2. Uplatňovanie výdavkov súvisiacich s obchodným majetkom

Po zaradení majetku do obchodného majetku, či už právnickou alebo fyzickou osobou, je možné hovoriť o:

• výdavkoch na obstaranie hmotného majetku a nehmotného majetku,
• výdavkoch na technické zhodnotenie hmotného majetku a nehmotného majetku,
• výdavkoch na opravy a udržiavanie tohto majetku a
• iných súvisiacich výdavkoch spojených s používaním tohto majetku.

2.1 Výdavky na obstaranie hmotného majetku a nehmotného majetku

Výdavky na obstaranie hmotného a nehmotného majetku (ďalej len „HaNM“) (§ 22 ZDP) a HaNM vylúčeného z odpisovania (§ 23) nie sú v súlade s § 21 ods. 1 písm. a) ZDP daňovými výdavkami. Výdavky na obstaranie HaNM, ktorý nie je vylúčený z odpisovania, sú daňovými výdavkami v súlade s § 19 ods. 3 písm. a) ZDP len prostredníctvom odpisov HaNM určených ustanoveniami § 22 až § 29 ZDP.

Podľa § 22 ods. 1 ZDP sa odpisovaním na účely tohto zákona rozumie postupné zahrnovanie odpisov z HaNM do daňových výdavkov, ktorý je účtovaný alebo evidovaný podľa § 6 ods. 11 a je používaný na zabezpečenie zdaniteľných príjmov.

Už z uvedenej definície odpisovania je zrejmé, že odpisovať majetok, t. j. uplatňovať výdavok na obstaranie HaNM prostredníctvom odpisov, môže

daňovník len v prípade, ak pôjde o HaNM, o ktorom daňovník účtuje alebo vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP a zároveň ho aj používa na zabezpečenie zdaniteľných príjmov.

Technické zhodnotenie vykonané na HaNM je pre daňové účely vymedzené v § 29 ZDP, pričom technické zhodnotenie:

• zvyšuje obstarávaciu, resp. zostatkovú cenu HaNM alebo
• je iným samostatným majetkom zaradeným do tej príslušnej odpisovej skupiny, kde patrí majetok, ktorý sa zhodnocuje.

Podľa § 29 ZDP technickým zhodnotením HaNM sa na daňové účely rozumejú výdavky na dokončené nadstavby, prístavby a stavebné úpravy, rekonštrukcie a modernizácie prevyšujúce pri jednotlivom HaNM 1 700 € v úhrne za zdaňovacie obdobie.

Za technické zhodnotenie HaNM sa považuje aj technické zhodnotenie neprevyšujúce v úhrne za zdaňovacie obdobie 1 700 €, ak sa daňovník rozhodne takéto považovať za výdavky na technické zhodnotenie.

Za technické zhodnotenie sa považuje aj technické zhodnotenie v sume vyššej ako 1 700 € za zdaňovacie obdobie vykonané na dlhodobom HM, ktorého obstarávacia cena bola 1 700 € a menej. Takéto technické zhodnotenie sa pripočíta k obstarávacej cene DHM a uplatní sa odpis vypočítaný podľa § 26 ZDP.

Technické zhodnotenie je podľa § 22 ods. 6 ZDP považované za iný majetok, a to v prípadoch, ak ide o:

• technické zhodnotenie nehnuteľnej kultúrnej pamiatky vyššie ako 1 700 €,
• technické zhodnotenie prenajatého majetku vyššie ako 1 700 € vykonané a odpisované nájomcom,
• technické zhodnotenie plne odpísaného HM vyššie ako 1 700 €,
• technické zhodnotenie HM obstarávaného formou finančného prenájmu.

Vychádzajúc však z vyššie uvedených ustanovení ZDP, ktoré upravujú technické zhodnotenie, toto sa vykonáva na HaNM uvedenom v § 22 ZDP, t. j. na majetku, ktorý je účtovaný alebo evidovaný podľa § 6 ods. 11 ZDP a je používaný na zabezpečenie zdaniteľných príjmov a ktorý je odpisovaným dlhodobým majetkom spĺňajúcim podmienky pre uplatňovanie odpisov. V súlade s § 29 ods. 3 ZDP sa však môže vykonať aj na HM, ktorého obstarávacia cena je rovná alebo nižšia ako 1 700 €, ale musí ísť o účtovaný HM (ak bol uplatnený v plnej výške v prvom roku obstarania, lebo z dôvodu neprekročenia 1 700 € sa nemusel odpisovať ako dlhodobý majetok, pôjde o technické zhodnotenie plne odpísaného majetku).

2.2 Vybrané úpravy odpisovania upravené pre fyzické osoby

2.2.1 Uplatnenie práva na odpisovanie technického zhodnotenia vykonaného nájomcom na prenajatom HM [§ 24 ods. 2 ZDP]

Nájomca môže odpisovať technické zhodnotenie, ktoré vykonal a financoval na prenajatom majetku, za podmienky, že:

• vlastník majetku sa s ním na základe písomnej zmluvy o tomto dohodol,
• vlastník nezvýšil vstupnú cenu hmotného majetku o tieto výdavky.

Takéto technické zhodnotenie, ak je vyššie ako 1 700 €, vykonané a odpisované nájomcom sa považuje za iný majetok podľa § 22 ods. 6 písm. d) ZDP. Nájomca zaradí technické zhodnotenie do odpisovej skupiny, v ktorej je zaradený prenajatý hmotný majetok, a odpisuje ho rovnomerným alebo zrýchleným spôsobom odpisovania ako v 1. roku odpisovania.

Technické zhodnotenie plne odpísaného hmotného majetku vyššie ako 1 700 € sa považuje na účely ZDP za iný majetok, zaradí sa do odpisovej skupiny, v ktorej bol zaradený plne odpísaný hmotný majetok, a odpisuje sa rovnomerným alebo zrýchleným spôsobom ako novoobstaraný hmotný majetok.

2.2.2 Uplatnenie práva na odpisovanie spoluvlastníkmi pri podielovom spoluvlastníctve [§ 24 ods. 3 ZDP]

Podľa tohto ustanovenia ZDP sa postupuje pri odpisovaní HaNM v prípade, že je v spoluvlastníctve viacerých fyzických alebo právnických osôb. Nárok na odpisovanie majetku má každý zo spoluvlastníkov zo vstupnej ceny, a to vo výške svojho spoluvlastníckeho podielu.

Týmto spôsobom sa odpisuje aj majetok nadobudnutý členmi združenia z prostriedkov dosiahnutých zo spoločnej činnosti, resp. spoločne zakúpený majetok potrebný pre vykonávanie činnosti.

V tejto súvislosti je potrebné špecificky pre fyzické osoby aplikovať aj ustanovenie § 10 ods. 1 ZDP, podľa ktorého sa príjmy dosiahnuté spoločne dvoma alebo viacerými daňovníkmi z dôvodu spoluvlastníctva k veci alebo zo spoločných práv a spoločné výdavky vynaložené na ich dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zahŕňajú do základu dane jednotlivých daňovníkov podľa ich spoluvlastníckych podielov, ak nie je právnym predpisom ustanovený alebo účastníkmi dohodnutý iný podiel.

Ustanovenie § 10 ods. 1 ZDP sa využíva pri plynutí akýchkoľvek príjmov zo spoluvlastníctva k veci. Ide napr. o príjmy z predaja nehnuteľnosti, ktorá je v spoluvlastníctve viacerých daňovníkov, alebo o príjmy z prenájmu nehnuteľnosti, ktorá je v spoluvlastníctve viacerých daňovníkov.

V prípade, ak napr. dvaja súrodenci majú v spoluvlastníctve nehnuteľnosť, ktorú dali do prenájmu, a ich spoluvlastnícke podiely sú vo výške polovice pre každého, potom aj príjmy z prenájmu si budú deliť rovnakým pomerom, v akom vlastnia podiely na danej prenajímanej nehnuteľnosti. Rovnako sa budú deliť aj výdavky k dosiahnutým príjmom.

2.2.3 Uplatnenie práva na odpisovanie v prípadoch, ak je majetok využívaný na podnikanie len sčasti [§ 24 ods. 4 ZDP]

Toto ustanovenie vymedzuje spôsob odpisovania hmotného a nehmotného majetku, ktorý sa iba sčasti používa na dosiahnutie zdaniteľného príjmu a vzťahuje sa na:

• daňovníkov nezaložených alebo nezriadených za účelom podnikania, ak majetok používajú na hlavnú činnosť, za účelom ktorej vznikli alebo ktorá je ich hlavnou činnosťou, a zároveň na činnosť, z ktorej dosahujú zdaniteľné príjmy,
• daňovníkov – fyzické osoby, ktorí majetok okrem podnikateľskej činnosti používajú aj na súkromné účely.

Títo daňovníci si môžu do daňových výdavkov uplatniť odpis z HaNM iba vo výške podielu, v ktorom tento majetok používajú na podnikanie, resp. na dosahovanie zdaniteľných príjmov.

V prípade, ak by daňovník predával majetok (hnuteľné aj nehnuteľné veci), ktorý využíval sčasti na podnikanie a mal ho v tejto časti aj zaradený do obchodného majetku, v súlade s § 4 ods. 5 ZDP je súčasťou základu dane daňovníka príjem z predaja tohto majetku (ak nejde o príjem od dane oslobodený), a to v takom pomere, v akom ho využíval na svoju činnosť.

Ak využívajú na podnikanie majetok manželia, ktorí ho majú v bezpodielovom spoluvlastníctve, pri jeho zaradení do obchodného majetku postupujú v súlade s § 6 ods. 15 ZDP.

Podľa tohto ustanovenia hnuteľné veci a nehnuteľnosti v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, ktoré využívajú na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti alebo z prenájmu obaja manželia, zahrnie do obchodného majetku jeden z manželov. Výdavky súvisiace s využívaním týchto hnuteľných vecí a nehnuteľností sa rozdelia medzi oboch manželov v pomere, v akom ich využívajú pri svojej činnosti, pričom v takomto pomere sa rozdelí aj príjem z ich predaja.

2.2.4 Uplatnenie práva na odpisovanie v prípade, ak bol majetok preradený z osobného užívania do obchodného majetku [§ 24 ods. 5 ZDP]

Daňovník, ktorý je fyzickou osobou, pri preradení HaNM z osobného užívania do obchodného majetku a daňovník nezaložený alebo nezriadený na podnikanie pri začatí používania majetku na činnosť, z ktorej príjmy sú predmetom dane, odpisujú tento majetok ako v ďalších rokoch odpisovania zo vstupnej ceny ustanovenej podľa § 25 ods. 1 písm. d) ZDP.

Vstupnou cenou podľa § 25 ods. 1 písm. d) ZDP je cena určená podľa písm. a) až c) pri preradení majetku z osobného užívania fyzickej osoby do obchodného majetku alebo u daňovníka nezaloženého alebo nezriadeného na podnikanie pri začatí používania majetku na činnosť, z ktorej príjmy sú predmetom dane, pričom za roky nevyužívania HaNM na zabezpečenie zdaniteľného príjmu sa odpisy neuplatňujú.

Týmto spôsobom sa určí aj výška výdavku pri predaji darovanej nehnuteľnosti podľa § 8 ods. 5 písm. b) ZDP, t. j. pri príjme z predaja nehnuteľnosti nadobudnutej dedením alebo darovaním sa vychádza z ceny podľa § 25 ZDP zistenej v čase nadobudnutia tejto nehnuteľnosti.

2.2.5 Uplatnenie práva na odpisovanie účastníkov združenia bez právnej subjektivity [§ 24 ods. 6 ZDP]

V prípade fyzických osôb je nutné v prvom rade uviesť § 10 ods. 2 ZDP, podľa ktorého príjmy a daňové výdavky dosiahnuté daňovníkmi pri spoločnom podnikaní alebo zo spoločnej inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 ods. 1 a 2 ZDP), na základe písomnej zmluvy o združení alebo písomného vyhlásenia o združení sa zahŕňajú do základu dane jednotlivých daňovníkov rovným dielom, ak nie je v zmluve o združení určené inak. To platí aj pre príjmy a daňové výdavky pri spoločnom podnikaní (§ 6 ZDP) na základe písomnej zmluvy o združení medzi fyzickými osobami a právnickými osobami.

Združenia založené podľa § 829 ObčZ nemajú spôsobilosť na práva a povinnosti, t. j. zmluvou o združení nevzniká nový právny subjekt. Spôsobilosť na práva a povinnosti v súvislosti s činnosťou združenia majú iba účastníci združenia. Podľa zákona o účtovníctve združenia vzniknuté podľa ObčZ nie sú samostatnými účtovnými jednotkami. Samostatnými účtovnými jednotkami sú len jednotliví účastníci združenia a títo účastníci združenia sú aj samostatnými daňovníkmi podľa ZDP.

V zmysle ObčZ sa predpokladá osobná účasť na činnosti združenia, t. j. priame podieľanie sa na spoločnom podnikaní. Súčasne sa v ObčZ zdôrazňuje, že účastníci združenia sa musia zdržať takej činnosti, ktorá by mohla negatívne ovplyvniť združenie.

V zmluve môže byť okrem osobnej pracovnej činnosti zakotvená aj povinnosť poskytnúť na ciele združenia peniaze alebo iné hodnoty. Výška jednotlivých „vkladov“ síce nemusí byť rovnaká, ale pokiaľ nie je v zmluve priamo určená, predpokladá sa, že účastníci musia poskytnúť rovnaké hodnoty.

Poskytnuté hodnoty možno rozdeliť na dve základné skupiny:

• veci určené jednotlivo, teda tie, ktoré možno ľahko identifikovať, napr. auto podľa prideleného evidenčného čísla, výrobného čísla, farby, typu, ďalej napr. nehnuteľnosť podľa súpisného čísla, katastrálneho územia, miesta umiestnenia a pod. – tieto veci ostávajú vo vlastníctve toho účastníka združenia, ktorý ich poskytol, pričom ostatní majú právo bezplatne ich používať,

• veci určené podľa druhu, napr. zásoby materiálu, peniaze a pod. – stávajú sa spoluvlastníctvom všetkých účastníkov združenia v pomere k ich výške, a to v okamihu ich poskytnutia.

V prípade združenia fyzických osôb je možné povedať, že na daňové účely:

• zmluva musí mať písomnú formu,
• deliť možno len príjmy z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti uvedené v § 6 ZDP,
• príjmy dosiahnuté spoločnou činnosťou a daňové výdavky vynaložené na ich dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie sa rozdeľujú medzi účastníkov rovným dielom, ak v zmluve nie je určené inak,
• z dikcie § 6 ods. 10 ZDP vyplýva, že daňovník s viacerými druhmi príjmov uvedených v § 6 ods. 1 a 2 ZDP nemôže kombinovať rôzne spôsoby uplatňovania výdavkov – buď si od všetkých príjmov odpočítava výdavky paušálne, alebo výdavky skutočne vynaložené,
• ZDP nezakazuje u účastníkov združenia použiť rôzny spôsob uplatňovaných výdavkov pri zachovaní rozdelenia príjmov a výdavkov v súlade s § 10 ods. 2 ZDP.

Z týchto požiadaviek a obmedzení konkrétne vyplýva, že:

• možnosť aplikácie ustanovenia § 10 ods. 2 ZDP sa nevzťahuje na daňovníkov, ktorí podnikajú bez živnostenského oprávnenia, pretože ich príjmy sa už nezaraďujú medzi príjmy z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6, ale medzi ostatné príjmy podľa § 8 ZDP,
• ak daňovník podniká v rámci združenia a súčasne individuálne, pričom účtuje, musí si pri všetkých príjmoch uplatňovať výdavky preukázateľne vynaložené na základe vedeného účtovníctva,
• ak účastník združenia dosahuje aj iné druhy príjmov patriace do § 6 ods. 1 a 2 ZDP, nemôže si už pri žiadnom z týchto príjmov uplatňovať výdavky percentuálne, ak v združení účtuje, resp. preukazuje výdavky.

V súlade s vyššie uvedeným je možné v zásade rozdeliť odpisovanie majetku v závislosti od toho, či ide o:

• majetok, ktorý jednotlivo vložili členovia združenia na účely činnosti združenia, pričom tento je v súlade s ustanoveniami ObčZ stále vo vlastníctve poskytovateľa a v súlade s ustanovením § 24 ods. 6 ZDP takýto HaNM individuálne určený, napr. stroje, zariadenia, budovy, pozemky a pod., ktorý je poskytnutý združeniu bez právnej subjektivity na spoločné využitie účastníkov združenia, je odpisovaný tým účastníkom združenia (zostáva výlučným vlastníkom poskytnutého majetku), ktorý majetok poskytol na spoločné užívanie účastníkom združenia,
• majetok, ktorý bol podľa § 834 ObčZ získaný pri výkone spoločnej činnosti, pričom tento sa stáva spoluvlastníctvom všetkých účastníkov, t. j. znova nejde o majetok združenia, ale o majetok, ktorý, keďže bol nadobudnutý z činnosti združenia, je majetkom v spoluvlastníctve všetkých účastníkov združenia.

Tento majetok v prípade:

• ak pôjde o majetok odpisovaný, sa odpisuje v súlade s ustanovením § 24 ods. 3 ZDP,
• ak pôjde o majetok zahŕňaný rovno do výdavkov (nákladov), tento sa uplatní ako výdavok u jednotlivých účastníkov združenia (fyzických osôb) v súlade s § 10 ods. 2 ZDP, a to pomernou časťou vo výške určenej spoluvlastníckym podielom z ceny takéhoto majetku.

2.2.6 Uplatnenie práva na odpisovanie oprávneným užívateľom NM [§ 24 ods. 7 ZDP]

Podľa tohto ustanovenia môže NM odpisovať nielen vlastník tohto majetku, ale aj daňovník, ktorý k nemu nadobudol právo na jeho užívanie za odplatu. To znamená, že tento daňovník sa nestáva vlastníkom NM, má len právo na základe zmluvy s vlastníkom počas určitej doby a za určitých v zmluve dohodnutých podmienok za úhradu – odplatu, využívať NM vo svojej činnosti.

2.2.7 Uplatnenie práva na odpisovanie po zomretom daňovníkovi a u pokračovateľa v živnosti po zomretom daňovníkovi [§ 22 ods. 14 ZDP]

Spôsob úpravy odpisov HaNM pri stanovení základu dane po zomretom daňovníkovi, ktorý bol zahrnutý v obchodnom majetku zomretého daňovníka, je riešený v ustanovení § 22 ods. 14 ZDP. Podľa tohto ustanovenia u daňovníka, u ktorého zdaňovacie obdobie je kratšie ako kalendárny rok z dôvodu úmrtia, sa uplatní z vypočítaného ročného odpisu alikvotná časť pripadajúca na celé mesiace, počas ktorých daňovník o majetku účtoval ako o obchodnom majetku. Zvyšnú časť ročného odpisu prepočítaného na kalendárne mesiace uplatní daňovník pokračujúci v činnosti po zomretom daňovníkovi, pričom zvyšná časť odpisu sa uplatní už v mesiaci, v ktorom bol majetok zaevidovaný v majetku daňovníka pokračujúceho v činnosti po zomretom daňovníkovi.

2.2.8 Odpisovanie majetku nadobudnutého z dotácie daňovníkom účtujúcim v sústave jednoduchého účtovníctva (JÚ) alebo daňovníkom, ktorý vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 14 ZDP

A. Daňovníci, ktorí účtujú v sústave jednoduchého účtovníctva alebo vedú daňovú evidenciu

V prípade, ak daňovník nadobudne majetok z dotácie a účtuje v sústave JÚ alebo vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP, ide hlavne o otázku zahŕňania tejto dotácie (príjmu) do základu dane, a to postupne v tom zdaňovacom období, v ktorom je dotácia čerpaná.

V prípade odpisovaného majetku je to postupne k výške uplatňovaných odpisov, v prípade dotácií na prevádzkovú réžiu je to postupne tak, ako sa čerpajú.

Ide v zásade o úpravu časového rozlíšenia zdanenia príjmu v prospech daňovníka, pretože nemusí zahrnúť celý príjem do základu dane v tom zdaňovacom období, kedy ho dosiahol, ale až postupne, ako ho čerpá.

Presnejšie je samotné účtovanie dotácií uvedené v § 18 postupov účtovania v sústave jednoduchého účtovania (opatrenie MF SR č. MF/27076/2007-74 v znení neskorších predpisov). Poskytnutá dotácia, príspevok a podpora sa účtujú v knihe záväzkov, ak sa neúčtuje podľa § 18 odseku 2 uvedených postupov. V deň splnenia podmienok ustanovených pre poskytnutie dotácie sa účtuje zánik záväzku.

Ak podmienkou poskytnutia priznanej dotácie je preukázanie obstarania majetku, v deň obstarania majetku sa účtuje v knihe pohľadávok nárok na poskytnutie dotácie. V deň prijatia dotácie sa účtuje zánik pohľadávky.

Spôsob zahrnovania dotácií, príspevkov a podpôr u daňovníka, ktorý vedie jednoduché účtovníctvo alebo vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP, je uvedený v § 17 ods. 3 písm. h) ZDP.

Podľa tohto ustanovenia sa dotácie, príspevky a podpory, ktoré prijme daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva alebo ktorý vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP a ktoré nepoužije na úhradu daňových výdavkov v roku, v ktorom mu boli poskytnuté, zahrnú do základu dane až v tom zdaňovacom období, kedy dôjde k ich použitiu (čerpaniu), a to:

• postupne vo výške odpisov majetku nadobudnutého z týchto prostriedkov alebo v pomernej časti zodpovedajúcej výške použitej dotácie, príspevku a podpory na obstaranie odpisovaného majetku,
• v období čerpania dotácie, príspevku a podpory, ak tieto príjmy nesúvisia s výdavkom účtovaným v zdaňovacom období, v ktorom boli prijaté.

V ustanovení § 19 ods. 2 písm. m) ZDP je určené, že daňovými výdavkami sú výdavky, na ktorých úhradu boli poskytnuté dotácie, príspevky a podpory poskytnuté z prostriedkov štátneho rozpočtu, rozpočtov obcí, rozpočtov vyšších územných celkov, štátnych fondov a Národného úradu práce zahrnované do príjmov.

Dotácie, podpory a príspevky, ktoré prijme daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva a ktoré nepoužije na úhradu daňových výdavkov v roku, v ktorom mu boli poskytnuté, sa zahrnú do základu dane až v tom zdaňovacom období, kedy dôjde k ich použitiu (čerpaniu). Uvedené platí aj vtedy, ak tento daňovník v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k použitiu týchto prostriedkov, zmení spôsob uplatňovania výdavkov na spôsob podľa § 6 ods. 10 ZDP, t. j. ak v roku čerpania dotácie, podpory alebo príspevku uplatní tzv. paušálne výdavky.

Pri uplatňovaní § 17 ods. 3 písm. h) ZDP je potrebné prihliadnuť aj na to, či dotácia, podpora a príspevok boli daňovníkovi poskytnuté pred obstaraním odpisovaného hmotného majetku alebo až po jeho obstaraní. Ak nastane situácia, že daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva v jednom zdaňovacom období obstará napr. hmotný majetok, ale dotácia, podpora alebo príspevok mu budú poskytnuté až v nasledujúcom zdaňovacom období, potom predmetný príjem sa zahrnie do základu dane až v zdaňovacom období (počnúc zdaňovacím obdobím, ak išlo napr. o investičnú dotáciu), v ktorom boli dotácia, podpora alebo príspevok prijaté.

V danom prípade sa pri zahrnovaní príjmov z dotácie do základu dane môže postupovať jedným z nasledovných spôsobov:

1. v roku prijatia dotácie, podpory a príspevku sa zahrnú do základu dane príjmy vo výške ročného odpisu hmotného majetku obstaraného z týchto prostriedkov [pomernej časti ročného odpisu zodpovedajúcej výške použitých prostriedkov na obstaranie odpisovaného majetku (ďalej len „pomernej časti“)] za toto zdaňovacie obdobie a ročného odpisu (pomernej časti) za predchádzajúce zdaňovacie obdobie alebo
2. príjem zodpovedajúci ročnému odpisu (pomernej časti) za zdaňovacie obdobie, v ktorom bol hmotný majetok obstaraný, sa zahrnie do základu dane rovnomerne počas zostávajúcej doby odpisovania, alebo
3. ak daňovník na zdaňovacie obdobie, v ktorom obstaral hmotný majetok, odpisovanie preruší (§ 22 ods. 9) a v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach bude pokračovať v odpisovaní tak, ako by odpisovanie nebolo prerušené, príjem sa zahrnie do základu dane v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach postupne vo výške odpisov hmotného majetku nadobudnutého z týchto prostriedkov alebo v pomernej časti zodpovedajúcej výške použitej dotácie, podpory a príspevku na obstaranie odpisovaného majetku.

V praxi nastávajú aj prípady, keď daňovník, ktorý prijme dotáciu, príspevok alebo podporu, následne skončí podnikanie, pričom uvedené príjmy (alebo ich časť) nezahrnie do základu dane vzhľadom na to, že ich do momentu skončenia podnikania (§ 17 ods. 8 ZDP):

• nepoužil na určený účel alebo
• použil na určený účel – obstaranie odpisovaného hmotného majetku, ale vzhľadom na spôsob zahrnovania tohto príjmu do základu dane (vo výške odpisov) do momentu skončenia podnikania „nestihol“ do základu dane zahrnúť celý prijatý príjem.

Spôsob úpravy základu dane u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo daňovníka, ktorý vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP, ktorý skončí podnikanie, je ustanovený v § 17 ods. 8 písm. a) ZDP. Aj keď z citovaného ustanovenia priamo nevyplýva, že v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k skončeniu podnikania, je daňovník povinný zahrnúť do základu dane aj dotáciu, príspevok alebo podporu, alebo ich zostávajúcu časť, ak neboli zahrnuté do základu dane v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach podľa § 17 ods. 3 písm. h) ZDP, dotácia, príspevok a podpora predstavujú zdaniteľný príjem. Z uvedeného dôvodu aj takáto dotácia, príspevok alebo podpora, alebo ich časť sa zahrnie do základu dane, a to najneskôr ku dňu, v ktorom daňovník skončí podnikanie, za predpokladu, že tento príjem nie je povinný daňovník vrátiť do štátneho rozpočtu.

B. Daňovníci uplatňujúci výdavky percentom z dosiahnutých príjmov

Ustanovenie § 17 ods. 3 písm. h) ZDP upravuje špecifický spôsob zahrnovania dotácií, podpôr a príspevkov do základu dane, len ak dotáciu prijme daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva alebo daňovník, ktorý vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 14 ZDP.

Ak by takýto príjem plynul daňovníkovi, ktorý uplatňuje tzv. paušálne výdavky, musí celý tento príjem zahrnúť do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom ho prijal, t. j. ak dotáciu, podporu alebo príspevok prijme daňovník uplatňujúci tzv. paušálne výdavky, príjem sa časovo nerozlišuje. Skutočnosť, či dotáciu, podporu alebo príspevok daňovník uplatňujúci tzv. paušálne výdavky v zdaňovacom období, v ktorom ich prijal, aj použil (čerpal) na stanovený účel, nie je v danom prípade rozhodujúca.

Ak je daňovníkovi v zdaňovacom období, v ktorom uplatňuje tzv. paušálne výdavky, poskytnutá napr. prevádzková dotácia, ktorú v tomto roku nepoužije na určený účel, ale použije ju až v nasledujúcom zdaňovacom období, v ktorom však zmení spôsob uplatňovania výdavkov z tzv. paušálnych výdavkov na preukázateľné daňové výdavky a v ktorom bude účtovať v sústave jednoduchého účtovníctva alebo viesť daňovú evidenciu, celú prevádzkovú dotáciu zahrnie do základu dane v roku, v ktorom ju prijal (tzv. paušálne výdavky uplatní z úhrnu dosiahnutých príjmov vrátane prijatej dotácie).

V nasledujúcom zdaňovacom období, v ktorom zmení spôsob uplatňovania výdavkov a v ktorom začne účtovať v sústave jednoduchého účtovníctva alebo viesť daňovú evidenciu, zahrnie do daňových výdavkov výdavky preukázateľne vynaložené na účel, na ktorý mu bola táto dotácia poskytnutá. Keďže celú prevádzkovú dotáciu zahrnul do základu dane (zdanil) už v tom zdaňovacom období, v ktorom ju prijal, nebude už tento príjem zahŕňať do základu v zdaňovacom období, v ktorom dotáciu použije.

2.3 Výdavky na opravy a udržiavanie tohto majetku

V súlade s § 10 ods. 27 písm. f) postupov účtovania v sústave JÚ (opatrenie MF SR č. MF/27076/2007-74 v znení neskorších predpisov) za náklady súvisiace s obstaraním dlhodobého majetku sa nepovažujú najmä náklady na opravy a udržiavanie dlhodobého HM, pričom:

• opravami sa rozumie odstraňovanie čiastočného fyzického opotrebenia alebo poškodenia za účelom uvedenia do predchádzajúceho alebo prevádzkyschopného stavu;
• uvedením do prevádzkyschopného stavu sa rozumie vykonanie opravy aj s použitím iných než pôvodných materiálov, náhradných dielcov, súčastí alebo technológií, ak nedôjde k zmene technických parametrov alebo zvýšeniu výkonnosti majetku a ani k zmene účelu použitia;
• udržiavaním sa rozumie spomaľovanie fyzického opotrebenia, predchádzanie jeho následkom a odstraňovanie drobnejších závad.

V postupoch účtovania v PÚ (opatrenie MF SR č. 23054/2002-92 v znení neskorších predpisov) sa podľa § 35 ods. 2 písm. f) na účte 042 – Obstaranie dlhodobého HM neúčtujú a nie sú súčasťou obstarávacej ceny dlhodobého HM náklady na opravy a udržiavanie dlhodobého HM, pričom čo sa považuje za opravy a udržiavanie, je vymedzené rovnakým spôsobom ako v § 10 ods. 27 písm. f) postupov účtovania v sústave JÚ.

Tak z postupov účtovania v sústave JÚ, ako aj z postupov účtovania v PÚ vyplýva, že náklady na opravy a udržiavanie nevstupujú do obstarávacej ceny dlhodobého majetku. Ak sú však vykonávané v súvislosti s dlhodobým majetkom, o ktorom sa účtuje, sú priamym nákladom na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov daňovníka.

2.4 Ostatné súvisiace výdavky spojené s používaním tohto majetku

Inými súvisiacimi výdavkami v súvislosti s využívaním majetku daňovníkom, o ktorom účtuje alebo vedie evidenciu, sú:

• výdavky na riadnu prevádzku majetku, napr. elektrina, plyn, voda, t. j. náklady na energie, pohonné látky a pod.,
• výdavky, ktoré je daňovník povinný uhradiť podľa osobitných predpisov súvisiacich s majetkom podľa § 19 ods. 2 písm. a) ZDP,
• úroky z úverov, pôžičiek, ktoré si daňovník zobral na nákup obchodného majetku a
• iné súvisiace výdavky s obchodným majetkom, ktoré sú uznanými daňovými výdavkami.

V prípade, ak by sa posudzovali napr. výdavky na majetok zaradený do obchodného majetku pri príjmoch z prenájmu nehnuteľností, výdavkami na riadnu prevádzku nehnuteľnosti sú výdavky na:

• energie, ktorými sa rozumejú dodávka elektrickej energie, dodávka tepla na vykurovanie a teplej úžitkovej vody, dodávka pitnej a úžitkovej vody pre domácnosť a dodávka plynu,
• ostatné služby súvisiace s prenájmom nehnuteľnosti, ktorými sú najmä odvádzanie odpadovej vody z domácností, osvetlenie a upratovanie spoločných priestorov v dome, používanie výťahu a domovej práčovne, kontrola a čistenie komínov, odvoz popola, smetí a splaškov, čistenie žúmp, vybavenie bytu spoločnou televíznou a rozhlasovou anténou, koncesionárske poplatky, poplatky za pripojenie na internet a pod.

Inými súvisiacimi výdavkami s obchodným majetkom môžu byť napr. výdavky na poistenie prenajímanej nehnuteľnosti, daň z nehnuteľností, úroky z úverov a pôžičiek, ktoré si daňovník zobral na nákup prenajímanej nehnuteľnosti.

V prípade, ak boli vynakladané výdavky ešte pred začatím vykonávania činnosti, v ktorej sa majetok využíva ako obchodný majetok, napr. pred začatím prenajímania nehnuteľnosti, je potrebné upozorniť na ustanovenie § 4 ods. 4 ZDP, podľa ktorého výdavky na zásoby a iné nevyhnutne vynaložené výdavky spojené so začatím činnosti vynaložené v kalendárnom roku, ktorý predchádzal roku, v ktorom daňovník s príjmami podľa § 6 začal túto činnosť vykonávať, sa zahrnú do základu dane počnúc zdaňovacím obdobím, v ktorom začal túto činnosť vykonávať. Nevyhnutne vynaloženým výdavkom spojeným so začatím činnosti nie je napr. výdavok vynaložený na vymaľovanie nehnuteľnosti pred začatím prenájmu.

V prípade, ak daňovník nemá zaradenú nehnuteľnosť v obchodnom majetku, do daňových výdavkov si môže uplatniť len výdavky na riadnu prevádzku prenajímanej nehnuteľnosti, t. j. výdavky na energie a ostatné služby. Do daňových výdavkov nemôže v takomto prípade zahrnúť napr. výdavky na poistenie nehnuteľnosti alebo daň z nehnuteľností.

2.5 Výdavky pri automobile nezaradenom do obchodného majetku

ZDP špecificky upravuje možnosť uplatnenia výdavkov ako daňových výdavkov pri majetku, o ktorom daňovník neúčtuje alebo nevedie evidenciu podľa § 6 ods. 14 ZDP, len v prípade, ak ide o výdavok daňovníka s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP, t. j. príjmami z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti, vynaložený v súvislosti s činnosťou vykonávanou v inom mieste, ako je miesto, v ktorom sa činnosť pravidelne vykonáva, ak využije vlastné osobné motorové vozidlo nezahrnuté do obchodného majetku.

V takomto prípade si môže uplatniť výdavky (náklady) do výšky náhrady za spotrebované pohonné látky a základnej náhrady za každý jeden km jazdy podľa osobitného predpisu, a to v súlade s § 19 ods. 2 písm. e) ZDP.

Poznámka redakcie:
§ 24 zákona o dani z príjmov

Autor: Ing. Miroslava Brnová