“ – podľa § 797 ObčZ právo na plnenie vznikne, ak nastane poistná udalosť – skutočnosť, s ktorou je spojený vznik povinnosti poistiteľa plniť.

Pojem „živelná pohroma“ je vymedzený v zákone č. 42/1994 Z. z. o civilnej ochrane obyvateľstva v znení neskorších predpisov. Podľa § 3 ods. 2 písm. a) tohto zákona živelná pohroma je mimoriadna udalosť, pri ktorej dôjde k nežiaducemu uvoľneniu kumulovaných energií alebo hmôt v dôsledku nepriaznivého pôsobenia prírodných síl, pri ktorej môžu pôsobiť nebezpečné látky alebo pôsobia ničivé faktory, ktoré majú negatívny vplyv na život, zdravie alebo na majetok.

Povodňou je podľa § 2 zákona č. 7/2010 Z. z. o ochrane pred povodňami v znení n. p. dočasné zaplavenie územia, ktoré zvyčajne nie je zaliate vodou. Povodeň vzniká o. i. vtedy, keď sa prechodne výrazne zvýši hladina vodného toku a bezprostredne hrozí vyliatie vody z koryta vodného toku alebo sa voda z koryta vodného toku už vylieva.

V zmysle § 22 cit. zákona „Riadenie a zabezpečovanie ochrany pred povodňami“ orgánmi ochrany pred povodňami sú:

a) ministerstvo,

b) krajské úrady životného prostredia,

c) obvodné úrady životného prostredia, pričom:

• ochranu pred povodňami riadia a zabezpečujú aj obce,
• vláda, orgány ochrany pred povodňami a obce zriaďujú ako svoj poradný a výkonný orgán povodňové komisie: ústrednú, krajskú, obvodnú, povodňovú komisiu obcí.

Významné úlohy musí v tejto oblasti plniť Hasičský a záchranný zbor, regionálna správa ciest, správca vodohospodársky významných vodných tokov a správca drobného vodného toku a pod.

V § 2 ods. 6 tohto zákona je vymedzený pojem „povodňová škoda“, pričom v zmysle § 2 ods. 7 povodňová škoda na stavbe sa na účely tohto zákona uznáva, len ak má stavba v čase výskytu povodne právoplatné kolaudačné rozhodnutie alebo stavebné povolenie alebo bola ohlásená stavebnému úradu podľa stavebných predpisov. Z kontextu ZDP (moment začatia odpisovania uvedením do používania za určených podmienok atď.) vyplýva, že rovnako je to potrebné posudzovať na ciele ZDP.

Skutočná výška škody musí byť doložená posudkom poisťovne (prípadne znaleckým posudkom, ak daňovník majetok nemal poistený), resp. v prípade škody spôsobenej povodňou (okrem posudku) aj potvrdením príslušnej povodňovej komisie.

Daňovo uznateľnou škodou (okrem škôd vzniknutých v dôsledku živelnej pohromy) sa stáva škoda spôsobená neznámym páchateľom v zdaňovacom období, v ktorom je táto skutočnosť potvrdená políciou. V praxi často vzniká problém v priebehu vyšetrovania posúdiť, o ktorý moment vlastne ide. V § 19 ods. 3 písm. g) ZDP by zrejme bolo vhodné doplniť odkaz na konkrétne ustanovenie zákona č. 301/2005 Z. z. (Trestný poriadok) v znení n. p. Podľa § 228 ods. 1 cit. zákona policajt preruší trestné stíhanie, ak sa nezistili skutočnosti oprávňujúce vykonať trestné stíhanie voči určitej osobe.

Ak pominie dôvod na prerušenie, policajt alebo prokurátor o pokračovaní rozhodne uznesením (§ 228 ods. 5 cit. zákona). Uznesenie podľa ods. 1 až 5 sa doručuje poškodenému (a obvinenému, ak je známy, ale napr. nemožno ho pre ťažkú chorobu postaviť pred súd); obvinený a poškodený majú právo proti nemu podať sťažnosť. Uznesenie policajta sa doručuje najneskôr do 48 hodín aj prokurátorovi (§ 228 ods. 6 cit. zákona). Predmetné uznesenie o prerušení trestného stíhania podľa § 228 ods. 1 Trestného poriadku vlastne potvrdzuje, že páchateľ je neznámy.

Zostatková cena podľa § 25 ods. 3 ZDP predstavuje rozdiel medzi vstupnou cenou HaNM a celkovou výškou odpisov z tohto majetku zahrnutých do výdavkov na zabezpečenie zdaniteľného príjmu.

Je potrebné mať na zreteli rozdiel medzi ustanoveniami § 19 ods. 3 písm. d) na strane jednej a § 19 ods. 3 písm. b) ZDP na strane druhej – medzi vyradením majetku z dôvodu škody a vyradením likvidáciou. V zmysle § 19 ods. 3 písm. b) ZDP pri vyradení veci z obchodného majetku v dôsledku predaja alebo likvidácie sa ako výdavok uplatní celá zostatková cena, teda prihliadne sa aj na prípadnú stratu. (Predmetné ustanovenie by malo byť pripravovanou novelou ZDP upravené.)

Špecificky je potrebné posudzovať obstarávaciu cenu zásob cigariet, ktoré museli byť zničené, zlikvidované na základe legislatívnych úprav. Po zvýšení sadzby dane pre tabakové výrobky jednou z noviel zákona č. 106/2004 Z. z. o spotrebnej dani z tabakových výrobkov v znení n. p. sa museli dodržať aj ustanovenia § 44i „Prechodné ustanovenia k úpravám účinným od 1. januára 2012“. V zmysle § 44i ods. 11 podnikateľský subjekt, ktorý nepredal do 29. februára 2012 spotrebiteľské balenia cigariet označené kontrolnou známkou podľa predpisu v znení účinnom do 31. januára 2012, bol povinný do 15. marca 2012 oznámiť miestne príslušnému colnému úradu množstvo takto označených spotrebiteľských balení cigariet a zároveň ho v tejto lehote požiadať o ich zničenie.

Ministerstvo financií vo svojom stanovisku z 21. 6. 2012 zdôraznilo, že v nadväznosti na vymedzenie pojmu škoda v ZoÚ v danom prípade nedošlo ku škode, ale z dôvodu legislatívnych úprav takéto cigarety nemožno ďalej predávať a musia byť zničené, zlikvidované, takže obstarávaciu cenu zásob cigariet je potrebné považovať za daňový výdavok. Dodajme: V predmetnom ustanovení § 44i ods. 11 je ďalej uvedené, že colný úrad takéto spotrebiteľské balenia cigariet zničí na náklady podnikajúcej osoby a o zničení vyhotoví úradný záznam. Aj tieto náklady je potrebné daňovo akceptovať, a to v súlade s § 19 ods. 2 písm. a) ZDP.

Tiež je potrebné v konkrétnej situácii pri zavinení škody prihliadať na už citované ustanovenia ObčZ, ObchZ, ako aj ZP a rešpektovať ich.

2.1 Škody u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva

Účtovanie podnikateľov v sústave podvojného účtovníctva je upravené opatrením MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej aj „Postupy pre PÚ“).

Výška škody podľa ZoÚ

Na účely účtovníctva sa škoda ako neopraviteľné poškodenie majetku účtuje:

• v súvislosti so škodou na dlhodobom odpisovanom majetku vo výške účtovnej zostatkovej ceny ku dňu vzniku škody,
• v súvislosti so škodou na dlhodobom neodpisovanom majetku vo výške ceny, ktorou bol majetok ocenený v čase nadobudnutia (obstarávacia cena, reálna hodnota, reprodukčná obstarávacia cena),
• v súvislosti so škodou na zásobách vo výške ceny, ktorou boli zásoby ocenené v čase nadobudnutia (obstarávacia cena, reálna hodnota, reprodukčná obstarávacia cena).

Výška náhrady škody

V súvislosti s určením výšky náhrady je ZoÚ v pozícii štatistu, účtuje sa výška náhrady určená poisťovňou, súdom, prípadne stanovená v zmluve alebo na základe dohody.

Škoda a určenie účtových skupín

Pre správne určenie účtovej skupiny, na ktorej sa bude o škodách účtovať, je potrebné rozlišovať charakter príčiny vzniku škody:

• mimoriadna príčina; škoda vzniká z mimoriadnych príčin, napríklad v dôsledku živelnej pohromy, ako sú povodne, víchrice, zemetrasenia a pod., náklady sa účtujú v rámci účtovej skupiny 58 – Mimoriadne náklady, náhrady škody v rámci účtovej skupiny 68 – Mimoriadne výnosy,
• iná ako mimoriadna príčina; škoda vzniká z dôvodu neopatrného zaobchádzania s majetkom, z dôvodu krádeže, havárie a pod., náklady sa účtujú v rámci účtovej skupiny 54 – Iné náklady na hospodársku činnosť, alebo účtovej skupiny 56 – Finančné náklady, náhrady škody v rámci účtovej skupiny 64 – Iné výnosy z hospodárskej činnosti, alebo účtovej skupiny 66 – Finančné výnosy.

Škoda a určenie nákladového účtu

Na účtovanie o nákladoch na škody sa používajú účty:

• účet 549 – Manká a škody (v súvislosti s účtovou triedou ide o škody na hospodárskom majetku vzniknuté z iných ako mimoriadnych dôvodov),
• účet 569 – Manká a škody na finančnom majetku (v súvislosti s účtovou triedou ide o škody na finančnom majetku vzniknuté z iných ako mimoriadnych dôvodov),
• účet 582 – Škody (v súvislosti s účtovou triedou ide o škody na hospodárskom alebo finančnom majetku vzniknuté z mimoriadnych dôvodov).

Na účtovanie o náhradách škôd sa používajú účty:

• účet 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti (náhrady škôd účtovaných na účte 549),
• účet 668 – Ostatné finančné výnosy (náhrady škôd účtovaných na účte 569),
• účet 682 – Náhrady škôd (náhrady škôd účtovaných na účte 582).

Obsahovú náplň účtu 549 – Manká a škody uvádzajú postupy účtovania pre PÚ v § 68 ods. 8; na účte 549 sa účtujú manká a škody na dlhodobom majetku (hmotnom aj nehmotnom), manko nakúpených zásob, ako aj zásob vlastnej výroby. Ak sa rozhodne o zrušení prác na príprave alebo rozostavaní obstarávaného dlhodobého majetku (zmarené investície), sumy vzťahujúce sa na tento účtovný prípad a účtované na účte 041 – Obstaranie dlhodobého nehmotného majetku a na účte 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku sa odpíšu na ťarchu účtu 549 – Manká a škody, a to v deň rozhodnutia o zrušení prác na obstarávaní dlhodobého majetku, ak ide o škodu. Na tomto účte sa neúčtuje úbytok zásob do výšky stanovenej normy prirodzených úbytkov. Tie sa účtujú podľa charakteru na ťarchu účtu 501 – Spotreba materiálu, 504 – Predaný tovar alebo na ťarchu príslušného účtu účtovej skupiny 61 – Zmena stavu vnútroorganizačných zásob.

Obsahovú náplň účtu 569 – Manká a škody na finančnom majetku postupy účtovania pre PÚ neuvádzajú. Účtujú sa na ňom škody na finančnom majetku, ako to vyplýva zo samotného názvu účtu. Z finančného majetku najčastejšie vzniká škoda na pokladničnej hotovosti alebo ceninách, a to hlavne v súvislosti s odcudzením alebo stratou (škodou na majetku sa rozumie neodstrániteľné poškodenie, zničenie, odcudzenie alebo strata majetku).

Obsahovú náplň účtu 582 – Škody uvádzajú postupy pre PÚ v § 72 ods. 2. Podľa tohto ustanovenia na účte 582 – Škody sa účtujú škody vzniknuté z mimoriadnych príčin, napríklad v dôsledku živelnej pohromy, napr. škody vzniknuté v dôsledku zemetrasenia, povodní, krupobitia, lavín, blesku a pod.

Účtovná závierka (výkaz ziskov a strát) účtovných jednotiek, ktoré sú od 1. 1. 2014 mikro účtovnými jednotkami, neuvádza položky s obsahom pre vykazovanie účtov účtovej skupiny 58 – Mimoriadne náklady a účtovej skupiny 68 – Mimoriadne výnosy.

Podľa § 3 ods. 1 opatrenia č. MF/15464/2013-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek individuálnej účtovnej závierky a rozsahu údajov určených z individuálnej účtovnej závierky na zverejnenie pre mikro účtovné jednotky, mikro účtovná jednotka vykazuje výsledok hospodárenia z hospodárskej činnosti a z finančnej činnosti.

Mikro účtovná jednotka účty mimoriadnych nákladov a mimoriadnych výnosov nepoužíva. Podľa § 72 ods. 2 postupov účtovania pre PÚ v účtovníctve účtovnej jednotky, ktorá je mikro účtovnou jednotkou, sa škody vzniknuté na majetku z mimoriadnych príčin účtujú na ťarchu účtu 549 – Manká a škody.

Škoda a moment jej zistenia

Ako už bolo spomenuté, škodou podľa § 26 ods. 6 ZoÚ sa rozumie neodstrániteľné poškodenie, zničenie, odcudzenie alebo strata majetku. Ak sú však odcudzenie alebo strata majetku zistené inventarizáciou, v súlade so ZoÚ ide o manko.

Odcudzenie a strata majetku sa nepovažuje za škodu mimoriadneho charakteru, na účtovanie o odcudzení a strate majetku sa účet 582 nepoužije.

*Mikro účtovná jednotka účtovú skupinu 58 nepoužíva.

Najčastejšie používané účtovné súvzťažnosti podľa postupov pre PÚ v súvislosti so škodami:

* Podľa § 68 ods. 8 postupov účtovania pre PÚ, ak ide o škodu.

2.2 Škody u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva

Účtovanie v sústave jednoduchého účtovníctva je upravené opatrením MF SR č. MF/27076/2007-74 v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Postupy pre JÚ“).

Jednoduché účtovníctvo je založené na hotovostnom princípe, presnejšie vyjadrené, na princípe sledovania pohybu peňažných prostriedkov. Príjmy a výdavky účtuje účtovná jednotka vždy v tom účtovnom období, v ktorom dôjde k ich inkasu alebo úhrade. Je to účtovníctvo daňovo orientované. V súlade s § 15 ods. 2 ZoÚ peňažný denník obsahuje o. i. (resp. najmä) údaje o príjmoch a výdavkoch v účtovnom období v členení potrebnom na zistenie základu dane z príjmov. Účtovným obdobím je kalendárny rok. Podľa § 3 ods. 7 ZoÚ účtovná jednotka – fyzická osoba, nemôže uplatniť účtovné obdobie, ktoré je hospodárskym rokom.

Podľa § 23 ods. 2 Postupov pre JÚ škoda podľa § 26 ods. 6 ZoÚ sa účtuje v pomocných knihách zložiek majetku a v rámci uzávierkových účtovných operácií.

O HaNM zaradenom do obchodného majetku sa v jednoduchom účtovníctve účtuje v knihách dlhodobého majetku v súlade (najmä) s § 6, § 10 a § 20 Postupov pre JÚ. V týchto knihách sa uvádza o. i.: ocenenie podľa § 25 ZoÚ a vstupná cena podľa § 25 ZDP, odpisový plán účtovných odpisov a daňových odpisov, účtovná zostatková cena (premieta sa do výkazu o majetku a záväzkoch), daňová zostatková cena, dátum obstarania, dátum uvedenia do používania i dátum a spôsob vyradenia (§ 6 ods. 5 a 6).

Zostatková cena HaNM vymedzená v § 25 ods. 3 ZDP sa v prípade živelných pohrôm v zmysle § 19 ods. 3 písm. g) ZDP daňovo akceptuje v plnom rozsahu, bez ohľadu na výšku prípadných prijatých náhrad. Z časového aspektu, ak napr. k vzniku škody došlo v decembri 2013 a poisťovňa poskytla plnenie až v nasledujúcom zdaňovacom období, teda v roku 2014, postup pri zaúčtovaní v peňažnom denníku by mal byť nasledujúci:

• zostatkovú cenu zaúčtuje daňovník do daňových výdavkov roku vzniku škody, teda 2013 (v rámci uzávierkových účtovných operácií),
• dosiahnutý príjem v peňažnom denníku do zdaniteľných príjmov r. 2014 (v tom momente zaúčtuje v knihe pohľadávok aj zánik pohľadávky voči poisťovni).

V prípade škody spôsobenej neznámym páchateľom: škoda sa považuje za daňový výdavok zdaňovacieho obdobia, v ktorom je táto skutočnosť potvrdená políciou.

Zostatková cena odpisovaného hmotného alebo nehmotného majetku vyradeného v dôsledku škody, ktorá nebola spôsobená živelnou pohromou alebo neznámym páchateľom, sa v zmysle § 19 ods. 3 písm. d) ZDP považuje za daňový výdavok len do výšky prípadnej prijatej náhrady zahrnutej do základu dane, vrátane príjmu z predaja vyradeného majetku, a to v zmysle § 19 ods. 1 ZDP v roku (v zdaňovacom období) dosiahnutia príjmu.

Ak škoda vznikla napr. v dôsledku porušenia bezpečnostných predpisov, resp. nepozornosti, neodbornej manipulácie, nedbanlivosti daňovníka (jeho zamestnanca) a pod., škodu možno uznať len v tejto limitovanej výške.

Podobne je to v prípade škody na inom majetku (napr. zásobách). Z ustanovenia § 21 ods. 2 písm. e) ZDP vyplýva, že za daňový výdavok sa nepovažujú manká a škody presahujúce prijaté náhrady s výnimkou uvedenou v § 19 ods. 3 písm. g) ZDP. Ak škoda vznikla napr. neodbornou manipuláciou so zásobami, nedbanlivosťou pri ich uskladnení a pod., škodu možno daňovo uznať len v tejto limitovanej výške. O zásobách sa v jednoduchom účtovníctve účtuje v knihách zásob v súlade (najmä) s § 6 a § 11 Postupov pre JÚ.

Zaúčtovanie účtovných prípadov súvisiacich so škodami na zásobách v JÚ

• v prípade zničenia už zaplatených zásob (živelnými pohromami alebo neznámym páchateľom za určených podmienok): keďže v jednoduchom účtovníctve bol nákup zásob zaúčtovaný ako výdavok ovplyvňujúci základ dane a škoda v dôsledku živelnej pohromy, resp. spôsobená neznámym páchateľom je daňovo uznateľným výdavkom, stačí len znížiť stav zásob v skladovej evidencii – v knihe zásob;
• v prípade, ak za takéto zásoby ešte nebolo nezaplatené: keďže povinnosť zaplatiť za tieto zásoby nezanikla, platbu je potrebné v peňažnom denníku zaúčtovať do stĺpca výdavok peňažných prostriedkov, do stĺpca výdavok ovplyvňujúci základ dane a do stĺpca ostatné výdavky (pred časom prevádzková réžia). Zároveň je potrebné vykonať korekciu v skladovej evidencii– v knihe zásob;
• v prípade zničenia už zaplatených zásob v dôsledku škody zavinenej daňovníkom (jeho zamestnancami a pod.), teda nie škody podľa § 19 ods. 3 písm. g) ZDP: v rámci uzávierkových účtovných operácií je potrebné zaúčtovať storno – zníženie výdavku na nákup zásob, pričom zároveň je potrebné vykonať korekciu v skladovej evidencii – v knihe zásob;
• v prípade zničenia ešte nezaplatených zásob v dôsledku škody zavinenej daňovníkom (jeho zamestnancami a pod.), teda nie škody podľa § 19 ods. 3 písm. g) ZDP: úhradu je potrebné v peňažnom denníku zaúčtovať do stĺpca výdavok peňažných prostriedkov, do stĺpca výdavok neovplyvňujúci základ dane. Zároveň je potrebné vykonať korekciu v skladovej evidencii – v knihe zásob.

Ako už bolo uvedené, pripravovanou novelou ZDP by sa o. i. mal spresniť okruh nedaňových výdavkov – napr. v zmysle navrhovaného znenia doplneného ustanovenia § 21 ods. 2 písm. n) sa nebude za daňový výdavok považovať obstarávacia cena zásob, ak dôjde k ich znehodnoteniu uplynutím doby exspirácie, resp. minimálnej trvanlivosti, pokiaľ daňovník nepreukáže, že pred uplynutím tejto doby vykonal opatrenia na podporu ich predaja (zo znenia navrhovaného ustanovenia a dôvodovej správy vyplýva, že pôjde nielen o lieky, ale napr. aj o potraviny. V podstate sa takto postupovalo, resp. malo postupovať aj doposiaľ.

Aj v súčasnosti by daňovník mal preukázať, či (aj v záujme efektívnosti podnikateľskej činnosti) prijímal opatrenia a urobil potrebné kroky na to, aby sa predišlo zničeniu, resp. úplnému znehodnoteniu tovaru, čím sa stal nepredajným. Pri daňovom posudzovaní a porovnávaní príjmov z predaja zásob a výdavkov na ich obstaranie je v princípe potrebné prihliadať na špecifiká jednotlivých prípadov a postupovať individuálne. Je osvedčenou praxou, že po znížení ceny tovaru pred uplynutím doby minimálnej trvanlivosti, resp. záručnej doby sa tento tovar podarí predať – takto odôvodnený a zdokumentovaný rozdiel medzi nižším príjmom z predaja tovaru a uplatneným výdavkom by nemal byť po posúdení konkrétnych okolností spochybňovaný.

Ak daňovník predáva tovar, ktorý rýchlo podlieha skaze, napr. jogurty, aj vo vlastnom záujme by sa mal snažiť dosiahnuť zo všetkých nakúpených zásob príjem (ktorý je zdaniteľným príjmom) a mal by pred uplynutím doby minimálnej trvanlivosti, ktorá je uvedená na obale tovaru (napr. dva dni predtým), podniknúť kroky na podporu jeho predaja, napr. – ako už bolo uvedené – znížením ceny; ak by tovar napriek tomu do doby minimálnej trvanlivosti nepredal a musel by ho z predaja vylúčiť (vyhodiť), obstarávacia cena tohto tovaru by bola daňovo akceptovaná a v prípade účtovania v sústave JÚ by mu nevznikla povinnosť znížiť zaúčtované daňové výdavky o obstarávaciu cenu tohto tovaru. Ak žiadne opatrenia na zvýšenie záujmu o tovar a elimináciu dôsledkov nepredajnosti tovaru neprijme a tovar sa znehodnotí, v podstate ide o škodu, ktorá sa daňovo nemá akceptovať; je to dôsledok zle zvládnutého podnikateľského rizika, ktoré by nemalo umožniť zníženie dane. Každý prípad sa musí posúdiť individuálne podľa druhu tovaru, frekvencie opakovania sa, množstva takéhoto znehodnoteného tovaru atď. Zároveň je potrebné mať na zreteli ďalšie okolnosti. V tejto súvislosti možno poznamenať, že mnohí podnikatelia „zabúdajú“ na to, že ak tovar, ktorého obstarávaciu cenu premietli do daňových výdavkov, použijú na vlastnú potrebu (resp. pre potreby svojej rodiny a pod.), takže nedosiahnu zdaniteľný príjem, sú povinní znížiť daňové výdavky, v peňažnom denníku zaúčtovať storno výdavkov na obstaranie týchto zásob.

V princípe sa daňovo akceptuje obstarávacia cena liekov po uplynutí doby exspirácie – aj tu však daňovník vo vlastnom záujme má vykonať opatrenia, aby znehodnoteniu liekov predišiel.

S touto problematikou úzko súvisí aj úprava základu dane pri skončení činnosti v zmysle § 17 ods. 8 a 9 ZDP. O účtovnú hodnotu (obstarávaciu cenu) nespotrebovaných zásob je potrebné zvýšiť základ dane. V ZDP je v súvislosti s úpravou základu dane daňovníka s jednoduchým účtovníctvom použitý výraz „cena nespotrebovaných zásob“. Podľa § 25 ZoÚ sa zásoby s výnimkou zásob obstaraných vlastnou činnosťou oceňujú obstarávacou cenou, zásoby obstarané vlastnou činnosťou vlastnými nákladmi. Obstarávacou cenou sa rozumie cena, za ktorú sa tento majetok (zásoby) obstaral a náklady súvisiace s jeho obstaraním, vlastnými nákladmi priame náklady a časť nepriamych nákladov, ktorá sa vzťahuje na výrobu (§ 25 ods. 4 ZoÚ). Táto účtovná jednotka nemôže vytvoriť ani opravné položky pri prechodnom znížení hodnoty majetku. Tieto skutočnosti sú veľmi dôležité najmä v prípade, ak plynutím času reálna hodnota zásob klesá – napr. cena odevov, textilu, obuvi do značnej miery závisí od ich módnosti, odborné publikácie sa vzhľadom na intenzívny legislatívny proces stávajú po určitej dobe neaktuálnymi. Podnikateľ môže v rámci svojej obchodnej politiky využívať systém zliav, bonusov a pod. Takýto postup je v odôvodnených prípadoch daňovo akceptovateľný. Ležiaky, ale aj sezónny tovar (letné oblečenie) je z mnohých, nielen daňových aspektov výhodnejšie predať lacnejšie a zdaniť reálny príjem, než o ich účtovnú hodnotu zvýšiť základ dane pri skončení činnosti.

Ak sa so zľavou predá nemoderný, neaktuálny alebo inak ťažko predajný tovar, výdavok na jeho obstaranie by v princípe mal byť v plnom rozsahu akceptovaný – takto odôvodnený a zdokumentovaný rozdiel medzi nižším príjmom z predaja tovaru a uplatneným výdavkom by nemal byť po posúdení konkrétnych okolností spochybňovaný.

Je tiež potrebné zdôrazniť, že záručné doby sa pri jednotlivých druhoch tovarov výrazne líšia. Vo všeobecnej rovine je táto problematika upravená v ObčZ a v zákone č. 250/2007 Z. z. o ochrane spotrebiteľa a o zmene zákona Slovenskej národnej rady č. 372/1990 Zb. o priestupkoch v znení neskorších predpisov.

Špecifický je aj drogistický tovar a kozmetika. V zmysle § 6 nariadenia vlády č. 658/2005 Z. z., ktorým sa ustanovujú požiadavky na kozmetické výrobky, musí byť viditeľným, čitateľným a nezmazateľným spôsobom uvedený na obale, do ktorého je kozmetický výrobok zabalený, o. i. aj „dátum minimálnej trvanlivosti“. Podľa § 9 ods. 1 dátum minimálnej trvanlivosti musí byť uvedený slovami „najlepšie spotrebovať do“, po ktorých nasleduje dátum alebo údaj, kde je dátum uvedený na obale.

Podľa § 9 ods. 3 dátum minimálnej trvanlivosti nie je povinné uvádzať, ak minimálna trvanlivosť kozmetického výrobku je viac ako 30 mesiacov. Ak dátum minimálnej trvanlivosti nie je na obale uvedený a po otvorení kozmetického výrobku môžu nastať zmeny, ktoré majú vplyv na jeho minimálnu trvanlivosť, musí byť v označení takého výrobku uvedený symbol otvoreného téglika a jeho súčasťou musí byť lehota vyjadrená v mesiacoch alebo rokoch, počas ktorej možno kozmetický výrobok používať bez poškodenia zdravia ľudí. Podľa § 15 zodpovedná osoba a predajca nesmú uvádzať do obehu kozmetické výrobky, ktoré nie sú označené podľa § 6 až § 13.

Od dane sú v zmysle § 9 ods. 2 písm. i) ZDP oslobodené prijaté náhrady škôd, náhrady nemajetkovej ujmy, plnenia poskytované na odstránenie alebo zmiernenie následkov mimoriadnej udalosti, plnenia z poistenia majetku a plnenia z poistenia zodpovednosti za škodu okrem platieb prijatých ako náhrada za:

1. stratu zdaniteľného príjmu, ak nejde o stratu príjmu zabezpečenú dávkami alebo príplatkami podľa písmen a) a c) alebo ak nejde o plnenia poskytované poisťovňou daňovníkovi v dôsledku úrazu za presne určených podmienok,
2. škodu spôsobenú na majetku, ktorý bol v čase vzniku škody obchodným majetkom,
3. škodu spôsobenú v súvislosti s podnikaním alebo s inou samostatnou zárobkovou činnosťou daňovníka (§ 6 ods. 1 a 2) a za škodu spôsobenú daňovníkom v súvislosti s prenájmom,
4. škodu spôsobenú na majetku, ktorý mal daňovník prenajatý, ak tento majetok využíval na podnikanie alebo na inú samostatnú zárobkovú činnosť.

2.3 Škody u daňovníka dane z príjmov fyzickej osoby, ak nie je účtovnou jednotkou

2.3.1 Pri uplatňovaní percentuálnych výdavkov

Aj keď sa škody týkajú každého podnikateľa, nemajú vplyv na výšku dane z príjmov tých fyzických osôb, ktoré si v súlade s § 6 ods. 10 ZDP uplatňujú výdavky percentuálne (paušálne), teda od dosiahnutých príjmov odpočítavajú výdavky vo výške 40 % z príjmov (od 1. 1. 2013 došlo k obmedzeniu možnosti uplatnenia paušálnych výdavkov v maximálnej výške 5 040 eur ročne, resp. 420 eur mesačne). V paušálnej sume výdavkov sú zahrnuté všetky výdavky daňového subjektu vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, okrem preukázateľne zaplateného povinného poistného na zdravotné a sociálne poistenie.

Pri uplatňovaní percentuálnych výdavkov podľa § 6 ods. 10 ZDP daňovník musí viesť evidenciu o príjmoch v časovom slede, zásobách a pohľadávkach – od 1. 1. 2014 ide o evidenciu v rozsahu evidencie podľa § 6 ods. 11 písm. a) a d) ZDP.

Keďže daňovník, ktorý takto uplatňuje výdavky, je povinný viesť túto jednoduchú evidenciu podľa (poslednej vety) § 6 ods. 10 ZDP v rozsahu evidencie podľa § 6 ods. 11 písm. a) a d) ZDP, teda o príjmoch v časovom slede, o zásobách a o pohľadávkach, úbytok zásob sa v tejto evidencii zachytiť musí. Forma tejto evidencie nie je predpísaná, môžu to byť údaje vedené aj v obyčajnom školskom zošite.

2.3.2 V prípade uplatňovania výdavkov na základe daňovej evidencie

Zákonom č. 60/2009 Z. z., ktorý nadobudol účinnosť 1. 3. 2009, bola zavedená daňová evidencia – zjednodušený spôsob uplatňovania preukázateľne vynaložených výdavkov na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov patriacich do § 6 ods. 1 a 2 ZDP (od 1. 1. 2012 aj do § 6 ods. 4 ZDP). Podmienky, za ktorých sa daňovník pre tento spôsob uplatňovania výdavkov mohol rozhodnúť, boli s účinnosťou od 1. 1. 2014 zrušené (a zároveň došlo k ďalším zmenám).

V daňovej evidencii podľa § 6 ods. 11 ZDP sa uvádzajú všetky daňové výdavky v časovom slede, teda aj daňovo akceptované škody; daňová evidencia sa vedie o. i. aj o odpisovanom majetku zaradenom do obchodného majetku a o zásobách.

V tejto súvislosti dodajme: z kontextu ustanovení DP vyplýva, že v prípade škody, ktorú nemožno považovať za škodu nezavinenú daňovníkom (napr. rozbitie zásob skla), by mal byť výdavok na obstaranie týchto zásob z daňových výdavkov vylúčený.

Iné je to v prípade manka (túto problematiku budeme podrobnejšie rozoberať v nasledujúcom bode). Keďže povinnosť vykonať inventarizáciu sa na tohto daňovníka nevzťahuje, nie je ani povinný zistiť, či nedošlo k vzniku rozdielu medzi skutočným stavom a stavom podľa daňovej evidencie, takže (ak pre vlastnú potrebu rozdiel zistí) bezpredmetné je aj jeho zaevidovanie v daňovej evidencii a posúdenie z hľadiska vplyvu na základ dane (čo nie je správne – táto povinnosť by sa do § 6 ods. 11 ZDP mala doplniť).

Za škodu sa nepovažujú nezavinené úhyny zvierat (hmotný majetok podľa ZDP), resp. preukázaný úhyn alebo nutná porážka zvieraťa zo základného stáda – § 21 ods. 2 písm. e) ZDP. Účtovanie zvierat je upravené najmä v § 10 ods. 12, 15 a 16 (dlhodobý majetok), § 11 ods. 3 a 5 (zásoby) a v § 20 ods. 5 (odpisovanie dlhodobého majetku) Postupov pre JÚ.

2.4 Škody z hľadiska ZDPH

Z hľadiska ZDPH samotná škoda sa nepovažuje za dodanie tovaru ani dodanie služby a podľa § 2 ZDPH nie je možné ju zahrnúť pod predmet dane.

Samotná fakturácia náhrady škody je finančným plnením medzi tým, kto škodu utrpel, a tým, kto ju spôsobil. V súvislosti s odstránením poškodenia (uvedením do prevádzkyschopného stavu) vznikajú platiteľovi dane náklady na opravu. Odstránením následkov škody formou vykonania opravy majetku dochádza k dodaniu služby za protihodnotu. V súvislosti s opravou vzniknutej škody ide predovšetkým o poskytovanie služieb – prác na hnuteľnom hmotnom majetku.

V praxi sú časté prípady, kedy dochádza k vyplateniu odškodného, resp. odstupného, napr. pri ukončení zmluvy o obchodnom zastúpení podľa § 652 Obchodného zákonníka.

Obchodný zástupca má právo na odstupné v prípade skončenia zmluvy a pri splnení určitých podmienok, ale aj v prípade, ak skončenie zmluvy nastane v dôsledku smrti obchodného zástupcu (§ 669 Obchodného zákonníka).

Zákonom ustanovené právo na odstupné predstavuje v podstate odškodnenie obchodného zástupcu za získanú klientelu, nesúvisí s odplatne poskytnutou službou, a preto nie je predmetom dane podľa § 2 ods. 1 písm. b) ZDPH.

Poskytovanie služby za protihodnotu predpokladá existenciu priamej súvislosti medzi poskytnutou službou a prijatou protihodnotou za túto službu, kedy zaplatené sumy predstavujú skutočnú protihodnotu služby poskytnutej v rámci právneho vzťahu medzi dodávateľom a odberateľom.

Škody často vznikajú aj pri preprave tovaru. Ide jednak o fakturáciu:

• sankcií v súvislosti s nedodržaním zmluvných podmienok, ako napr. fakturácia nákladov na márnu jazdu, príp. fakturácia stojného alebo poplatku za meškanie vozidla,
• finančnej náhrady škody v súvislosti s poškodením (znehodnotením) prepravovaného tovaru.

Fakturácia finančnej náhrady požadovanej v súvislosti s porušením podmienok prepravnej zmluvy (márny nájazd, stojné, náhrada za meškanie vozidla), ktorá nie je cenou za dodanie služby v zmysle definície uvedenej v § 9 ZDPH, nie je predmetom dane a dani nepodlieha, s výnimkou prípadov, ak požadovaná suma vstupuje do základu dane poskytnutej služby ako súvisiaci náklad.

Napr. fakturácia stojného môže súvisieť so skutočne vykonanou prepravou (na rozdiel od márneho nájazdu) alebo môže nastať prípad, že stojné sa fakturuje, pričom preprava sa nevykoná. Táto skutočnosť potom podmieňuje uplatnenie režimu DPH, t. j. či samotná fakturácia stojného je alebo nie je predmetom dane.

Režimu ZDPH nepodlieha ani fakturácia náhrady škody na tovare spôsobenej objednávateľovi prepravy dopravcom. Vznik škody nepredstavuje zdaniteľný obchod v súlade s § 2 ZDPH, pretože nedochádza k vzniku právneho vzťahu medzi poskytovateľom a odberateľom.

Dodaním tovaru v súlade s § 8 zákona o DPH nie je ani vyradenie liekov po lehote exspirácie. Dôvodom ich vyradenia je skutočnosť, že lieky po lehote exspirácie už nemajú žiadnu realizačnú hodnotu, nesmú sa ďalej predávať, nepredstavujú už žiadnu úžitkovú hodnotu. Z hľadiska DPH vyradenie liekov po lehote exspirácie nepredstavuje dodanie tovaru, daňová povinnosťplatiteľovi dane – lekárni, v súvislosti s vyradením exspirovaných liekov nevzniká a rovnako platiteľ dane nie je povinný vrátiť odpočítanú daň. K vyradeniu liekov došlo v súvislosti s ekonomickou činnosťou (podnikaním) platiteľa a daň bola odpočítaná v súlade s § 49 – § 51 ZDPH.

Podobná situácia sa môže opakovať aj v súvislosti s predajom iných druhov tovarov, u ktorých plynie záruka, príp. je tovar už po záruke (drogistický tovar, potraviny a pod.). Platiteľ dane by mal v súvislosti s týmito druhmi tovaru pravidelne sledovať plynutie doby spotreby a:

• v čase pred uplynutím záruky predať tovar so zľavou (aj výraznou), pričom daň odvedie platiteľ zo základu dane zníženého o sumu zľavy (§ 22 ods. 4 ZDPH),
• v čase po uplynutí záruky tovar vyradiť z dôvodu jeho nepoužiteľnosti (vyradenie pre daňové účely písomne zaeviduje); napriek tomu, že si platiteľ dane pri obstaraní tovaru odpočítal DPH, pri vyradení zo skladu z dôvodu nepoužiteľnosti tohto tovaru daňová povinnosť nevzniká.

Zmarená investícia

Ak dôjde k rozhodnutiu, či už zo strany platiteľa, alebo na základe iných skutočností, v dôsledku čoho sa zruší pripravovaná alebo rozostavaná investícia, príp. projekt, hovoríme o zmarenej investícii.

Platiteľ dane si v súvislosti s pripravovanou investíciou uplatňuje odpočty DPH, napr. z projektových štúdií na realizáciu výstavby, pričom samotná realizácia projektu sa neuskutoční, napr. z dôvodu neefektívnosti. Platiteľom dane odpočítaná daň sa teda nepremietne do ceny zdaniteľných obchodov ním uskutočnených.

V súvislosti s uplatnením odpočítania dane v podobných prípadoch zaujal SD EÚ stanovisko v prípade C-110/94 INZO. V súlade so závermi rozsudku C-110/94, ak platiteľ pri odpočítaní DPH z prijatých služieb a tovarov dostatočne preukáže svoj úmysel pre využitie týchto plnení v budúcnosti, na základe čoho má právo na odpočítanie dane, následné zmarenie predmetnej investície nemá za následok vznik daňovej povinnosti, resp. vrátenie už uplatneného odpočtu. Ak platiteľ dane v čase uplatnenia odpočtov DPH nevie dostatočne preukázať svoj zámer súvisiaci s nákupom tovarov a služieb, z ktorých si odpočítava daň, právo na odpočítanie dane v súlade s § 49 ods. 2 ZDPH nemá (nedostatočne preukázal zámer uskutočňovať zdaniteľné obchody vo väzbe na prijaté plnenia).

Poznámka redakcie:
§ 26 ods. 6 zákona č. 431/2002 Z. z.
§ 53 ods. 5 ZDPH
§ 19 ods. 3 písm. d) ZDP
§ 21 ods. 2 písm. e) ZDP
§ 26 ods. 6 ZoÚ  
§ 19 ods. 3 písm. g) ZDP

Autor: Ing. Anna Jurišová, Ing. Jana Turóciová, Ing. Valéria Jarinkovičová