1. Účtovné aspekty likvidácie obchodnej spoločnosti

Obchodná spoločnosť je podľa § 4 ods. 1 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve povinná viesť účtovníctvo odo dňa svojho vzniku až do dňa svojho zániku, t. j. aj v priebehu likvidácie a až do dňa výmazu z obchodného registra. Podľa § 16 ods. 4 písm. d) zákona o účtovníctve účtovná jednotka, ktorá je právnickou osobou, uzavrie účtovné knihy vždy ku dňu predchádzajúcemu deň vstupu do likvidácie. Ku dňu vstupu do likvidácie podľa § 16 ods. 1 písm. c) zákona otvorí účtovné knihy a v súlade s § 17 ods. 7 písm. b) zostaví otváraciu súvahu. Účtovná jednotka v likvidácii podľa § 16 ods. 7 zákona uzavrie účtovné knihy ku dňu skončenia likvidácie. Obdobie likvidácie je z pohľadu účtovníctva jedno účtovné obdobie, a to bez ohľadu na skutočnosť, koľko rokov bude trvať likvidácia. Postupy účtovania osobitný režim pre účtovanie v období likvidácie nestanovujú. Aj v priebehu likvidácie sa účtuje o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva, v časovej a vecnej súvislosti. Účtovná jednotka je povinná zabezpečiť vedenie účtovníctva aj po skončení likvidácie do dňa svojho zániku. Na účely zabezpečenia vedenia účtovníctva v súlade s § 28 postupov účtovania otvorí účty majetku a záväzkov a účtuje o vysporiadaní daňovej povinnosti a vyplatení podielu na likvidačnom zostatku. Z § 16 ods. 4 zákona o účtovníctve povinnosť uzatvorenia účtovných kníh a zostavenia mimoriadnej účtovnej závierky ku dňu zániku účtovnej jednotky nevyplýva.

Podľa § 17 ods. 6 zákona o účtovníctve, ak účtovná jednotka uzavrie účtovné knihy, zostavuje účtovnú závierku. Ak uzavrie účtovné knihy k poslednému dňu účtovného obdobia, zostavuje účtovnú závierku ako riadnu, v ostatných prípadoch uzavretia účtovných kníh zostavuje účtovnú závierku mimoriadnu. Okrem riadnej a mimoriadnej účtovnej závierky zostavuje v priebehu účtovného obdobia aj priebežnú účtovnú závierku, ak to vyžaduje osobitný predpis. Ak deň, ku ktorému sa zostavuje riadna alebo mimoriadna účtovná závierka, je totožný s dňom priebežnej účtovnej závierky, priebežná účtovná závierka sa nezostavuje. Ak deň, ku ktorému sa zostavuje mimoriadna účtovná závierka, je totožný s dňom riadnej účtovnej závierky, zostavená účtovná závierka sa považuje za riadnu účtovnú závierku.

Z pohľadu účtovníctva v súvislosti s likvidáciou obchodnej spoločnosti sú rozhodujúce obdobia:

• obdobie, ktoré končí v deň predchádzajúci dňu vstupu do likvidácie a je spojené s činnosťou zameranou na zostavenie mimoriadnej účtovnej závierky k tomuto dňu,
• obdobie likvidácie, ktoré je odo dňa vstupu do likvidácie do dňa skončenia likvidácie, ktoré predstavuje jedno účtovné obdobie bez ohľadu na dĺžku trvania likvidácie a je spojené s vedením účtovníctva, zostavovaním priebežnej účtovnej závierky vždy k poslednému dňu kalendárneho roka a zostavením mimoriadnej uzávierky ku dňu skončenia likvidácie,
• obdobie po dni skončenia likvidácie do dňa výmazu obchodnej spoločnosti, kedy účtovná jednotka v deň nasledujúci po dni skončenia likvidácie otvára účtovné knihy a vedie účtovníctvo do dňa výmazu z obchodného registra.

Samotný deň vstupu do likvidácie ustanovuje § 70 ods. 2 Obchodného zákonníka. Za deň vstupu do likvidácie sa považuje deň zrušenia obchodnej spoločnosti. O dni zrušenia obchodnej spoločnosti rozhoduje valné zhromaždenie. V prípade, ak v rozhodnutí nie je uvedený dátum zrušenia, tak sa spoločnosť ruší odo dňa prijatia tohto rozhodnutia.

Ku dňu predchádzajúcemu deň vstupu obchodnej spoločnosti do likvidácie je účtovná jednotka povinná uzavrieť účtovné knihy a zostaviť mimoriadnu účtovnú závierku v rozsahu riadnej účtovnej závierky. Mimoriadna účtovná závierka musí obsahovať:

• súvahu,
• výkaz ziskov a strát,
• poznámky,

vyhotovené v súlade s opatrením Ministerstva financií SR č. 4455/2003-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek individuálnej účtovnej závierky a rozsahu údajov určených z individuálnej účtovnej závierky na zverejnenie pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva.

V súvahe mimoriadnej účtovnej závierky sa vykazujú informácie o majetku, záväzkoch a rozdiele majetku a záväzkov účtovnej jednotky ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, a ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka za bezprostredne predchádzajúce účtovné obdobie. Vo výkaze ziskov a strát mimoriadnej účtovnej závierky sa vykazujú náklady, výnosy a výsledok hospodárenia za bežné účtovné obdobie a bezprostredne predchádzajúce účtovné obdobie. V poznámkach sa uvádzajú informácie, ktoré vysvetľujú a dopĺňajú údaje v súvahe a výkaze ziskov a strát.

Pri zostavovaní mimoriadnej účtovnej závierky účtovná jednotka uvádza všetky skutočnosti, ktoré nastali ku dňu, ku ktorému sa zostavuje mimoriadna účtovná závierka, o ktorých sa dozvedela do samotného zostavenia účtovnej závierky. Pred uzatvorením účtovných kníh je potrebné:

• vykonať inventarizáciu majetku a záväzkov v súlade s § 29 a § 30 zákona o účtovníctve,
• zaúčtovať všetky závierkové a upravujúce závierkové účtovné prípady.

Inventarizácia majetku a záväzkov musí zabezpečiť pravdivý obraz o majetku a záväzkoch spoločnosti. V rámci inventarizácie sa okrem fyzickej inventúry v súlade s účtovnými metódami posudzuje a prehodnocuje:

• opodstatnenosť tvorby opravných položiek a rezerv,
• opodstatnenosť povinností a nárokov na účtoch časového rozlíšenia.

Rezervy predstavujú záväzok účtovnej jednotky na budúce výdavky vyplývajúce z minulej činnosti a je pravdepodobné, že v budúcnosti znížia ekonomické úžitky účtovnej jednotky. Ak sa pri inventarizácii zistí neopodstatnenosť rezervy, rezerva sa zruší. Za oprávnené rezervy, ktoré sa ponechajú aj do obdobia likvidácie spoločnosti možno, považovať také, pri ktorých bude povinnosť úhrady aj v priebehu likvidácie, napr. rezervy na odstupné, nevyfakturované dodávky a služby, na náklady na zostavenie, overenie, zverejnenie účtovnej závierky a na zostavenie daňového priznania, na prebiehajúce súdne spory a pod. Tieto rezervy sa v priebehu likvidácie preúčtujú na riadne záväzky.

Opravné položky sa tvoria na základe opatrnosti na ťarchu nákladov k účtom majetku pri dočasnom znížení hodnoty majetku. Opravné položky sa účtujú v sume opodstatneného predpokladu zníženia hodnoty majetku oproti oceneniu v účtovníctve. Ak sa pri inventarizácii zistí, že opodstatnenosť zníženia hodnoty majetku trvá, opravná položka sa ponechá. V období likvidácie sa zúčtuje pri úbytku majetku v rámci jeho speňaženia.

Ako náklady budúcich období sa účtujú výdavky bežného účtovného obdobia, ktoré sa týkajú nákladov v budúcom období. Ide najčastejšie o platby vopred na základe zmlúv. Náklady, ktoré sa týkajú služieb alebo činností, ktoré sa budú vykonávať aj v období likvidácie, sa prevedú do obdobia likvidácie. Náklady, ktoré sa týkajú výdavkov na služby a činnosti, pri ktorých je takmer isté, že sa v období likvidácie nebudú využívať, sa preúčtujú ako pohľadávka voči subjektu, ktorému bol výdavok vopred poskytnutý.

Ako výdavky budúcich období sa účtujú náklady bežného účtovného obdobia, ktoré sa týkajú výdavkov v budúcom období. Ide najčastejšie o platby pozadu. Výdavky, ktoré sa týkajú služieb a činností, ktoré boli prijaté a podľa zmluvy budú zaplatené v období likvidácie, sa prevedú do obdobia likvidácie. Výdavky, ktoré sa týkajú služieb a činností, ktoré boli prijaté, ale je pravdepodobné, že účtovná jednotka v likvidácii ich platiť nebude, sa zaúčtujú ako odpis záväzku do výnosov.

Ako výnosy budúcich období sa účtujú príjmy bežného účtovného obdobia, ktoré sa týkajú výnosov v budúcom období. Ide najčastejšie o platby prijaté vopred, dotácie na obstaranie odpisovaného majetku, bezodplatne nadobudnutý dlhodobý odpisovaný majetok, pričom zúčtovanie sa vykoná v období, s ktorým vecne súvisia. Výnosy, ktoré sa týkajú služieb a činností, ktoré budú uskutočnené podľa zmluvy v období likvidácie, sa prevedú do obdobia likvidácie. Prijaté sumy výnosov, pri ktorých je pravdepodobné, že ich účtovná jednotka v likvidácii neuskutoční, sa zaúčtujú ako záväzky voči ich poskytovateľom.

Ako príjmy budúcich období sa účtujú výnosy bežného účtovného obdobia, ktoré sa týkajú príjmov v budúcom období. Ide najčastejšie o výnosy, ktoré budú zaplatené v budúcnosti. Príjmy, na ktoré právny nárok vznikne až v období likvidácie, sa prevedú do obdobia likvidácie. Príjmy, pri ktorých sa nedá dokázať právny nárok na pohľadávku, sa zaúčtujú ako odpis pohľadávky do nákladov.

Mimoriadna účtovná závierka ku dňu predchádzajúcemu deň vstupu do likvidácie musí poskytovať verný a pravdivý obraz o majetku a záväzkoch spoločnosti, o výsledku hospodárenia za obdobie bezprostredne pred vstupom do likvidácie. Zostavená účtovná závierka slúži ako podklad pre zostavenie daňového priznania k dani z príjmov právnických osôb za obdobie pred vstupom spoločnosti do likvidácie.

Ak účtovná závierka podlieha auditu, musí byť vykonaný aj audit mimoriadnej účtovnej závierky.

Dňom vstupu do likvidácie a otvorením účtovných kníh začína nové účtovné obdobie a povinnosťou účtovnej jednotky je zostaviť otváraciu súvahu. Konečné stavy súvahových účtov v mimoriadnej závierke ku dňu vstupu do likvidácie predstavujú začiatočné stavy účtov v deň vstupu do likvidácie. Otváracia súvaha nadväzuje na mimoriadnu účtovnú závierku zostavenú ku dňu predchádzajúcemu dňu vstupu do likvidácie. Obsahuje vyčíslenie obchodného majetku a záväzkov, ktoré sú predmetom likvidácie. Otváracia súvaha musí byť podložená inventarizáciou majetku a záväzkov.

Obdobie likvidácie, ktoré je odo dňa vstupu do likvidácie do dňa skončenia likvidácie, predstavuje jedno účtovné obdobie bez ohľadu na dĺžku trvania likvidácie. V období likvidácie účtovná jednotka vedie účtovníctvo podľa zákona o účtovníctve a postupov účtovania, účtuje o všetkých skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva, t. j.:

• o stave a pohybe majetku a záväzkov,
• o rozdiele majetku a záväzkov,
• o nákladoch a výnosoch,
• o výsledku hospodárenia.

O uvedených skutočnostiach sa účtuje ako o jednotlivých účtovných prípadoch podľa obsahovej podstaty každého účtovného prípadu. Účtovné prípady, ktoré vznikajú v likvidovanej spoločnosti, sa účtujú na príslušné účty spôsobom ustanoveným v postupoch účtovania. Okrem bežných prevádzkových účtovných prípadov sa účtujú špecifické účtovné prípady spojené s likvidáciou, ako napr. predaj hmotného a nehmotného majetku, splácanie záväzkov účtovnej jednotky voči veriteľom a prepusteným zamestnancom, vymáhanie pohľadávok voči dlžníkom.

Špecifickým účtovným prípadom je aj zaúčtovanie odmeny likvidátora, ktorá je pre spoločnosť v likvidácii daňovým výdavkom. Ak je likvidátorom právnická osoba, poskytnutá odmena sa nezdaňuje. Príjmy likvidátora fyzickej osoby sú podľa § 5 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov príjmom zo závislej činnosti a obchodná spoločnosť v likvidácii je v súlade s § 35 zákona povinná vybrať preddavok na daň z príjmov zo závislej činnosti a príjem je zároveň vymeriavacím základom pre platenie preddavkov na zdravotné poistenie a poistného na sociálne poistenie za zamestnanca aj zamestnávateľa.

V období trvania likvidácie, ktoré presahuje kalendárny rok, sa každoročne k 31. 12. zostavuje priebežná účtovná závierka na účely zistenia základu dane. Pri zostavovaní priebežnej účtovnej závierky sa účtovné knihy neuzatvárajú. Priebežná účtovná závierka musí byť vyhotovená v súlade s opatrením Ministerstva financií SR č. 4455/2003-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek individuálnej účtovnej závierky a rozsahu údajov určených z individuálnej účtovnej závierky na zverejnenie pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva.

V súvahe priebežnej účtovnej závierky sa v časti bežné účtovné obdobie vykazujú informácie ku dňu, ku ktorému sa zostavuje priebežná účtovná závierka a v časti bezprostredne predchádzajúce účtovné obdobie sa vykazujú informácie ku dňu, ku ktorému sa zostavuje mimoriadna účtovná závierka za bezprostredne predchádzajúce účtovné obdobie, t. j. údaje z otváracej súvahy. Vo výkaze ziskov a strát priebežnej účtovnej závierky sa vykazujú informácie ku dňu, ku ktorému sa zostavuje priebežná účtovná závierka za vykazovanú časť účtovného obdobia a kumulatívne od začiatku účtovného obdobia do dňa, ku ktorému sa zostavuje priebežná účtovná závierka a k tomu porovnateľné informácie za bezprostredne predchádzajúce účtovné obdobie.

Ak sú vysporiadané všetky záväzky spoločnosti a majetkové pomery sú usporiadané tak, aby mohli byť zaplatené náklady spojené s likvidáciou a všetky odvodové a daňové povinnosti, možno likvidáciu ukončiť. V deň skončenia likvidácie sa uzatvárajú účtovné knihy a zostavuje sa mimoriadna účtovná závierka za obdobie odo dňa vstupu do likvidácie do dňa skončenia likvidácie. Zákon o účtovníctve ani postupy účtovania nestanovujú osobitný postup účtovania pri skončení likvidácie spoločnosti. Povinnosť zostavenia mimoriadnej účtovnej závierky ukladá § 28 ods. 1 postupov účtovania. Účty likvidovanej spoločnosti by nemali vykazovať ku dňu skončenia likvidácie žiadne zostatky, s výnimkou vykázaného likvidačného zostatku.

Pri zostavovaní mimoriadnej účtovnej závierky by účtovná jednotka mala:

• zistiť výsledok hospodárenia podľa § 9 postupov účtovania ako rozdiel výnosov účtovaných na účtoch účtovej triedy 6 – Výnosy a nákladov účtovaných na účtoch účtovej triedy 5 – Náklady,
• mimo účtovníctva zistiť základ dane za obdobie likvidácie podľa § 17 zákona o dani z príjmov,
• vypočítať splatnú daň z príjmu v sadzbe podľa § 15 zákona o dani z príjmov uplatnením prechodného ustanovenia § 52t ods. 2 a vypočítanú daň zaúčtovať pred uzatvorením účtovných kníh,
• vyčísliť výsledok hospodárenia po zdanení na účte 710 – Účet ziskov a strát,
• vypočítať výšku likvidačného zostatku prostredníctvom účtu 702 – Konečný účet súvahový,
• vypočítať podiely na likvidačnom zostatku pre spoločníkov v súlade s Obchodným zákonníkom a tieto zaúčtovať ako záväzky voči spoločníkom súvzťažne na ťarchu účtov vlastného imania nasledovne:
  • prevod vkladov spoločníkov do základného imania: MD 411 / D 365,
  • prevod účtu zákonného rezervného fondu: MD 421 / D 365,
  • prevod výsledku hospodárenia v schvaľovaní – zisku: MD 431 / D 365,
  • prevod výsledku hospodárenia v schvaľovaní – straty: MD 365 / D 431,
  • prevod nerozdeleného zisku minulých rokov: MD 428 / D 365,
  • prevod neuhradenej straty minulých rokov: MD 365 / D 429,
• zostaviť mimoriadnu účtovnú závierku, ktorá musí obsahovať súvahu, výkaz ziskov a strát a poznámky.

V mimoriadnej účtovnej závierke by mali byť zobrazené:

• finančné prostriedky na úhradu nákladov spojených s likvidáciou, napr. mzdy osôb likvidačného tímu, náklady na prevádzku spoločnosti v likvidácii, ak ešte neboli uhradené,
• finančné prostriedky na úhradu odvodových a daňových povinností, ak ešte neboli uhradené,
• finančné prostriedky na úhradu dane z príjmu právnickej osoby, ak bola vykázaná,
• finančné prostriedky na odmenu likvidátora, ak ešte nebola uhradená,
• finančné prostriedky, prípadne iný majetok, ktorý je predmetom likvidačného zostatku a ktorý sa bude vysporiadavať po skončení likvidácie.

Zostavená mimoriadna účtovná závierka ku dňu skončenia likvidácie slúži ako podklad pre zostavenie daňového priznania k dani z príjmov právnických osôb za obdobie likvidácie. Mimoriadnu účtovnú závierku schvaľuje príslušný orgán obchodnej spoločnosti spolu s konečnou správou likvidátora a návrhom na rozdelenie likvidačného zostatku.

Na účely zabezpečenia vedenia účtovníctva v období odo dňa skončenia likvidácie do dňa výmazu obchodnej spoločnosti z obchodného registra sa podľa § 28 ods. 1 postupov účtovania otvoria účty majetku a záväzkov a účtuje sa o vysporiadaní daňovej povinnosti, vyplatení odmeny likvidátorovi a vyplatení podielu spoločníkom na likvidačnom zostatku. Po zaúčtovaní týchto účtovných prípadov by všetky účty mali vykazovať nulový zostatok.

Poznámka redakcie:
§ 16 ods. 4 písm. d) zákona o účtovníctve 
§ 16 ods. 1 písm. c)  zákona o účtovníctve 
§ 17 ods. 7 písm. b)  zákona o účtovníctve

Autor: Ing. Eva Gášpárová