Zdaňovanie príjmov súvisiacich s nehnuteľnosťami

Definícia „nehnuteľnosť“

Pre daňové účely je v zákone o dani z príjmov v § 3 ods. 2 písm. a) uvedená definícia pojmu „nehnuteľnosť“, ktorá je zároveň legislatívnou skratkou používanou ďalej vo všetkých ustanoveniach zákona o dani z príjmov týkajúcich sa zdaňovania nehnuteľností. Podľa tejto definície je nehnuteľnosťou „nehnuteľnosť, byt a nebytový priestor alebo ich časti“.
Keďže do procesu riešenia otázky zdanenia príjmu z užívania nehnuteľnosti vstupujú aj nadväzujúce predpisy, nemenej dôležitými sú aj definície platné v týchto predpisoch. Ide o definície určené predovšetkým ustanoveniami Občianskeho zákonníka, stavebného zákona alebo katastrálneho zákona.

Podľa § 119 Občianskeho zákonníka (ďalej len „ObčZ“) nehnuteľnosťami sú pozemky a stavby spojené so zemou pevným základom.

Za nehnuteľnosť podľa ObčZ a súvisiacich predpisov sa považujú:

• pozemky

Pozemky sú ohraničená časť zemského povrchu a všetky veci, ktoré tvoria ich súčasť, napr. nerastné suroviny, porasty a stavby s nimi spojené. Samotný pojem pozemku ObčZ nevymedzuje.

Pozemkom sa podľa § 3 ods. 1 katastrálneho zákona rozumie časť zemského povrchu oddelená od susedných častí hranicou územnej správnej jednotky, katastrálneho územia obce, hranicou vymedzenou právom k nehnuteľnosti, hranicou držby alebo hranicou druhu pozemku alebo rozhraním spôsobu využívania pozemku. Pozemky, na rozdiel od iných vecí, majú tú vlastnosť, že nevznikajú ani nezanikajú vo svojom súhrne. Môžu len meniť svoj druh alebo kultúru.

Všetko, čo je pevne spojené s pozemkom, sa považuje za nehnuteľnosť do tej doby, pokiaľ je tu prirodzené alebo umelé spojenie. Ak dôjde k jeho pretrhnutiu, t. j. napr. vypíli sa strom, zbúra sa stavba, vec sa stáva hnuteľnou vecou. Z toho dôvodu sa aj stavba považuje za nehnuteľnosť do tej doby, kým je pevne spojená s pozemkom.

Veci, ktoré síce majú charakter nehnuteľnosti (stavby), ale sa nezapisujú do katastra nehnuteľností, napr. dočasné stavby, resp. stavby, ktoré nie sú spojené pevne so zemou, napr. záhradné altánky, plechová garáž, predajný stánok, nespadajú pod právny režim nehnuteľností a možno s nimi podľa občianskeho práva nakladať ako s hnuteľnými vecami.

• stavby

Stavby sú definované ako nehnuteľnosti spojené so zemou pevným základom. Pri posúdení, či ide skutočne o stavbu spojenú so zemou pevným základom alebo nie, je potrebné vždy postupovať podľa povahy a okolností konkrétne posudzovaného prípadu. V súvislosti so stavbou ObčZ v § 120 určuje, že stavba nie je súčasťou pozemku a v § 135c upravuje právny režim stavby na cudzom pozemku.

Z hľadiska vymedzenia stavby ako veci v právnom zmysle je dôležité určiť moment vzniku stavby ako nehnuteľnej veci. Tu je rozhodujúci okamih, v ktorom je stavba vybudovaná minimálne do takého štádia, od ktorého počnúc všetky ďalšie práce smerujú už k ukončeniu takto druhovo a individuálne určenej veci. Týmto okamihom je stav, kedy je už jednoznačne a nezameniteľným spôsobom jasné aspoň dispozičné riešenie prvého nadzemného podlažia. Od tohto okamihu, keď už vzniklo vlastnícke právo k stavbe, sú všetky ďalšie stavebné práce z hľadiska vzniku stavby bezvýznamné, keďže všetko, čo následne k stavbe „prirastie“, stáva sa jej súčasťou a vlastnícky patrí tomu, komu stavba patrila ako vec v okamihu jej vzniku. To isté platí aj pre posudzovanie okamihu zániku stavieb. Uvedené sa netýka tzv. špeciálnych stavieb, ako sú napr. stavby podzemné, stavby pre energetiku a dopravu, banské diela a pod.

Pokiaľ pri stavebných úpravách pôvodná stavba nezanikla, potom logicky platí, že všetko, čo k nej v dôsledku týchto úprav prirastie a inak spĺňa podmienky podľa § 120 ObčZ, t. j. prístavba, nadstavba, vstavba, sa stáva jej súčasťou a nie je rozhodné, aká bola cena vykonaných stavebných úprav, z akých zdrojov boli hradené a v akom rozsahu tieto úpravy kvantitatívne či kvalitatívne pôvodnú stavbu rozšírili, resp. zmenili.

Stavby môžu mať rôzny charakter a z pohľadu občianskeho práva ich možno deliť na rodinné domy, iné obytné domy, rekreačné chaty, garáže, hospodárske a iné budovy.

Stavby v zmysle občianskoprávnych predpisov, t. j. spojené so zemou pevným základom, sa evidujú v katastri nehnuteľností. Kataster nehnuteľností rozlišuje medzi rozostavanými stavbami, podzemnými a nadzemnými stavbami.

Rozostavanou stavbou je podľa § 3 ods. 15 katastrálneho zákona stavba, na ktorú nebolo vydané kolaudačné rozhodnutie a pridelené súpisné číslo a je aspoň v takom stupni rozostavanosti, že už z predloženého znaleckého posudku je zrejmé stavebnotechnické a funkčné usporiadanie jej prvého nadzemného podlažia.

Za osobitný druh nehnuteľnosti ako stavby sa považuje byt. Z toho dôvodu aj pri prevode vlastníckeho práva k bytu je potrebné dodržiavať rovnaké zásady ako pri prevode nehnuteľností.

Stavbou podľa § 43 stavebného zákona je stavebná konštrukcia postavená stavebnými prácami zo stavebných výrobkov, ktorá je pevne spojená so zemou alebo ktorej osadenie vyžaduje úpravu podkladu.

Definícia „obchodný majetok“

Definícia obchodného majetku pre daňové účely je špeciálne upravená len pre fyzické osoby v ustanovení § 2 zákona o dani z príjmov, a to práve z dôvodu, že len pri fyzických osobách sa rôzne chápe majetok tejto osoby ako taký a majetok, ktorý z celkového majetku v jeho vlastníctve využíva ako obchodný majetok.

Obchodný majetok sa však pre daňové účely posudzuje nielen v súvislosti s daňovníkom dosahujúcim príjmy z podnikania, ale aj daňovníkom dosahujúcim príjmy z inej samostatnej zárobkovej činnosti, príjmy z prenájmu a tiež daňovníkom dosahujúcim príjmy z použitia diela alebo umeleckého výkonu.

Presná definícia obchodného majetku podľa § 2 písm. m) zákona o dani z príjmov je súhrn majetkových hodnôt, a to vecí, pohľadávok a iných práv a peniazmi oceniteľných iných hodnôt, ktoré má fyzická osoba s príjmami podľa § 6 (všetky príjmy uvedené v § 6) vo vlastníctve, ktoré využíva na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie týchto príjmov a o ktorých táto fyzická osoba účtuje alebo vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11.

Obchodným majetkom je aj majetok obstarávaný formou finančného prenájmu. Uvedené však platí za predpokladu, že ho táto fyzická osoba využíva na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie predmetných príjmov a o tomto majetku účtuje v súlade s účtovnými predpismi alebo vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov.

Na rozdiel od definície obchodného majetku podľa § 6 ObchZ je pre daňové účely definícia rozšírená nielen o podmienku vlastnenia a používania majetku na podnikanie, ale aj o podmienku o takomto majetku účtovať alebo viesť evidenciu podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov a zároveň je platná nielen pre daňovníka, ktorý dosahuje príjmy z podnikateľskej činnosti (§ 6 ods. 1), ale aj pre daňovníka dosahujúceho príjmy z inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 ods. 2), príjmy z prenájmu (§ 6 ods. 3) alebo príjmy z použitia diela a z použitia umeleckého výkonu (§ 6 ods. 4).

Daňovník – fyzická osoba, vlastniaci majetok, a to či už veci, pohľadávky a iné práva a peniazmi oceniteľné iné hodnoty, ak ho chce využívať na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov podľa § 6 zákona o dani z príjmov, môže sa sám dobrovoľne rozhodnúť, či

• tento majetok zaradí do svojho obchodného majetku, t. j. bude o ňom účtovať alebo viesť evidenciu podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov, alebo
• ho do svojho obchodného majetku nezaradí, t. j. nebude o ňom účtovať alebo nebude viesť evidenciu podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov.

Uvedené má podstatný význam a dôsledky pre daňové účely, a to nielen na uplatňovanie výdavkov súvisiacich s takýmto majetkom daňovníka, ale zároveň aj na prípadné zdanenie, resp. oslobodenie príjmov z predaja takéhoto majetku.

Poznámka redakcie:
§ 3 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov
§ 2 písm. m) zákona o dani z príjmov

2. Príjmy z predaja nehnuteľností

2.1 Oslobodenie príjmov z predaja nehnuteľností

Ustanoveniami, ktoré upravujú podmienky, za splnenia ktorých sú príjmy z predaja nehnuteľností oslobodené, sú § 9 odsek 1 písm. a), b) a d), e) a h) v nadväznosti aj na odsek 3, 4 a 5 tohto ustanovenia.

V zásade by bolo zo širšieho pohľadu možné rozlíšiť príjmy z predaja nehnuteľností ako

• príjmy z predaja nehnuteľností v osobnom vlastníctve daňovníka (predávajúceho) a
• príjmy z prevodu členských práv v družstve, kde vlastníctvo k bytu patrí bytovému družstvu, ale užívateľ bytu má právo na jeho užívanie z titulu členstva v tomto družstve, ktoré môže aj ďalej predať.

2.1.1 Oslobodenie príjmov z predaja nehnuteľnosti v osobnom vlastníctve daňovníka (predávajúceho)

Príjmy z predaja nehnuteľností uvedených v § 9 odseku 1 písm. a) a b) sú oslobodené od dane v závislosti od viacerých kritérií, a to:

• druh nehnuteľnosti,
• doba trvania vlastníctva nehnuteľnosti,
• spôsob nadobudnutia nehnuteľnosti,
• jej zahrnutie alebo nezahrnutie v obchodnom majetku daňovníka.

Do 31. 12. 2010 bolo možné oslobodenie príjmov z predaja určených nehnuteľností, a to bytov alebo obytných domov (aj rodinné domy) najviac s dvomi bytmi vrátane súvisiacich pozemkov, posudzovať aj v závislosti od uplynutia doby trvalého pobytu daňovníka v posudzovanej nehnuteľnosti. Takáto možnosť však bola po 1. 1. 2011 zákonom č. 548/2010 Z. z., ktorým sa mení zákon o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 548/2010 Z. z.“), vypustená, avšak naďalej sa bude aplikovať pri posudzovaní oslobodenia príjmov z predaja uvedených nehnuteľností, ktoré boli nadobudnuté do 31. 12. 2010 (§ 52j ods. 2 zákona č. 548/2010 Z. z.).

Splnenie podmienok (dĺžka trvalého pobytu v nehnuteľnosti nadobudnutej do 31. 12. 2010, resp. doba vlastníctva) sa u predávajúceho alebo prevodcu posudzuje podľa dňa prijatia prvej platby alebo preddavku, alebo podľa dňa uzavretia zmluvy o prevode nehnuteľnosti, pričom rozhodujúci je vždy ten deň, ktorý nastal skôr. Na účely oslobodenia od dane u predávajúceho nie je podstatné, v ktorom zdaňovacom období nadobudol vlastnícke právo k nehnuteľnosti kupujúci (§ 9 ods. 4 zákona).

Ak daňovník predáva rodinný dom spolu s pozemkom, tieto sa pre daňové účely posudzujú samostatne, a to aj v nadväznosti na § 120 ObčZ, podľa ktorého sa stavby nepovažujú za súčasť pozemku. Aj v prípade, ak je v kúpnej zmluve určená kúpna cena úhrnnou sumou, t. j. nie je stanovená jednotlivo pre každú z predávaných nehnuteľností, bude sa posudzovať splnenie podmienok na oslobodenie príjmov z predaja predmetných nehnuteľností od dane samostatne za každú z predávaných nehnuteľností – samostatne za pozemok a samostatne za rodinný dom. Daňovník – predávajúci, musí kúpnu cenu rozčleniť a určiť, aký podiel z celkového príjmu dosiahol z predaja rodinného domu a aký podiel z predaja pozemku a v závislosti od skutočnosti, či spĺňa pri niektorej z predávaných nehnuteľností podmienky pre ich oslobodenie od dane, môže byť tento príjem oslobodený len u jednej z nich, ak pri druhej podmienky nespĺňa.

V súvislosti s nadobudnutím vlastníctva nehnuteľnosti je potrebné uviesť, že doba nadobudnutia nehnuteľnosti sa posudzuje aj podľa spôsobu nadobudnutia nehnuteľnosti. Vlastníctvo nehnuteľnosti sa nadobúda:

• pri zmluvnom prevode (predaj – kúpa) podľa ObčZ vkladom do katastra nehnuteľností,
• pri dedení podľa ObčZ dňom úmrtia poručiteľa,
• pri dražbe právoplatnosťou uznesenia o udelení príklepu, t. j. dňom príklepu podľa Občianskeho súdneho poriadku,
• pri exekúcii v rámci exekučného konania dňom udelenia príklepu podľa Exekučného poriadku,
• na základe rozhodnutia štátneho orgánu napr. rozhodnutím správneho orgánu o vyvlastnení veci,
• pri postavenom dome, či už vlastnou výstavbou alebo dodávateľským spôsobom, na základe kolaudačného rozhodnutia.

• oslobodenie príjmov z predaja v závislosti od trvalého pobytu [§ 9 ods. 1 písm. a) zákona platného do 31. 12. 2010]

Oslobodenie príjmov z predaja nehnuteľnosti v závislosti od splnenia zákonom stanoveného časového testu sa uplatňuje len na príjmy z predaja bytu alebo obytného domu s najviac dvoma bytmi vrátane súvisiacich pozemkov. Podľa § 9 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov platného do 31. 12. 2010 sa príjem z predaja takýchto nehnuteľností oslobodzuje od dane, ak v nich mal predávajúci trvalý pobyt najmenej po dobu dvoch rokov bezprostredne pred predajom.

Aj keď stavebný zákon ani iné súvisiace osobitné predpisy nedefinujú pojem „obytný dom s najviac dvoma bytmi“ (pojmy uvedené vyššie v časti definície), uvedeným sa rozumejú pre daňové účely aj rodinné domy najviac s dvomi bytmi.

Výnimka platná aj po 1. 1. 2011 na uvedené nehnuteľnosti nadobudnuté do 31. 12. 2010

Ak ide o predaj bytu alebo obytného domu najviac s dvoma bytmi, ktorý bol zahrnutý do obchodného majetku predávajúceho (predaj nehnuteľnosti po jej vyradení z obchodného majetku daňovníka), zákon ustanovuje prísnejšie podmienky pre oslobodenie príjmu z predaja od dane (bližšie v ďalšej časti). Od dane nie je oslobodený:

• príjem z predaja bytu alebo obytného domu najviac s dvoma bytmi vrátane súvisiacich pozemkov, v ktorom mal predávajúci trvalý pobyt najmenej po dobu dvoch rokov bezprostredne pred predajom, ak predmetný príjem plynie daňovníkovi podľa zmluvy o budúcom predaji takejto nehnuteľnosti, ktorá bola uzavretá do dvoch rokov od začiatku trvalého pobytu v predávanej nehnuteľnosti, aj keď kúpna zmluva bude uzatvorená až po dvoch rokoch od začiatku trvalého pobytu,
• príjem z predaja bytu alebo obytného domu najviac s dvoma bytmi vrátane súvisiacich pozemkov, ak v ňom mal predávajúci trvalý pobyt najmenej po dobu dvoch rokov bezprostredne pred predajom a ktorý má daňovník (predávajúci) zahrnutý do obchodného majetku (bližšie v ďalších častiach), s výnimkou uvedenou v § 9 ods. 1 písm. d) a e) zákona (bližšie v ďalších častiach).

• oslobodenie príjmov z predaja v závislosti od doby vlastnenia [§ 9 ods. 1 písm. a) a b) zákona]

Uvedené oslobodenie sa aplikuje na príjmy z predaja ostatných nehnuteľností (napr. garáže, pozemku, bytu alebo obytného domu najviac s dvoma bytmi, v ktorom daňovník nemal trvalý pobyt počas dvoch rokov bezprostredne pred jeho predajom, ak pôjde o byt nadobudnutý do 31. 12. 2010), na ktorý sa nevzťahuje oslobodenie podľa 9 ods. 1 písm. b) zákona (nadobudnuté dedením v priamom rade); takýto príjem je oslobodený po uplynutí piatich rokov odo dňa nadobudnutia takejto nehnuteľnosti.

Príklad 4:

Daňovník vlastní byt od decembra 2008. Nemal v ňom trvalý pobyt a ani ho nemal zahrnutý v obchodnom majetku, t. j. byt využíval len na osobné účely.

V roku 2013 sa rozhodol byt predať. V novembri 2013 dôjde k uzavretiu kúpnej zmluvy a v januári 2014 zaplatí kupujúci predávajúcemu dohodnutú kúpnu cenu.

Kupujúci nadobudne vlastnícke právo k bytu v decembri 2014. Podľa § 9 ods. 4 zákona sa splnenie podmienok na účely oslobodenia u predávajúceho posudzuje podľa dňa prijatia prvej platby alebo preddavku, alebo podľa dňa uzavretia zmluvy o prevode bytu, pričom rozhodujúci je vždy deň, ktorý nastal skôr. Z citovaného ustanovenia tiež vyplýva, že na účely oslobodenia príjmov z predaja bytu u predávajúceho nie je podstatné, v ktorom zdaňovacom období nadobudol vlastnícke právo k bytu kupujúci. V danom prípade dôjde k uzavretiu kúpnej zmluvy v novembri 2013 a až následne – v januári 2014, bude zaplatená kúpna cena. To znamená, že splnenie podmienok na účely oslobodenia od dane sa bude posudzovať podľa dňa uzavretia kúpnej zmluvy. Vzhľadom na skutočnosť, že predávajúci nemal v byte trvalý pobyt a k momentu uzavretia kúpnej zmluvy byt vlastnil menej ako päť rokov, príjem z predaja tohto bytu nie je oslobodený od dane. Príjem je daňovník povinný zahrnúť do základu dane za zdaňovacie obdobie, v ktorom mu bude kúpna cena vyplatená (do základu dane za zdaňovacie obdobie roka 2014).

• oslobodenie od dane pri predaji nehnuteľnosti po zániku bezpodielového spoluvlastníctva manželov

Ak ide o predaj nehnuteľnosti po zániku a vysporiadaní bezpodielového spoluvlastníctva manželov podľa § 149 až § 151 ObčZ, do doby vlastníctva nehnuteľnosti sa započítava aj doba, počas ktorej bola takáto nehnuteľnosť v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov (§ 9 ods. 3 zákona).

Podľa § 149 ObčZ, ak zanikne bezpodielové spoluvlastníctvo manželov, vykoná sa vysporiadanie. Bezpodielové spoluvlastníctvo manželov zaniká zrušením manželstva zo zákona, za trvania manželstva súdnym rozhodnutím a za trvania manželstva zo zákona.

K vysporiadaniu bezpodielového spoluvlastníctva môže dôjsť dohodou, súdnym rozhodnutím alebo uplynutím doby. Podľa § 149a cit. zákona, pokiaľ sa dohody medzi manželmi týkajú nehnuteľností, musia mať písomnú formu a nadobúdajú účinnosť vkladom do katastra.

• oslobodenie od dane pri predaji nehnuteľnosti nadobudnutej dedením (postupným dedením) v priamom rade alebo niektorým z manželov

Ak ide o predaj nehnuteľnosti nadobudnutej dedením (postupným dedením) v priamom rade alebo niektorým z manželov, potom podľa § 9 ods. 1 písm. b) zákona je príjem z predaja oslobodený od dane za podmienky, že uplynie aspoň päť rokov odo dňa nadobudnutia nehnuteľnosti do vlastníctva alebo spoluvlastníctva poručiteľa (poručiteľov).

O dedenie v priamom rade ide vtedy, ak poručiteľom je príbuzný v priamom rade, t. j. priamy predok alebo priamy potomok (napr. rodičia, deti, starí rodičia, vnuci).

Do 31. 12. 2010 pri predaji bytu alebo obytného domu najviac s dvoma bytmi vrátane súvisiacich pozemkov nadobudnutého dedením (postupným dedením) v priamom rade alebo niektorým z manželov, v ktorom mal predávajúci trvalý pobyt najmenej po dobu dvoch rokov bezprostredne pred predajom, sa oslobodenie posudzovalo podľa vtedy platného ustanovenia § 9 ods. 1 písm. a) zákona. Skutočnosť, aká doba uplynula od nadobudnutia takejto nehnuteľnosti poručiteľom do momentu predaja, nie je v danom prípade na účely oslobodenia príjmu od dane rozhodujúca.

Výnimka

Ak ide o predaj nehnuteľnosti, ktorá bola zahrnutá do obchodného majetku predávajúceho (predaj nehnuteľnosti po jej vyradení z obchodného majetku daňovníka), zákon ustanovuje prísnejšie podmienky pre oslobodenie príjmu z predaja od dane. Od dane nie je oslobodený:

• príjem z predaja nehnuteľnosti, ktorý plynie daňovníkovi podľa zmluvy o budúcom predaji nehnuteľnosti, ktorá bola uzavretá do piatich rokov od nadobudnutia nehnuteľnosti, aj keď kúpna zmluva bude uzatvorená až po piatich rokoch od nadobudnutia nehnuteľnosti,
• príjem z predaja nehnuteľnosti, ktorá je zahrnutá do obchodného majetku, s výnimkou uvedenou v § 9 ods. 1 písm. d) a e) zákona (uvedieme v ďalšej časti).

• oslobodenie od dane v závislosti od doby, ktorá uplynula od vyradenia nehnuteľnosti z obchodného majetku [§ 9 ods. 1 písm. a) a b) zákona]

Vo všeobecnosti platí, že pri predaji nehnuteľnosti, ktorú mal daňovník zahrnutú v obchodnom majetku, t. j. daňovník o tejto nehnuteľnosti účtoval ako o majetku využívanom na podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť, alebo na prenájom, alebo ju daňovník evidoval ako majetok prenajímaný, sa uplatňuje prísnejší režim oslobodenia od dane z príjmov fyzických osôb ako pri nehnuteľnosti, ktorú daňovník nemal zaradenú v obchodnom majetku.

V takomto prípade sa nesledujú podmienky pre oslobodenie príjmu z predaja nehnuteľnosti v závislosti od uplynutia zákonnej doby odo dňa jej nadobudnutia do vlastníctva, resp. doby trvalého pobytu v tejto nehnuteľnosti (pre nehnuteľnosti nadobudnuté do 31. 12. 2010), ale odo dňa jej vyradenia z obchodného majetku.

Dňom vyradenia majetku z obchodného majetku daňovníka sa rozumie deň, v ktorom daňovník posledný raz účtoval majetok v účtovníctve alebo uvádzal v evidencii podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov (§ 9 ods. 5 zákona).

Ak nehnuteľnosť daňovník využíval len sčasti na podnikanie alebo na inú samostatnú zárobkovú činnosť, alebo ak ju daňovník prenajímal len sčasti, pri určení tej časti príjmu z jej predaja, ktorá nie je oslobodená od dane, sa vychádza z rovnakého pomeru, v akom ju daňovník využíval na uvedené činnosti (§ 4 ods. 5 zákona o dani z príjmov).

Výnimka

Od dane nie je oslobodený príjem, ktorý plynie daňovníkovi podľa zmluvy o budúcom predaji nehnuteľnosti, ktorá bola uzavretá do piatich rokov od vyradenia nehnuteľnosti z obchodného majetku, aj keď kúpna zmluva bude uzatvorená až po piatich rokoch odo dňa vyradenia bytu z obchodného majetku.

• oslobodenie od dane pri predaji nehnuteľnosti vydanej oprávnenej osobe [§ 9 ods. 1 písm. d) zákona]

Od dane sú oslobodené aj príjmy z predaja nehnuteľnosti, ktorá bola vydaná oprávnenej osobe podľa osobitných predpisov (ide o vydanie v rámci tzv. reštitučných zákonov), za podmienky, že príjem z predaja takejto nehnuteľnosti bol prijatý touto oprávnenou osobou.

V prípade oslobodenia príjmov z predaja nehnuteľností nadobudnutých v rámci osobitných predpisov oprávnenými osobami sa príslušné ustanovenia zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov odvolávajú napr. na osobitné predpisy (tzv. „reštitučné zákony“), napr. zákon č. 119/1990 Zb. o súdnej rehabilitácii v znení neskorších predpisov, zákon č. 403/1990 Zb. o zmiernení následkov niektorých majetkových krívd v znení neskorších predpisov, zákon č. 87/1991 Zb. o mimosúdnych rehabilitáciách v znení neskorších predpisov a pod.

Na účely oslobodenia od dane v tomto prípade:

• nie je rozhodujúce, ako dlho predávajúci nehnuteľnosť vlastnil,
• nie je rozhodujúca dĺžka trvalého pobytu a
• nie je podstatné ani to, či je alebo bola predávaná nehnuteľnosť zahrnutá v obchodnom majetku daňovníka.

Dôležité je len to, či príjem z predaja plynie oprávnenej osobe.

• oslobodenie od dane pri predaji nehnuteľnosti zahrnutej do konkurznej podstaty [§ 9 ods. 1 písm. e) zákona]

Od dane z príjmov sú oslobodené aj príjmy z predaja majetku (aj nehnuteľností), ktorý je zahrnutý do konkurznej podstaty, a to bez ohľadu na skutočnosť, či bola splnená podmienka dĺžky trvalého pobytu, resp. doby vlastníctva predávanej nehnuteľnosti a či ide o predaj nehnuteľnosti zahrnutej v obchodnom majetku daňovníka.

2.1.2 Oslobodenie príjmov z prevodu členských práv v bytovom družstve [§ 9 ods. 1 písm. h) zákona]

V súvislosti s predajom bytov je možné sa stretnúť aj s predajom členských práv v bytovom družstve, kde byt je stále vo vlastníctve bytového družstva a daňovník predáva len členské práva súvisiace s jeho právom na užívanie týchto bytov.

V takýchto prípadoch je oslobodenie od dane riešené v § 9 ods. 1 písm. h) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého je od dane z príjmov fyzických osôb oslobodený príjem z prevodu členských práv a povinností v bytovom družstve súvisiacich s prevodom práva užívania nájomného družstevného bytu za podmienky, že daňovník užíval tento byt na bývanie aspoň päť rokov odo dňa uzavretia nájomnej zmluvy s bytovým družstvom.

Poznámka redakcie:
§ 9 odseku 1 písm. a) a b) ZDP
§ 9 ods. 1 písm. d) ZDP
§ 9 ods. 1 písm. e) ZDP
§ 9 ods. 1 písm. h) ZDP

2.2.1 Nehnuteľnosti v osobnom vlastníctve

Zdaňovanie príjmov z predaja nehnuteľnosti sa rozlišuje podľa skutočnosti, na aký účel je nehnuteľnosť využívaná, a v tej súvislosti sa zaraďuje buď medzi:

• príjmy z podnikania alebo príjmy z inej samostatnej zárobkovej činnosti [§ 6 ods. 1 alebo 2 zákona], alebo
• ostatné príjmy – príjmy z prevodu vlastníctva nehnuteľnosti [§ 8 ods. 1 písm. b) zákona].

• Príjmy z podnikania a príjmy z inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 ods. 1 a 2 zákona)

Príjmy z predaja nehnuteľnosti patria medzi príjmy z podnikania alebo príjmy z inej samostatnej zárobkovej činnosti vtedy, ak ide o predaj nehnuteľnosti, ktorá je zaradená v obchodnom majetku predávajúceho [§ 6 ods. 5 písm. a) zákona]. Príjem z predaja takejto nehnuteľnosti sa zahrnie medzi jednotlivé druhy príjmov z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti v závislosti od toho, na ktorú z uvedených činností je nehnuteľnosť využívaná.

Pri predaji nehnuteľnosti v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov zahrnutej v obchodnom majetku, ktorý využívajú na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 ods. 1 a 2 zákona) obaja manželia, sa príjem z predaja rozdelí medzi oboch manželov v takom pomere, v akom nehnuteľnosť využívajú pri svojej činnosti. V rovnakom pomere sa delia aj daňové výdavky.

Ak daňovník nehnuteľnosť, ktorú má zahrnutú v obchodnom majetku, vy­užíva na podnikanie alebo na inú samostatnú zárobkovú činnosť len sčasti, príjmy z jej predaja, ktoré nie sú oslobodené od dane, sa zahrnú do základu dane v tom pomere, v akom daňovník tento majetok využíva na uvedené činnosti (§ 4 ods. 5 zákona).

Pri príjmoch z predaja nehnuteľností, ktoré sa zaraďujú medzi príjmy z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona, sa na zistenie základu dane (čiastkového základu dane) použijú ustanovenia § 17 až § 29 zákona. Podľa § 19 ods. 3 písm. b) zákona je daňovým výdavkom zostatková cena nehnuteľnosti. Zostatkovou cenou nehnuteľnosti sa na účely zákona rozumie rozdiel medzi vstupnou cenou nehnuteľnosti a celkovou výškou odpisov zahrnutých do daňových výdavkov (§ 25 ods. 3 zákona). Pojem vstupná cena je vymedzený v § 25 ods. 1 zákona. Daňovník môže uplatniť do daňových výdavkov zostatkovú cenu nehnuteľnosti v plnej výške, bez ohľadu na výšku príjmov dosiahnutých z predaja nehnuteľnosti. To znamená, že ak ide o predaj nehnuteľnosti, ktorá je využívaná na podnikanie a inú samostatnú zárobkovú činnosť (nie na prenájom, z ktorého plynú príjmy podľa § 6 ods. 3 zákona) a ktorá je zahrnutá v obchodnom majetku, na daňové účely sa akceptuje aj prípadná strata z predaja nehnuteľnosti.

• Ostatné príjmy [§ 8 ods. 1 písm. b) zákona]

Nehnuteľnosti v osobnom vlastníctve

V prípade, ak príjmy z predaja nehnuteľností nie sú od dane oslobodené v súlade s ustanoveniami § 9 zákona o dani z príjmov a nejde o nehnuteľnosti zaradené v obchodnom majetku, sú príjmy z predaja takejto nehnuteľnosti ostatnými príjmami vymedzenými v § 8 zákona o dani z príjmov.

Príjmy z predaja nehnuteľnosti patria medzi príjmy z prevodu vlastníctva nehnuteľností podľa § 8 ods. 1 písm. b) zákona vtedy, ak ide o predaj nehnuteľnosti, ktorú predávajúci využíva:

• na osobné účely alebo
• na prenájom, z ktorého plynú príjmy podľa § 6 ods. 3 zákona, pričom nie je podstatné, či je prenajímaná nehnuteľnosť zahrnutá v obchodnom majetku predávajúceho, alebo
• na podnikanie alebo na inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak v momente predaja nehnuteľnosť už nie je zahrnutá v obchodnom majetku predávajúceho.

Pre ostatné príjmy podľa § 8 zákona je charakteristické, že do základu dane (čiastkového základu dane) sa zahŕňajú zdaniteľné príjmy znížené o výdavky preukázateľne vynaložené na dosiahnutie predmetných príjmov. Ostatné príjmy nikdy nie je možné znížiť o výdavky vynaložené na ich udržanie alebo zabezpečenie. Ak sú výdavky spojené s jednotlivým druhom príjmu uvedeným v § 8 ods. 1 zákona vyššie ako dosiahnutý príjem, na rozdiel sa neprihliada. To znamená, že pri jednotlivých druhoch ostatných príjmov nie je možné vykázať stratu (§ 8 ods. 2 zákona).

Príjmy z predaja nehnuteľnosti sa zahrnú do základu dane (čiastkového základu dane) vždy až v tom zdaňovacom období, v ktorom ich predávajúci prijal, pričom nie je rozhodujúce, kedy nadobudol vlastnícke právo k nehnuteľnosti kupujúci (§ 8 ods. 4 zákona) a rovnako nie je podstatné, kedy došlo k uzavretiu kúpnej zmluvy.

Ak daňovník využíval nehnuteľnosť (zaradenú v obchodnom majetku) na podnikanie alebo na inú samostatnú zárobkovú činnosť, alebo ak ju prenajíma alebo prenajímal len sčasti, príjmy z jej predaja, ktoré nie sú oslobodené od dane, sa zahrnú do základu dane v takom pomere, v akom daňovník tento majetok využíval na uvedené činnosti (§ 4 ods. 5 zákona).

Konkrétne druhy výdavkov, ktoré je možné odpočítať od príjmov dosiahnutých za predaj nehnuteľnosti, sú taxatívne určené v § 8 ods. 5 zákona o dani z príjmov. Ide o výdavky:

• kúpna cena preukázateľne zaplatená za nehnuteľnosť,

  ak ide o predaj nehnuteľnosti, ktorú daňovník nadobudol;

• cena nehnuteľnosti zistená v čase jej nadobudnutia,

  ak ide o nehnuteľnosť, ktorú daňovník nadobudol dedením, darovaním alebo získal zámenou, pričom pri nehnuteľnostiach získaných dedením alebo darovaním sa vychádza z ceny stanovenej podľa § 25 zákona o dani z príjmov;

Pri dedení nehnuteľnosti je vstupnou cenou cena zistená v súlade s § 25 ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov, t. j. reprodukčná obstarávacia cena zistená podľa osobitných predpisov [§ 25 ods. 6 písm. b) a § 25 ods. 1 písm. d) bod 1 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“)].

V prípade predaja darovanej nehnuteľnosti je pre uplatnenie výdavku potrebné skúmať, či darca v čase darovania nehnuteľnosti daňovníkovi (teraz predávajúcemu) by mal príjem z predaja tejto nehnuteľnosti (ktorú dával darom) oslobodený od dane alebo nie. Ak by príjem z predaja u darcu nehnuteľnosti v čase jej darovania:

• nebol oslobodený od dane, potom by bola výdavkom u predávajúceho (obdarovaného) obstarávacia cena zistená u darcu (ak by aj darca získal nehnuteľnosť darom, obdobný postup by sa aplikoval aj na jeho predchádzajúceho darcu/darcov),
• bol oslobodeným príjmom od dane, potom by bola výdavkom u predávajúceho (obdarovaného) reprodukčná obstarávacia cena.

Podľa § 25 ods. 6 písm. b) zákona o účtovníctve reprodukčnou obstarávacou cenou je cena, za ktorú by sa majetok obstaral v čase, keď sa o ňom účtuje, pričom reprodukčnou obstarávacou cenou sa oceňuje majetok aj v prípade bezodplatného nadobudnutia s výnimkou peňažných prostriedkov a cenín a pohľadávok ocenených menovitými hodnotami [§ 25 ods. 1 písm. d) bod 1 zákona o účtovníctve].

Aj keď zákon o účtovníctve presne nešpecifikuje, akým spôsobom sa určí reprodukčná obstarávacia cena ako najpreukaznejší spôsob pre uplatnenie výdavku, podľa § 8 ods. 5 písm. b) zákona o dani z príjmov je stanovenie ceny nehnuteľnosti znaleckým posudkom v súlade s osobitným predpisom, a to v čase jej nadobudnutia. Je však možné akceptovať napr. aj ohodnotenie určené v darovacej zmluve a v prípade dedenia je možné akceptovať aj cenu stanovenú v dedičskom rozhodnutí.

• zostatková cena

  podľa § 25 ods. 3, ak ide o majetok, ktorý bol zahrnutý v obchodnom majetku (zostatkovou cenou nehnuteľnosti podľa cit. ustanovenia sa rozumie rozdiel medzi vstupnou cenou a celkovou výškou odpisov, ktoré už boli zahrnuté do daňových výdavkov);

• finančné prostriedky preukázateľne vynaložené na technické zhodnotenie,

  opravu a údržbu nehnuteľnosti vrátane ďalších výdavkov súvisiacich s jej predajom okrem výdavkov na osobné účely;

Ak daňovník zhodnotil alebo opravil nehnuteľnosť svojpomocne, nemôže si ako výdavok uplatniť hodnotu vlastnej práce. V takomto prípade je možné uplatniť len iné preukázateľne vynaložené výdavky – napr. cenu materiálu zakúpeného na opravu, údržbu alebo technické zhodnotenie, cenu služieb a prác vykonaných dodávateľom, ktoré predávajúci dodávateľovi preukázateľne zaplatil. Výdavky vynaložené na opravu, údržbu alebo technické zhodnotenie nehnuteľnosti je možné uplatniť len v prípade, ak sa takéto výdavky neuplatnili už v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach (napr. v čase, keď bola nehnuteľnosť zahrnutá v obchodnom majetku a bola využívaná na podnikanie, inú samostatnú zárobkovú činnosť alebo prenájom). Keďže zo zá­kona nevyplýva, že na daňové účely je možné akceptovať len tie výdavky, ktoré daňovník preukázateľne vynaložil na technické zhodnotenie, opravu a údržbu odo dňa nadobudnutia vlastníckeho práva k nehnuteľnosti, je možné akceptovať aj výdavky na technické zhodnotenie, opravu a údržbu nehnuteľnosti, ktoré daňovník preukázateľne vynaložil v čase, keď nehnuteľnosť ešte nebola v jeho vlastníctve a užíval ju napr. ako nájomca (príp. ako nájomca – člen družstva). Ak ide o posudzovanie oprávnenosti výdavkov, ktoré daňovník vynaložil v čase, keď ešte nebol vlastníkom nehnuteľnosti a užíval ju ako nájomca (príp. nájomca – člen družstva), je potrebné prihliadnuť aj na príslušné ustanovenia Občianskeho zákonníka (napr. § 687 až § 695), na obsah nájomnej zmluvy, resp. na stanovy družstva.

• výdavky preukázateľne vynaložené na obstaranie majetku

  alebo jeho výrobu vo vlastnej réžii.

Medzi tieto výdavky by bolo možné zahrnúť aj úroky z úverov od stavebných sporiteľní, resp. hypotekárne úvery, ktoré sú poskytované výlučne za účelom kúpy nehnuteľností.

Pre ich uznanie ako daňového výdavku musí byť splnená podmienka:

• súvislosti ich vynaloženia s konkrétne predávanou nehnuteľnosťou (úver poskytnutý na obstaranie/kúpu tejto predávanej nehnuteľnosti),
• skutočného preukázateľného vynaloženia/úhrady úrokov k príjmu z predaja nehnuteľnosti.

Uznanými daňovými výdavkami súvisiacimi s obstaraním majetku by mohli byť aj ďalšie výdavky, napr. poplatky za zrušenie úverovej zmluvy alebo poplatky za predčasné splatenie úveru, vedenie úverového účtu, zriadenie záložného práva a pod.

Všetky tieto výdavky zároveň spĺňajú podmienku uvedenú v § 8 ods. 2 zákona o dani z príjmov, a to, že ide o výdavky preukázateľne vynaložené na dosiahnutie príjmu, t. j. v tomto prípade na dosiahnutie príjmu z prevodu vlastníctva nehnuteľnosti uvedeného v § 8 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov.

Keďže pri iných typoch bankových úverov tieto nie sú účelovo poskytované a preukázateľne spojené priamo s kupovanou nehnuteľnosťou, resp. ani v prípade poskytnutých pôžičiek inými fyzickými osobami nie je táto preukázateľne poskytnutá na kúpu konkrétnej nehnuteľnosti, takéto úroky sa nepovažujú za preukázateľne vynaložené výdavky na obstaranie konkrétne posudzovanej nehnuteľnosti.

Všetky výdavky musí daňovník preukázať hodnovernými dokladmi, z ktorých musí byť zrejmá tak vynaložená suma, ako aj účel, na ktorý boli výdavky vynaložené.

Zdaňovanie príjmov vyplácaných v splátkach alebo formou preddavkov

Postup pri zdaňovaní príjmov z predaja nehnuteľnosti, ktoré sú vyplácané daňovníkovi v splátkach na základe kúpnej zmluvy alebo formou preddavkov na základe zmluvy o budúcom predaji nehnuteľnosti, je upravený v § 8 ods. 4 a 8 zákona. Takto dosahované príjmy sa zahrnú do základu dane (čiastkového základu dane) v tom zdaňovacom období, v ktorom boli dosiahnuté. Súvisiace výdavky, ktoré prevyšujú príjmy v tom zdaňovacom období, v ktorom po prvý raz plynú splátky alebo preddavky na predaj nehnuteľnosti, sa môžu uplatniť v tomto zdaňovacom období až do výšky dosiahnutých príjmov. Ak tieto príjmy plynú aj v ďalšom zdaňovacom období, postupuje sa rovnako, a to až do výšky celkovej sumy, ktorú možno uplatniť (§ 8 ods. 8 zákona).

Zdaňovanie príjmov z predaja nehnuteľnosti, ktorá je v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov

Príjmy z predaja nehnuteľnosti, ktoré plynú manželom z ich bezpodielového spoluvlastníctva, sa zahŕňajú do základu dane (čiastkového základu dane) u každého z manželov v rovnakom pomere, ak sa manželia nedohodnú inak (v zákone nie je ustanovená forma takejto dohody). V rovnakom pomere, ako sa do základu dane zahŕňajú príjmy z predaja takejto nehnuteľnosti, zahŕňajú sa do základu dane aj výdavky vynaložené na ich dosiahnutie (§ 4 ods. 8 zákona).

Zdaňovanie príjmov z predaja nehnuteľnosti, ktorá je v podielovom spoluvlastníctve

V súlade s § 10 ods. 1 zákona, ak ide o predaj nehnuteľnosti, ktorá je v podielovom spoluvlastníctve dvoch alebo viacerých daňovníkov, potom sa spoločne dosiahnuté príjmy z predaja a spoločne vynaložené výdavky zahŕňajú do základu dane jednotlivých podielových spoluvlastníkov podľa ich spoluvlastníckych podielov, ak nie je právnym predpisom ustanovený alebo spoluvlastníkmi dohodnutý iný podiel (§ 137 až § 142 ObčZ).

Zdaňovanie príjmov z predaja rozostavanej stavby

Tak ako už bolo uvedené vyššie v časti „definície“, podľa § 120 ObčZ stavba nie je súčasťou pozemku. Ak sa predáva pozemok, na ktorom je umiestnená stavba, je preto potrebné posudzovať splnenie podmienok na účely oslobodenia príjmov z predaja podľa § 9 zákona samostatne za pozemok a samostatne za stavbu (uvedené platí aj vtedy, ak ide o predaj pozemku, na ktorom je umiestnená rozostavaná stavba).

Pri určení momentu nadobudnutia nehnuteľnosti, ktorá bola nadobudnutá na základe zmluvy, je potrebné vychádzať z údajov uvedených v právoplatnom rozhodnutí správy katastra o vklade, v nadväznosti na právne účinky vkladu podľa § 28 katastrálneho zákona.

Podľa § 6 ods. 1 písm. c) tretí bod cit. zákona sa v katastri evidujú aj stavby spojené so zemou pevným základom, ktoré sú rozostavanými stavbami, v súvislosti so vznikom, zmenou alebo zánikom práva k nim. Podľa § 3 ods. 15 tohto zákona sa rozostavanou stavbou na evidovanie v katastri rozumie stavba, na ktorú nebolo vydané kolaudačné rozhodnutie a pridelené súpisné číslo a je aspoň v takom stupni rozostavanosti, že už z predloženého znaleckého posudku je zrejmé stavebnotechnické a funkčné usporiadanie jej prvého nadzemného podlažia. Pri zápise údajov o práve k rozostavanej stavbe sa podľa § 46 ods. 4 cit. zákona predkladá právoplatné stavebné povolenie, geometrický plán a znalecký posudok o cene rozostavanej stavby a ako vlastník sa zapíše osoba uvedená v právoplatnom stavebnom povolení. Stavebný zákon definíciu pojmu „rozostavaná stavba“ neobsahuje.

V nadväznosti na uvedené ustanovenia je na účely zákona o dani z príjmov pri posudzovaní príjmov dosiahnutých z predaja rozostavanej stavby potrebné vychádzať zo skutočnosti, či rozostavaná stavba je evidovaná v katastri nehnuteľností. Ak je rozostavaná stavba evidovaná v katastri nehnuteľností, momentom nadobudnutia takejto nehnuteľnosti je zápis do katastra nehnuteľností. Príjem z predaja takejto rozostavanej stavby sa zaraďuje medzi príjmy z prevodu vlastníctva nehnuteľností podľa § 8 ods. 1 písm. b) zákona, ak nejde o príjem oslobodený od dane podľa § 9 ods. 1 písm. a), resp. b) zákona. To znamená, že ak sa predáva napr. rozostavaná stavba evidovaná v katastri nehnuteľností po uplynutí piatich rokov odo dňa jej nadobudnutia – zápisu rozostavanej stavby do katastra nehnuteľností, potom je príjem z jej predaja oslobodený od dane. Ak by však k jej predaju došlo do piatich rokov od jej nadobudnutia, potom sa príjem z predaja považuje za zdaniteľný príjem.

Ak sa predáva rozostavaná stavba, ktorá nie je evidovaná v katastri nehnuteľností, potom príjem z jej predaja nie je možné na účely zákona o dani z príjmov posudzovať ako príjem z predaja nehnuteľností (t. j. nie je možné ani uplatňovať ustanovenia týkajúce sa oslobodenia príjmov z predaja nehnuteľností od dane z príjmov fyzickej osoby). V danom prípade ide o príjem z predaja majetku daňovníka (nejde ani o predaj hnuteľných vecí) a ako taký sa zaraďuje medzi ostatné príjmy podľa § 8 ods. 1 zákona, ktorý sa v daňovom priznaní uvádza v riadku iné príjmy podľa § 8 zákona. Za výdavok sa v danom prípade v súlade s ustanovením § 8 ods. 2 zákona považujú výdavky preukázateľne vynaložené na dosiahnutie predmetného príjmu (napr. výdavky vynaložené na nákup materiálu a pod.).

Zdaňovanie príjmov dosiahnutých zámenou nehnuteľností

Predmetom dane z príjmov fyzickej osoby je aj nepeňažné plnenie získané zámenou. Základný právny rámec zámeny veci za vec predstavuje zámenná zmluva, ktorú upravuje § 611 ObčZ. Zámennou zmluvou sa jeden účastník zaväzuje odovzdať druhému účastníkovi určitú vec do vlastníctva a ten sa zaväzuje výmenou odovzdať mu do vlastníctva inú vec. Na zámennú zmluvu platia primerane ustanovenia o kúpnej zmluve (§ 588 až § 610 ObčZ), a to tak, že každá zo strán sa považuje ohľadne veci, ktorú výmenou dáva, za predávajúcu stranu, a ohľadne veci, ktorú výmenou prijíma, za kupujúcu stranu.

V praxi často dochádza k zámene bytov. Pri zámene bytu za byt dochádza k prevodu vlastníctva bytu a príjem získaný zámenou (ak nejde o byt zahrnutý v obchodnom majetku) sa považuje za ostatný príjem podľa § 8 ods. 1 písm. b) zákona. Pri zisťovaní základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov dosiahnutých zámenou bytu za byt sa uplatňuje ustanovenie § 8 ods. 2 zákona, t. j. do základu dane (čiastkového základu dane) sa zahŕňa zdaniteľný príjem znížený o výdavky preukázateľne vynaložené na jeho dosiahnutie, pričom výdavky, ktoré je možné pri príjmoch získaných zámenou bytu za byt uplatniť, sú vymedzené v § 8 ods. 5 zákona (t. j. uplatňujú sa rovnaké výdavky ako pri príjmoch z predaja bytu).

2.2.2 Príjmy z prevodu členských práv v bytovom družstve

V prípade, ak daňovník dosahuje príjmy z prevodu členských práv a povinností v bytovom družstve súvisiacich s prevodom práva užívania nájomného družstevného bytu a užíval tento byt na bývanie menej ako päť rokov odo dňa uzavretia nájomnej zmluvy s bytovým družstvom, resp. mu príjem plynul zo zmluvy o budúcom prevode členských práv a povinností v bytovom družstve súvisiacich s prevodom práva užívania nájomného družstevného bytu, ktorú uzavrel v čase do piatich rokov odo dňa uzavretia nájomnej zmluvy s bytovým družstvom, potom tento príjem je zdaniteľným príjmom ako ostatný príjem podľa § 8 ods. 1 písm. f) zákona o dani z príjmov.

V súlade s § 8 ods. 7 zákona o dani z príjmov si môže k takémuto príjmu uplatniť výdavok vo výške vkladu alebo obstarávacej ceny podielu.

Poznámka redakcie:
§ 6 ods. 1 alebo 2 ZDP
§ 8 ods. 1 písm. b) ZDP

3. Zdanenie príjmov z prenájmu nehnuteľnosti na území SR

3.1 Spôsob zdanenia príjmov z prenájmu u FO na území SR

Príjem z prenájmu nehnuteľností občanov/daňovníkov je zdaniteľným príjmom podľa § 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov, ak nie je oslobodeným od dane podľa § 9 ods. 1 písm. g) zákona o dani z príjmov.

Súčasťou príjmov z prenájmu nehnuteľností podľa § 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov je aj príjem z prenájmu hnuteľných vecí, ktoré sú príslušenstvom prenajímanej nehnuteľnosti.

Medzi príjmy z prenájmu nehnuteľností uvádzané práve v ustanovení § 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov patria príjmy z ich prenájmu bez poskytovania ďalších služieb, ako sú napr. služby hotelového typu. Takýto prenájom nehnuteľnosti je už činnosťou, na ktorú je potrebné živnostenské oprávnenie podľa živnostenského zákona a príjmy z nej plynúce budú príjmami zo živnosti podľa § 6 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov.

Pri stanovení základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov podľa § 6 zákona o dani z príjmov je potrebné vychádzať:

1. z rozdielu medzi príjmami a výdavkami v prípade, ak daňovník vedie jednoduché účtovníctvo alebo preukázateľné výdavky na základe evidencie vedenej podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov [§ 17 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov],
2. z hospodárskeho výsledku, a to v prípade, ak daňovník vedie podvojné účtovníctvo [§ 17 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov].

V súlade s § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov, ak daňovník uplatňuje pri príjmoch uvedených v § 6 ods. 3 zákona preukázateľne vynaložené daňové výdavky, vedie počas celého zdaňovacieho obdobia evidenciu o:

a) príjmoch v časovom slede v členení potrebnom na zistenie základu dane (čiastkového základu dane) vrátane prijatých dokladov, ktoré spĺňajú náležitosti účtovných dokladov,

b) daňových výdavkoch v časovom slede v členení potrebnom na zistenie základu dane (čiastkového základu dane) vrátane vydaných dokladov, ktoré spĺňajú náležitosti účtovných dokladov,

c) hmotnom majetku a nehmotnom majetku zaradenom do obchodného majetku,

d) zásobách a pohľadávkach,

e) záväzkoch.

Túto evidenciu je daňovník povinný uchovávať po dobu, v ktorej zanikne právo daň vyrubiť alebo dodatočne vyrubiť podľa § 69 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov.

Ustanovenie § 6 ods. 13 zákona o dani z príjmov vymedzuje, že ak sa daňovník s príjmami z prenájmu podľa § 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov, ktorý uplatňuje preukázateľné daňové výdavky, rozhodne, môže účtovať v sústave JÚ alebo v sústave PÚ. Daňovník nie je v tomto prípade účtovnou jednotkou podľa zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov, preto nemá povinnosť prikladať k daňovému priznaniu k dani z príjmov FO účtovné výkazy. Ak sa ale rozhodne účtovať, je povinný týmto spôsobom postupovať počas celého zdaňovacieho obdobia.

Po prvýkrát v roku 2012 už nie je možné vykazovať z príjmov z prenájmu daňovú stratu. Uvedené zrušenie možnosti vykazovať daňovú stratu z týchto príjmov súvisí predovšetkým s konsolidáciou verejných financií, ktorej jedným z cieľov bola aj podpora aktívne vykonávanej činnosti. To znamená, že po 31. 12. 2011 už môže daňovník vykázať daňovú stratu len pri príjmoch z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti (ak vedie preukázateľné výdavky), ktorú môže uplatňovať len od takýchto príjmov (základov dane) v nasledujúcom zdaňovacom období. Straty, ktoré boli vykázané do 31. 12. 2011, budú aj naďalej uplatňované podľa znenia zákona o dani z príjmov platného do 31. 12. 2011. V súvislosti s uplatňovaním preukázateľných výdavkov pri tomto druhu príjmu je možné sa v praxi často stretnúť s otázkou, aké výdavky si daňovník v súvislosti s prenájmom môže uplatňovať.

Rozsah takýchto výdavkov je v značnej miere závislý od skutočnosti, či prenajímanú nehnuteľnosť daňovník zahrnie do svojho obchodného majetku alebo nie, t. j. fyzická osoba sa sama rozhoduje, či:

• prenajímanú nehnuteľnosť zaradí do svojho obchodného majetku [§ 2 písm. m) zákona], t. j. bude o nej účtovať alebo ju bude evidovať v evidencii podľa § 6 ods. 11 zákona, alebo
• ju do svojho obchodného majetku nezaradí, t. j. nebude o prenajímanej nehnuteľnosti účtovať alebo nebude ju viesť v evidencii podľa § 6 ods. 11 zákona.

Postup, pre ktorý sa daňovník rozhodne, má vplyv na uplatnenie:

• výdavkov vynaložených na príjmy z prenájmu nehnuteľnosti a tiež
• oslobodenia od dane (§ 9 zákona o dani z príjmov) v prípade príjmu z predaja pôvodne prenajímanej nehnuteľnosti.

Ak má daňovník prenajímanú nehnuteľnosť v príslušnom zdaňovacom období zaradenú vo svojom obchodnom majetku, t. j. o nej účtuje (napr. v knihe dlhodobého hmotného majetku, ak účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva) alebo ju eviduje v evidencii podľa § 6 ods. 11 zákona, potom si v súlade s podmienkami ustanovenými v zákone môže do daňových výdavkov uplatňovať:

• výdavky na obstaranie prenajímanej nehnuteľnosti (formou odpisov),
• výdavky na jej technické zhodnotenie (ustanoveným spôsobom),
• výdavky na jej opravy a udržiavanie a
• iné súvisiace výdavky spojené s používaním prenajímanej nehnuteľnosti.

V opačnom prípade, aj keď daňovník využíva takýto majetok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, stále ide o jeho osobný majetok a výdavky napr. na jeho opravu a udržiavanie nie sú daňovými výdavkami podľa § 21 zákona o dani z príjmov, keďže ide o výdavky na osobnú potrebu daňovníka. Tieto si daňovník uplatní v prípade, ak bude takýto majetok predávať a príjem z jeho predaja nebude oslobodený, t. j. bude zdaniteľným príjmom, a to ostatným príjmom podľa § 8 zákona o dani z príjmov, ku ktorému si daňovník v súlade s § 8 ods. 5 zákona o dani z príjmov môže zahrnúť aj takéto výdavky.

Inými súvisiacimi výdavkami vynaloženými na dosiahnutie príjmov z prenájmu nehnuteľnosti, o ktorej prenajímateľ účtuje alebo ju eviduje podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov, sú výdavky na riadnu prevádzku, napr. elektrina, plyn, voda, t. j. náklady na energie.

Ďalej sú to výdavky, ktoré je daňovník povinný uhradiť podľa osobitných predpisov [§ 19 ods. 2 písm. a) zákona], napr. poistenie prenajímanej nehnuteľnosti, daň z nehnuteľností, výdavky týkajúce sa úhrad vlastníka bytu a nebytových priestorov v dome do fondu prevádzky, údržby a opráv v súlade so zákonom č. 182/1993 Z. z. o vlastníctve bytov a nebytových priestorov v znení neskorších predpisov, úroky z úverov a pôžičiek, ktoré si daňovník zobral na nákup prenajímanej nehnuteľnosti.

V prípade, ak daňovník nemá zaradenú nehnuteľnosť v obchodnom majetku, do daňových výdavkov si môže uplatniť len výdavky na riadnu prevádzku prenajímanej nehnuteľnosti, ako sú napr. výdavky na energie vrátane výdavkov na ostatné služby. Do daňových výdavkov nemôže v takomto prípade zahrnúť ani výdavky na poistenie nehnuteľnosti, resp. daň z nehnuteľností.

V prípade, ak by daňovník predal majetok, ktorý nebol zaradený do obchodného majetku, sú podmienky pre oslobodenie príjmu z predaja takéhoto majetku od dane stanovené zákonom o dani z príjmov menej prísne ako pri príjmoch z predaja majetku zaradeného do obchodného majetku.

V súlade s týmto ustanovením sa dňom zaradenia majetku do obchodného majetku rozumie deň, kedy sa začne o ňom účtovať alebo viesť evidencia podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov, pričom v § 9 ods. 5 zákona o dani z príjmov je vymedzený deň vyradenia majetku z obchodného majetku daňovníka, ktorým sa rozumie deň, v ktorom daňovník posledný raz účtoval majetok v účtovníctve alebo uvádzal v evidencii podľa § 6 ods. 11 zákona.

V prípade, ak má daňovník v obchodnom majetku zahrnutú nehnuteľnosť, ktorú využíva na podnikanie alebo na inú samostatnú zárobkovú činnosť len sčasti alebo ich daňovník prenajímal len sčasti, príjmy z jej predaja, ktoré nie sú oslobodené od dane, sa zahrnú do základu dane v tom pomere, v akom daňovník tento majetok využíva na uvedené činnosti (§ 4 ods. 5 zákona).

V prípade príjmov z predaja nehnuteľnosti zaradenej v obchodnom majetku, ktorá bola odpisovaná, sa ako výdavok uzná zostatková cena [rozdiel medzi vstupnou cenou nehnuteľnosti a celkovou výškou odpisov zahrnutých do daňových výdavkov (§ 25 ods. 3 zákona] tejto nehnuteľnosti, avšak v súlade s § 8 ods. 2 zákona len do výšky príjmu z jej predaja.

Na uvedené nadväzuje aj § 6 ods. 15 zákona o dani z príjmov, podľa ktorého ak hnuteľné veci a nehnuteľnosti v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov využívajú na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov z prenájmu obaja manželia, zahrnie si ich do obchodného majetku jeden z manželov. Výdavky súvisiace s využívaním týchto hnuteľných vecí a nehnuteľností sa rozdelia medzi oboch manželov v pomere, v akom ich využívajú pri svojej činnosti, pričom v takomto pomere sa rozdelí aj príjem z ich predaja.

Poznámka redakcie:
§ 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov

Podľa § 9 ods. 1 písm. g) zákona o dani z príjmov od dane z príjmov fyzickej osoby sú oslobodené príjmy z prenájmu nehnuteľností podľa § 6 ods. 3 zákona a príjmy z príležitostných činností vrátane príjmov z príležitostnej poľ­nohospodárskej výroby, lesného a vodného hospodárstva a z príležitostného prenájmu hnuteľných vecí podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona, ak úhrn týchto príjmov nepresiahne v zdaňovacom období 500 €. Ak takto vymedzené príjmy (neznížené o výdavky) presiahnu 500 €, do základu dane sa zahrnú len príjmy nad takto ustanovenú sumu.

Výdavky k príjmom zahrnovaným do základu dane sa zistia rovnakým pomerom, aký je pomer príjmov zahrnovaných do základu dane k celkovým príjmom.

Oslobodenie príjmov z prevodu opcií podľa § 8 ods. 1 písm. d) zákona o dani z príjmov, príjmov z prevodu cenných papierov podľa § 8 ods. 1 písm. e) zákona o dani z príjmov a príjmov z prevodu účasti (podielu) na spoločnosti s ručením obmedzeným, komanditnej spoločnosti alebo z prevodu členských práv družstva podľa § 8 ods. 1 písm. f) zákona je upravené v § 9 ods. 1 písm. i) zákona. Predmetné príjmy sú v súlade s týmto doplneným ustanovením oslobodené od dane z príjmov fyzickej osoby, ak ich úhrn znížený o výdavok podľa § 8 ods. 5 a 7 ZDP nepresiahne v zdaňovacom období 500 €.

Ak takto vymedzený rozdiel presiahne 500 €, do základu dane sa zahrnie len rozdiel nad takto ustanovenú sumu.

Ak daňovník v zdaňovacom období okrem príjmov podľa § 8 ods. 1 písm. d) až f) zákona o dani z príjmov, ktoré sa oslobodzujú podľa § 9 ods. 1 písm. i) zákona, súčasne dosiahol aj príjmy podľa § 6 ods. 3 a § 8 ods. 1 písm. a) zákona, ktoré sa oslobodzujú podľa § 9 ods. 1 písm. g) zákona, uplatní sa oslobodenie od dane najskôr podľa § 9 ods. 1 písm. g), a potom podľa § 9 ods. 1 písm. i) zákona najviac v úhrnnej výške 500 €.

V prípade, ak by daňovníkovi s bydliskom na území SR plynul príjem z prenájmu nehnuteľnosti umiestnenej v inom zmluvnom štáte, ktorý tam bol zdaňovaný, daňovník má možnosť na území SR využiť metódy na zamedzenie dvojitého zdanenia.

Ak by mu príjem plynul z nehnuteľnosti umiestnenej v nezmluvnom štáte, zdaňuje sa výlučne podľa ustanovení zákona o dani z príjmov, pričom môže dôjsť k dvojitému zdaneniu (vnútroštátny predpis – § 45 zákona o dani z príjmov, neumožňuje využiť metódy na zamedzenie dvojitého zdanenia).

Poznámka redakcie:
§ 9 ods. 1 písm. g) zákona o dani z príjmov