Zdaňovanie prevodu obchodných podielov v SR u nerezidentov

Rozsiahly počet zmien v novele zákona o dani z príjmov počnúc januárom 2014 významne ovplyvnil aj problematiku zdaňovania obchodných podielov najmä v oblasti medzinárodného zdaňovania.

V tomto príspevku chceme upriamiť pozornosť najmä na zmeny a niektoré indikátory, ktoré od 1. 1. 2014 majú vplyv na zdanenie príjmov z prevodu obchodných podielov, resp. na ich oslobodenie.

Výsledkom terajšej právnej úpravy je značne náročné znenie vrátane pravidiel a výnimiek, ktoré sú uvedené v jednotlivých ustanoveniach § 16 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej ZDP). V tomto ustanovení sú vymedzené príjmy, ktoré majú zdroj na území Slovenskej republiky a na ktoré sa odvoláva zákon aj v § 2 písm. g), keď uvádza, že predmetom dane daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou je príjem (výnos) plynúci zo zdrojov na území Slovenskej republiky.

Po novom je dôležité skúmať, či daňovník – nerezident, prevádza podiel v slovenskej obchodnej spoločnosti na slovenského daňového rezidenta alebo na nerezidenta, ako aj ďalší aspekt, a to podiel nehnuteľnosti na vlastnom imaní spoločnosti, ktorej sa podiely týkajú.

V tomto príspevku chceme upriamiť pozornosť najmä na zmeny a niektoré indikátory, ktoré od 1. 1. 2014 majú vplyv na zdanenie príjmov z prevodu obchodných podielov, resp. na ich oslobodenie, a to najmä:

1. Určenie rezidencie daňovníka
2. Posúdenie zdroja príjmu na území Slovenskej republiky pri prevode podielov v obchodnej spoločnosti
3. Vplyv medzinárodných zmlúv na zdaňovanie príjmu z prevodu podielov
4. Forma prevodu podielov – predajom – peňažný príjem, zámenou – nepeňažný príjem
5. Právna úprava do 31. 12. 2013

1. Určenie rezidencie daňovníka

Pre správne zdanenie príjmov z obchodných podielov dosiahnutých na území Slovenskej republiky je rozhodujúce určenie rezidencie daňovníka, či ide o rezidenta SR alebo o rezidenta iného štátu.

Za rezidenta sa považuje daňovník [§ 2 písm. d) ZDP] s neobmedzenou daňovou povinnosťou, ktorým je:

• fyzická osoba, ktorá má na území Slovenskej republiky trvalý pobyt alebo sa tu obvykle zdržiava,
• právnická osoba, ktorá má na území Slovenskej republiky sídlo alebo miesto skutočného vedenia. Miestom skutočného vedenia je miesto, kde sa prijímajú riadiace a obchodné rozhodnutia štatutárnych orgánov a dozorných orgánov právnickej osoby, aj ak adresa tohto miesta nie je zapísaná v obchodnom registri.

Za nerezidenta sa považuje daňovník [§ 2 písm. e) ZDP] s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorým je:

• fyzická osoba, ktorá:
  • nemá na území Slovenskej republiky trvalý pobyt,
  • zdržiava sa na území Slovenskej republiky menej ako 183 dní v príslušnom kalendárnom roku,
  • zdržiava sa na území Slovenskej republiky viac ako 183 dní v príslušnom kalendárnom roku, ale iba na účely štúdia alebo liečenia alebo ktorá hranice do Slovenskej republiky prekračuje denne alebo v dohodnutých časových obdobiach len na účely výkonu závislej činnosti, ktorej zdroj je na území Slovenskej republiky;
• právnická osoba, ktorá nemá sídlo na území SR alebo miesto skutočného vedenia.

Nerezident – daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou:

• daňovník členského štátu Európskej únie – fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorá podlieha zdaneniu na území tohto členského štátu Európskej únie z príjmov plynúcich zo zdrojov na území tohto členského štátu Európskej únie, ako aj zo zdrojov mimo územia tohto členského štátu Európskej únie a ktorá na území Slovenskej republiky nie je daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou;
• daňovník nezmluvného štátu – fyzická osoba, ktorá nemá trvalý pobyt, alebo právnická osoba, ktorá nemá sídlo v štáte uvedenom v zozname štátov uverejnenom na webovom sídle Ministerstva financií Slovenskej republiky.

2. Posúdenie zdroja príjmu

Zdroj príjmov pri prevode podielov a podmienky zdaňovania nerezidentov sú uvedené v v týchto ustanoveniach ZDP:

• § 16 ods. 1 písm. e) bod 5,
• § 16 ods. 1 písm. g),
• § 16 ods. 1 písm. h).

2.1 Nerezidenti – rezidenti EÚ

Zákon oddelene rieši zdaňovanie nerezidentov pre členov EÚ a pre ostatných nerezidentov mimo EÚ.

V § 16 ods. 1 písm. e) bod 5 ZDP sa uvádzajú nasledovné druhy príjmov:

• príjmy z prevodu účasti alebo podielu na obchodnej spoločnosti alebo členského práva v družstve so sídlom na území Slovenskej republiky, ak tieto príjmy plynú daňovníkovi podľa § 2 písm. t) ZDP,
• ako aj ďalšie príjmy, a to z prevodu hnuteľných vecí umiestnených na území Slovenskej republiky, z prevodu majetkových práv registrovaných na území Slovenskej republiky a z prevodu cenných papierov emitovaných daňovníkmi so sídlom na území Slovenskej republiky okrem príjmov z prevodu štátnych dlhopisov a štátnych pokladničných poukážok.

Daňovníkom podľa znenia § 2 písm. t) ZDP je daňovník členského štátu Európskej únie, a to fyzická alebo právnická osoba.

Jej príjmy podliehajú zdaneniu na území tohto členského štátu Európskej únie z príjmov plynúcich zo zdrojov na území tohto členského štátu Európskej únie, ako aj zo zdrojov mimo územia tohto členského štátu Európskej únie a ktorá na území Slovenskej republiky nie je daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou.

2.2 Ostatní nerezidenti

Pre ostatných nerezidentov platí § 16 ods. 1 písm. g) ZDP, ktorý uvádza príjmy z prevodu účasti alebo podielu na obchodnej spoločnosti, alebo z prevodu členského práva v družstve so sídlom na území Slovenskej republiky okrem takýchto príjmov plynúcich daňovníkovi podľa § 2 písm. t) ZDP uvedených v § 16 ods. 1 písm. e) piatom bode ZDP.

Pre lepšiu orientáciu možno použiť aj usmernenie finančnej správy SR k novele zákona o dani z príjmov od 1. 1. 2014, v ktorej sa k tomuto ustanoveniu uvádza, že počnúc januárom 2014 zdrojovosť a zdaniteľnosť príjmov z prevodu účasti alebo podielu na obchodnej spoločnosti alebo členského práva v družstve so sídlom na území SR nie je limitovaná osobou platiteľa týchto príjmov, t. j. ich úhradou daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou alebo daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou so stálou prevádzkarňou, na ťarchu ktorej vyplácané príjmy idú. Príjem je zo zdrojov na území SR bez ohľadu na skutočnosť, kto tento príjem daňovníkovi uhrádza.

Uvedené však neplatí v prípade, ak tieto príjmy plynú daňovníkovi členského štátu EÚ.

2.3 Podmienka zdaniteľnosti príjmov z prevodu podielov pre nerezidentov EÚ

Od 1. 1. 2014 bola do zákona o dani z príjmov zavedená nová podmienka, ktorej výsledkom je prísnejší pohľad na zdanenie príjmov z podielov, ktoré doteraz nepodliehali zdaneniu. Ako kritérium zákon stanovuje vlastníctvo nehnuteľného majetku v danej spoločnosti, keď v § 16 ods. 1 písm. h) uvádza, že príjmom zo zdrojov na území SR daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou je príjem z prevodu akcií, účastí alebo podielov na spoločnosti alebo z prevodu členského práva v družstve, ak táto spoločnosť alebo toto družstvo vlastní nehnuteľný majetok nachádzajúci sa na území Slovenskej republiky, ktorého účtovná hodnota vyplývajúca z účtovnej závierky zostavenej za účtovné obdobie predchádzajúce prevodu je viac ako 50 % hodnoty vlastného imania tejto spoločnosti alebo tohto družstva.

Na základe uvedeného možno konštatovať, že na základe novely zákona sa nebude prihliadať na sídlo spoločnosti, ktorej podiely sa prevádzajú, a to v prípade, ak spoločnosť vlastní nehnuteľnosť na území SR, ktorej účtovná hodnota podľa účtovnej závierky zostavenej za účtovné obdobie predchádzajúce účtovnému obdobiu, v ktorom došlo k prevodu, je viac ako 50 % hodnoty vlastného imania tejto spoločnosti alebo tohto družstva.

To znamená, že zdaneniu na území SR môžu podliehať aj príjmy z prevodu podielov medzi nerezidentmi a v uvedenom prípade nebude platiť § 16 ods. 1 písm. e) bod 5 ZDP.

3. Vplyv medzinárodných zmlúv na zdanenie príjmu z prevodu podielov

V § 2 písm. h) zákona o dani z príjmov, ktorý vysvetľuje základné pojmy, sa v súvislosti so zdaniteľným príjmom uvádza, že je to príjem, ktorý je predmetom dane a nie je oslobodený od dane podľa tohto zákona ani podľa medzinárodnej zmluvy. Ak ide o osobu z iného štátu, je preto potrebné prihliadať aj na zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorá je nadradená slovenskej legislatíve.

Ak medzinárodná zmluva umožňuje zdaniť príjem v štáte zdroja, v našom prípade v SR, potom nasleduje skúmanie podľa slovenskej legislatívy, ktorá stanovuje zdaňovanie zahraničných osôb, ktoré sú nerezidentmi v SR. Napríklad pri Zmluve o zamedzení dvojitého zdanenia s Nemeckom sa postupuje podľa článku 13 bod 3, podľa ktorého podliehajú zisky zo scudzenia podielov na spoločnosti majúcej sídlo v SR zdaneniu v SR.

Zmluvy s inými štátmi, napríklad s Českom a Rakúskom, takýto bod o scudzení podielov neobsahujú, čo znamená, že nebudú zdaňované v SR.

4. Forma prevodu podielov

Pri prevode podielov podobne, ako aj pri iných zdaniteľných príjmoch môže nastať prevod alebo predaj peňažnou alebo nepeňažnou formou.

V praxi sa často stretávame, že sa nesprávne pristupuje k nepeňažným príjmom a daňovník nepokladá za potrebné zdaniť takýto príjem, keďže nezískal žiadne finančné prostriedky. Aj pri prevodoch obchodných podielov sa vyskytujú prevody zámenou v jednotlivých spoločnostiach alebo aj v rôznych štátoch.

Vychádzame zo znenia v § 2 písm. c) ZDP, podľa ktorého je príjmom tak peňažné plnenie, ako aj nepeňažné plnenie dosiahnuté aj zámenou, ocenené cenami bežne používanými v mieste a v čase plnenia alebo spotreby, a to podľa druhu, kvality, prípadne miery opotrebenia predmetného plnenia.

Z toho vyplýva, že aj v prípade zámeny obchodných podielov medzi nerezidentmi môže vzniknúť príjem, ktorý bude podliehať zdaneniu v SR.

5. Právna úprava do 31. 12. 2013

5.1 Zdaňovanie prevodu obchodného podielu do 31. 12. 2013

Pri predaji obchodného podielu na slovenskej spoločnosti nerezidentom v prospech nerezidenta nebude prislúchajúci príjem predmetom dane z príjmov v SR. Slovenská právna úprava do 31. 12. 2013 vyžadovala zdanenie iba v prípade, ak by sa prevod uskutočnil z nerezidenta na slovenského rezidenta.

5.2 Oslobodenie pri prevode obchodných podielov

Ak príjem možno považovať za zdaniteľný, potom je potrebné skúmať aj inštitút oslobodenia, ktorý zákon o dani z príjmov umožňuje.

V súčasne platnom zákone o dani z príjmov došlo od roku 2004 k zrušeniu oslobodenia príjmov z prevodu obchodných podielov. Avšak cez prechodné ustanovenia zákona uvedené v § 52 ods. 21 sa zachovalo oslobodenie za rovnakých podmienok ako v predchádzajúcom zákone: „Príjem z prevodu podielu je oslobodený, ak doba medzi nadobudnutím a predajom obchodného podielu presahuje päť rokov a tento podiel bol nadobudnutý pred 1. 1. 2004.

Od dane však nie sú oslobodené príjmy z prevodu členských práv družstva alebo z prevodu účasti na obchodnej spoločnosti v tom prípade, ak o ich obstaraní daňovník účtoval, a to do 5 rokov od skončenia podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti.“

Zhrnutie

Na základe vyššie uvedeného rozboru vyplývajú pre zdanenie prevodu obchodného podielu fyzických osôb – nepodnikateľov (nerezident – nerezident) tieto pravidlá:

1. Do 31. 12. 2013 nepodliehal zdaneniu v SR v prípade, ak prevod nastal medzi dvoma občanmi, ktorí nemajú sídlo v SR, t. j. sú nerezidentmi.
2. Ak bol obchodný podiel nadobudnutý pred rokom 2004, bude prevod podielu oslobodený od dane z príjmov aj v roku 2014 cez prechodné ustanovenia zákona o dani z príjmov.
3. Od 1. 1. 2014 príjem z prevodu obchodných podielov aj v prípade dvoch nerezidentov podlieha zdaneniu, ak bude splnená podmienka podielu nehnuteľnosti, ktorá je vo vlastníctve obchodnej spoločnosti alebo družstva a tvorí viac ako 50 % podiel na vlastnom imaní tejto spoločnosti.
4. Nie všetky zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia umožňujú Slovenskej republike zdaniť predmetný príjem z prevodu podielov aj napriek tomu, že sú splnené podmienky na zdanenie podľa slovenskej právnej úpravy.

Poznámka redakcie:
§ 2 písm. e) ZDP
§ 16 ods. 1 písm. e) bod 5
§ 16 ods. 1 písm. g)
§ 16 ods. 1 písm. h)

Autor: Ing. Darina Kočišová