2.2 Spôsob zdanenia príjmu z predaja nehnuteľností na území SR

2.2.1 Nehnuteľnosti v osobnom vlastníctve

Zdaňovanie príjmov z predaja nehnuteľnosti sa rozlišuje podľa skutočnosti, na aký účel je nehnuteľnosť využívaná, a v tej súvislosti sa zaraďuje buď medzi:

• príjmy z podnikania alebo príjmy z inej samostatnej zárobkovej činnosti [§ 6 ods. 1 alebo 2 zákona], alebo
• ostatné príjmy – príjmy z prevodu vlastníctva nehnuteľnosti [§ 8 ods. 1 písm. b) zákona].

• Príjmy z podnikania a príjmy z inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 ods. 1 a 2 zákona)

Príjmy z predaja nehnuteľnosti patria medzi príjmy z podnikania alebo príjmy z inej samostatnej zárobkovej činnosti vtedy, ak ide o predaj nehnuteľnosti, ktorá je zaradená v obchodnom majetku predávajúceho [§ 6 ods. 5 písm. a) zákona]. Príjem z predaja takejto nehnuteľnosti sa zahrnie medzi jednotlivé druhy príjmov z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti v závislosti od toho, na ktorú z uvedených činností je nehnuteľnosť využívaná.

Pri predaji nehnuteľnosti v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov zahrnutej v obchodnom majetku, ktorý využívajú na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 ods. 1 a 2 zákona) obaja manželia, sa príjem z predaja rozdelí medzi oboch manželov v takom pomere, v akom nehnuteľnosť využívajú pri svojej činnosti. V rovnakom pomere sa delia aj daňové výdavky.

Ak daňovník nehnuteľnosť, ktorú má zahrnutú v obchodnom majetku, vy­užíva na podnikanie alebo na inú samostatnú zárobkovú činnosť len sčasti, príjmy z jej predaja, ktoré nie sú oslobodené od dane, sa zahrnú do základu dane v tom pomere, v akom daňovník tento majetok využíva na uvedené činnosti (§ 4 ods. 5 zákona).

Pri príjmoch z predaja nehnuteľností, ktoré sa zaraďujú medzi príjmy z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona, sa na zistenie základu dane (čiastkového základu dane) použijú ustanovenia § 17 až § 29 zákona. Podľa § 19 ods. 3 písm. b) zákona je daňovým výdavkom zostatková cena nehnuteľnosti. Zostatkovou cenou nehnuteľnosti sa na účely zákona rozumie rozdiel medzi vstupnou cenou nehnuteľnosti a celkovou výškou odpisov zahrnutých do daňových výdavkov (§ 25 ods. 3 zákona). Pojem vstupná cena je vymedzený v § 25 ods. 1 zákona. Daňovník môže uplatniť do daňových výdavkov zostatkovú cenu nehnuteľnosti v plnej výške, bez ohľadu na výšku príjmov dosiahnutých z predaja nehnuteľnosti. To znamená, že ak ide o predaj nehnuteľnosti, ktorá je využívaná na podnikanie a inú samostatnú zárobkovú činnosť (nie na prenájom, z ktorého plynú príjmy podľa § 6 ods. 3 zákona) a ktorá je zahrnutá v obchodnom majetku, na daňové účely sa akceptuje aj prípadná strata z predaja nehnuteľnosti.

• Ostatné príjmy [§ 8 ods. 1 písm. b) zákona]

Nehnuteľnosti v osobnom vlastníctve

V prípade, ak príjmy z predaja nehnuteľností nie sú od dane oslobodené v súlade s ustanoveniami § 9 zákona o dani z príjmov a nejde o nehnuteľnosti zaradené v obchodnom majetku, sú príjmy z predaja takejto nehnuteľnosti ostatnými príjmami vymedzenými v § 8 zákona o dani z príjmov.

Príjmy z predaja nehnuteľnosti patria medzi príjmy z prevodu vlastníctva nehnuteľností podľa § 8 ods. 1 písm. b) zákona vtedy, ak ide o predaj nehnuteľnosti, ktorú predávajúci využíva:

• na osobné účely alebo
• na prenájom, z ktorého plynú príjmy podľa § 6 ods. 3 zákona, pričom nie je podstatné, či je prenajímaná nehnuteľnosť zahrnutá v obchodnom majetku predávajúceho, alebo
• na podnikanie alebo na inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak v momente predaja nehnuteľnosť už nie je zahrnutá v obchodnom majetku predávajúceho.

Pre ostatné príjmy podľa § 8 zákona je charakteristické, že do základu dane (čiastkového základu dane) sa zahŕňajú zdaniteľné príjmy znížené o výdavky preukázateľne vynaložené na dosiahnutie predmetných príjmov. Ostatné príjmy nikdy nie je možné znížiť o výdavky vynaložené na ich udržanie alebo zabezpečenie. Ak sú výdavky spojené s jednotlivým druhom príjmu uvedeným v § 8 ods. 1 zákona vyššie ako dosiahnutý príjem, na rozdiel sa neprihliada. To znamená, že pri jednotlivých druhoch ostatných príjmov nie je možné vykázať stratu (§ 8 ods. 2 zákona).

Príjmy z predaja nehnuteľnosti sa zahrnú do základu dane (čiastkového základu dane) vždy až v tom zdaňovacom období, v ktorom ich predávajúci prijal, pričom nie je rozhodujúce, kedy nadobudol vlastnícke právo k nehnuteľnosti kupujúci (§ 8 ods. 4 zákona) a rovnako nie je podstatné, kedy došlo k uzavretiu kúpnej zmluvy.

Ak daňovník využíval nehnuteľnosť (zaradenú v obchodnom majetku) na podnikanie alebo na inú samostatnú zárobkovú činnosť, alebo ak ju prenajíma alebo prenajímal len sčasti, príjmy z jej predaja, ktoré nie sú oslobodené od dane, sa zahrnú do základu dane v takom pomere, v akom daňovník tento majetok využíval na uvedené činnosti (§ 4 ods. 5 zákona).

Konkrétne druhy výdavkov, ktoré je možné odpočítať od príjmov dosiahnutých za predaj nehnuteľnosti, sú taxatívne určené v § 8 ods. 5 zákona o dani z príjmov. Ide o výdavky:

• kúpna cena preukázateľne zaplatená za nehnuteľnosť,

  ak ide o predaj nehnuteľnosti, ktorú daňovník nadobudol;

• cena nehnuteľnosti zistená v čase jej nadobudnutia,

  ak ide o nehnuteľnosť, ktorú daňovník nadobudol dedením, darovaním alebo získal zámenou, pričom pri nehnuteľnostiach získaných dedením alebo darovaním sa vychádza z ceny stanovenej podľa § 25 zákona o dani z príjmov;

Pri dedení nehnuteľnosti je vstupnou cenou cena zistená v súlade s § 25 ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov, t. j. reprodukčná obstarávacia cena zistená podľa osobitných predpisov [§ 25 ods. 6 písm. b) a § 25 ods. 1 písm. d) bod 1 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“)].

V prípade predaja darovanej nehnuteľnosti je pre uplatnenie výdavku potrebné skúmať, či darca v čase darovania nehnuteľnosti daňovníkovi (teraz predávajúcemu) by mal príjem z predaja tejto nehnuteľnosti (ktorú dával darom) oslobodený od dane alebo nie. Ak by príjem z predaja u darcu nehnuteľnosti v čase jej darovania:

• nebol oslobodený od dane, potom by bola výdavkom u predávajúceho (obdarovaného) obstarávacia cena zistená u darcu (ak by aj darca získal nehnuteľnosť darom, obdobný postup by sa aplikoval aj na jeho predchádzajúceho darcu/darcov),
• bol oslobodeným príjmom od dane, potom by bola výdavkom u predávajúceho (obdarovaného) reprodukčná obstarávacia cena.

Podľa § 25 ods. 6 písm. b) zákona o účtovníctve reprodukčnou obstarávacou cenou je cena, za ktorú by sa majetok obstaral v čase, keď sa o ňom účtuje, pričom reprodukčnou obstarávacou cenou sa oceňuje majetok aj v prípade bezodplatného nadobudnutia s výnimkou peňažných prostriedkov a cenín a pohľadávok ocenených menovitými hodnotami [§ 25 ods. 1 písm. d) bod 1 zákona o účtovníctve].

Aj keď zákon o účtovníctve presne nešpecifikuje, akým spôsobom sa určí reprodukčná obstarávacia cena ako najpreukaznejší spôsob pre uplatnenie výdavku, podľa § 8 ods. 5 písm. b) zákona o dani z príjmov je stanovenie ceny nehnuteľnosti znaleckým posudkom v súlade s osobitným predpisom, a to v čase jej nadobudnutia. Je však možné akceptovať napr. aj ohodnotenie určené v darovacej zmluve a v prípade dedenia je možné akceptovať aj cenu stanovenú v dedičskom rozhodnutí.

• zostatková cena

  podľa § 25 ods. 3, ak ide o majetok, ktorý bol zahrnutý v obchodnom majetku (zostatkovou cenou nehnuteľnosti podľa cit. ustanovenia sa rozumie rozdiel medzi vstupnou cenou a celkovou výškou odpisov, ktoré už boli zahrnuté do daňových výdavkov);

• finančné prostriedky preukázateľne vynaložené na technické zhodnotenie,

  opravu a údržbu nehnuteľnosti vrátane ďalších výdavkov súvisiacich s jej predajom okrem výdavkov na osobné účely;

Ak daňovník zhodnotil alebo opravil nehnuteľnosť svojpomocne, nemôže si ako výdavok uplatniť hodnotu vlastnej práce. V takomto prípade je možné uplatniť len iné preukázateľne vynaložené výdavky – napr. cenu materiálu zakúpeného na opravu, údržbu alebo technické zhodnotenie, cenu služieb a prác vykonaných dodávateľom, ktoré predávajúci dodávateľovi preukázateľne zaplatil. Výdavky vynaložené na opravu, údržbu alebo technické zhodnotenie nehnuteľnosti je možné uplatniť len v prípade, ak sa takéto výdavky neuplatnili už v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach (napr. v čase, keď bola nehnuteľnosť zahrnutá v obchodnom majetku a bola využívaná na podnikanie, inú samostatnú zárobkovú činnosť alebo prenájom). Keďže zo zá­kona nevyplýva, že na daňové účely je možné akceptovať len tie výdavky, ktoré daňovník preukázateľne vynaložil na technické zhodnotenie, opravu a údržbu odo dňa nadobudnutia vlastníckeho práva k nehnuteľnosti, je možné akceptovať aj výdavky na technické zhodnotenie, opravu a údržbu nehnuteľnosti, ktoré daňovník preukázateľne vynaložil v čase, keď nehnuteľnosť ešte nebola v jeho vlastníctve a užíval ju napr. ako nájomca (príp. ako nájomca – člen družstva). Ak ide o posudzovanie oprávnenosti výdavkov, ktoré daňovník vynaložil v čase, keď ešte nebol vlastníkom nehnuteľnosti a užíval ju ako nájomca (príp. nájomca – člen družstva), je potrebné prihliadnuť aj na príslušné ustanovenia Občianskeho zákonníka (napr. § 687 až § 695), na obsah nájomnej zmluvy, resp. na stanovy družstva.

• výdavky preukázateľne vynaložené na obstaranie majetku

  alebo jeho výrobu vo vlastnej réžii.

Medzi tieto výdavky by bolo možné zahrnúť aj úroky z úverov od stavebných sporiteľní, resp. hypotekárne úvery, ktoré sú poskytované výlučne za účelom kúpy nehnuteľností.

Pre ich uznanie ako daňového výdavku musí byť splnená podmienka:

• súvislosti ich vynaloženia s konkrétne predávanou nehnuteľnosťou (úver poskytnutý na obstaranie/kúpu tejto predávanej nehnuteľnosti),
• skutočného preukázateľného vynaloženia/úhrady úrokov k príjmu z predaja nehnuteľnosti.

Uznanými daňovými výdavkami súvisiacimi s obstaraním majetku by mohli byť aj ďalšie výdavky, napr. poplatky za zrušenie úverovej zmluvy alebo poplatky za predčasné splatenie úveru, vedenie úverového účtu, zriadenie záložného práva a pod.

Všetky tieto výdavky zároveň spĺňajú podmienku uvedenú v § 8 ods. 2 zákona o dani z príjmov, a to, že ide o výdavky preukázateľne vynaložené na dosiahnutie príjmu, t. j. v tomto prípade na dosiahnutie príjmu z prevodu vlastníctva nehnuteľnosti uvedeného v § 8 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov.

Keďže pri iných typoch bankových úverov tieto nie sú účelovo poskytované a preukázateľne spojené priamo s kupovanou nehnuteľnosťou, resp. ani v prípade poskytnutých pôžičiek inými fyzickými osobami nie je táto preukázateľne poskytnutá na kúpu konkrétnej nehnuteľnosti, takéto úroky sa nepovažujú za preukázateľne vynaložené výdavky na obstaranie konkrétne posudzovanej nehnuteľnosti.

Všetky výdavky musí daňovník preukázať hodnovernými dokladmi, z ktorých musí byť zrejmá tak vynaložená suma, ako aj účel, na ktorý boli výdavky vynaložené.

Zdaňovanie príjmov vyplácaných v splátkach alebo formou preddavkov

Postup pri zdaňovaní príjmov z predaja nehnuteľnosti, ktoré sú vyplácané daňovníkovi v splátkach na základe kúpnej zmluvy alebo formou preddavkov na základe zmluvy o budúcom predaji nehnuteľnosti, je upravený v § 8 ods. 4 a 8 zákona. Takto dosahované príjmy sa zahrnú do základu dane (čiastkového základu dane) v tom zdaňovacom období, v ktorom boli dosiahnuté. Súvisiace výdavky, ktoré prevyšujú príjmy v tom zdaňovacom období, v ktorom po prvý raz plynú splátky alebo preddavky na predaj nehnuteľnosti, sa môžu uplatniť v tomto zdaňovacom období až do výšky dosiahnutých príjmov. Ak tieto príjmy plynú aj v ďalšom zdaňovacom období, postupuje sa rovnako, a to až do výšky celkovej sumy, ktorú možno uplatniť (§ 8 ods. 8 zákona).

Zdaňovanie príjmov z predaja nehnuteľnosti, ktorá je v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov

Príjmy z predaja nehnuteľnosti, ktoré plynú manželom z ich bezpodielového spoluvlastníctva, sa zahŕňajú do základu dane (čiastkového základu dane) u každého z manželov v rovnakom pomere, ak sa manželia nedohodnú inak (v zákone nie je ustanovená forma takejto dohody). V rovnakom pomere, ako sa do základu dane zahŕňajú príjmy z predaja takejto nehnuteľnosti, zahŕňajú sa do základu dane aj výdavky vynaložené na ich dosiahnutie (§ 4 ods. 8 zákona).

Zdaňovanie príjmov z predaja nehnuteľnosti, ktorá je v podielovom spoluvlastníctve

V súlade s § 10 ods. 1 zákona, ak ide o predaj nehnuteľnosti, ktorá je v podielovom spoluvlastníctve dvoch alebo viacerých daňovníkov, potom sa spoločne dosiahnuté príjmy z predaja a spoločne vynaložené výdavky zahŕňajú do základu dane jednotlivých podielových spoluvlastníkov podľa ich spoluvlastníckych podielov, ak nie je právnym predpisom ustanovený alebo spoluvlastníkmi dohodnutý iný podiel (§ 137 až § 142 ObčZ).

Zdaňovanie príjmov z predaja rozostavanej stavby

Tak ako už bolo uvedené vyššie v časti „definície“, podľa § 120 ObčZ stavba nie je súčasťou pozemku. Ak sa predáva pozemok, na ktorom je umiestnená stavba, je preto potrebné posudzovať splnenie podmienok na účely oslobodenia príjmov z predaja podľa § 9 zákona samostatne za pozemok a samostatne za stavbu (uvedené platí aj vtedy, ak ide o predaj pozemku, na ktorom je umiestnená rozostavaná stavba).

Pri určení momentu nadobudnutia nehnuteľnosti, ktorá bola nadobudnutá na základe zmluvy, je potrebné vychádzať z údajov uvedených v právoplatnom rozhodnutí správy katastra o vklade, v nadväznosti na právne účinky vkladu podľa § 28 katastrálneho zákona.

Podľa § 6 ods. 1 písm. c) tretí bod cit. zákona sa v katastri evidujú aj stavby spojené so zemou pevným základom, ktoré sú rozostavanými stavbami, v súvislosti so vznikom, zmenou alebo zánikom práva k nim. Podľa § 3 ods. 15 tohto zákona sa rozostavanou stavbou na evidovanie v katastri rozumie stavba, na ktorú nebolo vydané kolaudačné rozhodnutie a pridelené súpisné číslo a je aspoň v takom stupni rozostavanosti, že už z predloženého znaleckého posudku je zrejmé stavebnotechnické a funkčné usporiadanie jej prvého nadzemného podlažia. Pri zápise údajov o práve k rozostavanej stavbe sa podľa § 46 ods. 4 cit. zákona predkladá právoplatné stavebné povolenie, geometrický plán a znalecký posudok o cene rozostavanej stavby a ako vlastník sa zapíše osoba uvedená v právoplatnom stavebnom povolení. Stavebný zákon definíciu pojmu „rozostavaná stavba“ neobsahuje.

V nadväznosti na uvedené ustanovenia je na účely zákona o dani z príjmov pri posudzovaní príjmov dosiahnutých z predaja rozostavanej stavby potrebné vychádzať zo skutočnosti, či rozostavaná stavba je evidovaná v katastri nehnuteľností. Ak je rozostavaná stavba evidovaná v katastri nehnuteľností, momentom nadobudnutia takejto nehnuteľnosti je zápis do katastra nehnuteľností. Príjem z predaja takejto rozostavanej stavby sa zaraďuje medzi príjmy z prevodu vlastníctva nehnuteľností podľa § 8 ods. 1 písm. b) zákona, ak nejde o príjem oslobodený od dane podľa § 9 ods. 1 písm. a), resp. b) zákona. To znamená, že ak sa predáva napr. rozostavaná stavba evidovaná v katastri nehnuteľností po uplynutí piatich rokov odo dňa jej nadobudnutia – zápisu rozostavanej stavby do katastra nehnuteľností, potom je príjem z jej predaja oslobodený od dane. Ak by však k jej predaju došlo do piatich rokov od jej nadobudnutia, potom sa príjem z predaja považuje za zdaniteľný príjem.

Ak sa predáva rozostavaná stavba, ktorá nie je evidovaná v katastri nehnuteľností, potom príjem z jej predaja nie je možné na účely zákona o dani z príjmov posudzovať ako príjem z predaja nehnuteľností (t. j. nie je možné ani uplatňovať ustanovenia týkajúce sa oslobodenia príjmov z predaja nehnuteľností od dane z príjmov fyzickej osoby). V danom prípade ide o príjem z predaja majetku daňovníka (nejde ani o predaj hnuteľných vecí) a ako taký sa zaraďuje medzi ostatné príjmy podľa § 8 ods. 1 zákona, ktorý sa v daňovom priznaní uvádza v riadku iné príjmy podľa § 8 zákona. Za výdavok sa v danom prípade v súlade s ustanovením § 8 ods. 2 zákona považujú výdavky preukázateľne vynaložené na dosiahnutie predmetného príjmu (napr. výdavky vynaložené na nákup materiálu a pod.).

Zdaňovanie príjmov dosiahnutých zámenou nehnuteľností

Predmetom dane z príjmov fyzickej osoby je aj nepeňažné plnenie získané zámenou. Základný právny rámec zámeny veci za vec predstavuje zámenná zmluva, ktorú upravuje § 611 ObčZ. Zámennou zmluvou sa jeden účastník zaväzuje odovzdať druhému účastníkovi určitú vec do vlastníctva a ten sa zaväzuje výmenou odovzdať mu do vlastníctva inú vec. Na zámennú zmluvu platia primerane ustanovenia o kúpnej zmluve (§ 588 až § 610 ObčZ), a to tak, že každá zo strán sa považuje ohľadne veci, ktorú výmenou dáva, za predávajúcu stranu, a ohľadne veci, ktorú výmenou prijíma, za kupujúcu stranu.

V praxi často dochádza k zámene bytov. Pri zámene bytu za byt dochádza k prevodu vlastníctva bytu a príjem získaný zámenou (ak nejde o byt zahrnutý v obchodnom majetku) sa považuje za ostatný príjem podľa § 8 ods. 1 písm. b) zákona. Pri zisťovaní základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov dosiahnutých zámenou bytu za byt sa uplatňuje ustanovenie § 8 ods. 2 zákona, t. j. do základu dane (čiastkového základu dane) sa zahŕňa zdaniteľný príjem znížený o výdavky preukázateľne vynaložené na jeho dosiahnutie, pričom výdavky, ktoré je možné pri príjmoch získaných zámenou bytu za byt uplatniť, sú vymedzené v § 8 ods. 5 zákona (t. j. uplatňujú sa rovnaké výdavky ako pri príjmoch z predaja bytu).

2.2.2 Príjmy z prevodu členských práv v bytovom družstve

V prípade, ak daňovník dosahuje príjmy z prevodu členských práv a povinností v bytovom družstve súvisiacich s prevodom práva užívania nájomného družstevného bytu a užíval tento byt na bývanie menej ako päť rokov odo dňa uzavretia nájomnej zmluvy s bytovým družstvom, resp. mu príjem plynul zo zmluvy o budúcom prevode členských práv a povinností v bytovom družstve súvisiacich s prevodom práva užívania nájomného družstevného bytu, ktorú uzavrel v čase do piatich rokov odo dňa uzavretia nájomnej zmluvy s bytovým družstvom, potom tento príjem je zdaniteľným príjmom ako ostatný príjem podľa § 8 ods. 1 písm. f) zákona o dani z príjmov.

V súlade s § 8 ods. 7 zákona o dani z príjmov si môže k takémuto príjmu uplatniť výdavok vo výške vkladu alebo obstarávacej ceny podielu.

Poznámka redakcie:
§ 6 ods. 1 alebo 2 ZDP
§ 8 ods. 1 písm. b) ZDP

Autor: Ing. Miroslava Brnová