Zdaňovanie ziskov zo scudzenia majetku

Medzinárodné daňové zmluvy a ich vplyv na zdaňovanie ziskov zo scudzenia majetku

Jedným zo zámerov uzatvárania medzinárodných daňových zmlúv je upraviť právo zmluvných štátov vybrať daň z určitého príjmu, ktorý má zdroj v jednom štáte a plynie rezidentovi druhého štátu. Medzinárodná daňová zmluva stanoví, ktorý zmluvný štát má právo na zdanenie tohto príjmu (štát zdroja príjmu alebo štát rezidencie daňovníka), tým, že určí spôsob zamedzenia dvojitého zdanenia a dvojitého nezdanenia alebo určí, či príjem môže byť zdanený v obidvoch štátoch a za akých podmienok. Medzinárodné daňové zmluvy tiež vytvárajú podmienky pre spoluprácu v daňovej oblasti s cieľom obmedziť daňové úniky v medzinárodnom meradle a určujú zásady rovnakého zaobchádzania pre daňovníkov jedného zmluvného štátu v druhom zmluvnom štáte (zamedzujú diskriminácii).

Základný právny vzťah medzi vnútroštátnym predpisom a medzinárodnou zmluvou je uvedený v ustanovení § 1 ods. 2 zákona o dani z príjmov a v § 162 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“).

Podľa ustanovenia § 1 ods. 2 zákona o dani z príjmov medzinárodná zmluva, ktorá bola schválená, ratifikovaná a vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, alebo dohoda, ktorá upravuje zdanenie a s tým súvisiace právne vzťahy vo vzťahu k nesamosprávnym územiam, ktoré v medzinárodných vzťahoch vystupujú samostatne, má prednosť pred týmto zákonom (zákonná prioritná doložka), t. j. ustanovenia tohto zákona sa nepoužijú, ak medzinárodná zmluva, ktorou je Slovenská republika viazaná, ustanovuje inak. Do tejto kategórie medzinárodných zmlúv platia aj medzinárodné daňové zmluvy.

Medzinárodná daňová zmluva nesmie ukladať ťaživejšie zdanenie, ako ukladá vnútroštátny predpis, tento môže iba modifikovať a zásadne nestanovuje daňovníkom žiadne povinnosti, ktoré nie sú obsiahnuté vo vnútroštátnych predpisoch zmluvných štátov. Len v prípade, ak určitý príjem je zdaniteľný aj v súlade s vnútroštátnym predpisom, aj v súlade s medzinárodnou daňovou zmluvou, je možné tento príjem zdaniť.

Prehľad platných medzinárodných daňových zmlúv, ktorými je viazaná Slovenská republika, je uvedený v prílohe tohto príspevku.

V súlade s týmito princípmi právo na zdanenie ziskov zo scudzenia majetku má Slovenská republika, len ak sú splnené podmienky ich zdrojovosti definované v § 16 zákona o dani z príjmov a splnené podmienky uvedené v článku 13 (Zisky zo scudzenia majetku) príslušnej medzinárodnej daňovej zmluvy.

Vymedzenie podmienok zdaňovania ziskov zo scudzenia majetku podľa Modelovej zmluvy OECD a ich interpretácia vo vzťahu k zmluvným štátom

V tejto časti príspevku je interpretovaná problematika zdaňovania ziskov zo scudzenia majetku v kontexte Modelovej zmluvy OECD spolu s Komentárom, tiež je uvedený význam a použitie Komentára Modelovej zmluvy OECD (ďalej len „Komentár“).

V kontexte článku 13 Modelovej zmluvy OECD (Zisky zo scudzenia majetku) sú vymedzené podmienky zdaňovania ziskov zo scudzenia majetku.

Aplikácia Komentára

Komentár je potrebné interpretovať v kontexte platných medzinárodných právnych princípov nasledovne:

Komentár je možné vo všeobecnosti použiť ako doplnkový prostriedok výkladu medzinárodných daňových zmlúv v súlade s článkom 32 Viedenského dohovoru o zmluvnom práve č. 15/1988 Zb. (ďalej len „Dohovor“). Možno ho použiť buď na potvrdenie významu konkrétnych ustanovení medzinárodných daňových zmlúv, ktorý vyplýva z použitia všeobecných výkladových pravidiel upravených v článku 31 Dohovoru (t. j. interpretácie medzinárodných daňových zmlúv dobromyseľne, v súlade s obvyklým vý­znamom, ktorý sa chápe v medzinárodných daňových zmluvách v ich celkovej súvislosti, a takisto s prihliadnutím na predmet a účel medzinárodných daňových zmlúv), alebo ho možno použiť ako doplnkový prostriedok tam, kde význam podľa článku 31 Dohovoru je nejednoznačný, nejasný, zrejme protikladný alebo nerozumný.

Vysvetlenie podmienok zdaňovania ziskov zo scudzenia majetku podľa článku 13 Modelovej zmluvy OECD

V tejto časti príspevku sú vymedzené podmienky zdaňovania ziskov zo scudzenia majetku podľa článku 13 Modelovej zmluvy OECD.

Všeobecný účel článku 13 Modelovej zmluvy OECD

Článok 13 vymedzuje podmienky zdaňovania kapitálových ziskov zo scudzenia majetku, určuje, ktorý zmluvný štát má právo zdaniť príjem zo scudzenia majetku, avšak spôsob, akým zmluvný štát zdaní príjem podľa práva udeleného medzinárodnou daňovou zmluvou a vnútroštátnym právnym predpisom, sa riadi podmienkami vymedzenými výlučne vo vnútroštátnych právnych predpisoch príslušného zmluvného štátu.

Výraz „scudzenie“ má široký rozsah, zahŕňa napríklad príjmy z predaja, prevodu, výmeny, darovania, nadobudnutia majetku po smrti, násilného (nepriateľského) prevzatia a pod.

Odsek 5 článku 13 vymedzuje všeobecné pravidlo pre učenie práva na zdanenie tých ziskov zo scudzenia majetku, ktorých zdaňovanie nie je riešené v iných odsekoch článku 13. Podľa tohto odseku právo na zdanenie ziskov zo scudzenia majetku má štát rezidencie scudziteľa.

V ďalšej časti je uvedený výklad k jednotlivým odsekom článku 13.

Odsek 1 – Zisky z prevodu nehnuteľného majetku

Odsek 1 vymedzuje iba zdaňovanie ziskov zo scudzenia majetku plynúcich rezidentovi jedného zmluvného štátu z prevodu nehnuteľného majetku umiestneného v druhom zmluvnom štáte. S ohľadom na uvedené odsek 1 nepokrýva prípady, kedy nehnuteľný majetok umiestnený v jednom zmluvnom štáte scudzuje rezident tretieho štátu.

Odsek 1 alokuje exkluzívne právo na zdanenie ziskov zo scudzenia nehnuteľného majetku zmluvnému štátu, v ktorom je tento nehnuteľný majetok umiestnený.

Štát rezidencie scudziteľa tiež má právo na zdanenie predmetných ziskov z titulu práva na zdaňovanie celosvetových príjmov svojich rezidentov, avšak musí zamedziť dvojitému zdaneniu podľa článku 23 Modelovej zmluvy OECD.

Výraz „nehnuteľný majetok“ použitý v tomto odseku je potrebné interpretovať v súlade s definíciou vymedzenou v článku 6 (Príjmy z nehnuteľného majetku).

Princípy tohto odseku sa tiež aplikujú na zisky zo scudzenia nehnuteľného majetku, ktorý je súčasťou majetku podniku.

Pravidlá zdaňovania odseku 1 sú zhodné s pravidlami zdaňovania vymedzenými v článku 6 (Príjmy z nehnuteľného majetku) a v článku 22 odsek 1 (Majetok).

Odsek 2 – Zisky z hnuteľného majetku, ktorý je súčasťou obchodného majetku stálej prevádzkarne

Podľa odseku 2 exkluzívne právo na zdanenie ziskov zo scudzenia hnuteľného majetku, ktorý je súčasťou obchodného majetku stálej prevádzkarne, má zmluvný štát, kde je umiestnená stála prevádzkareň.

V prípade ziskov zo scudzenia stálej prevádzkarne (ako časti podniku) do rozsahu odseku 2 spadajú iba zisky súvisiace so scudzením hnuteľného majetku, ktorý je súčasťou tejto stálej prevádzkarne.

Výraz „hnuteľný majetok“ použitý v tomto odseku pokrýva všetok majetok iný ako „nehnuteľný majetok“, ktorý je definovaný v článku 6 (Príjmy z nehnuteľného majetku). Za hnuteľný majetok je podľa Komentára k článku 13 pre účely aplikácie článku 13 považovaný tiež goodwill.

Pravidlá vymedzené v odseku 2 sú zhodné s pravidlami vymedzenými v článku 7 (Zisky podnikov) a v článku 22 odsek 2 (Majetok).

Odsek 3 – Zisky zo scudzenia vybraných lodí, lietadiel a člnov

Odsek 3 vymedzuje pravidlá pre zdaňovanie ziskov zo scudzenia lodí a lietadiel prevádzkovaných v medzinárodnej doprave a tiež člnov prevádzkovaných vo vnútrozemskej vodnej doprave.

Podľa odseku 3 exkluzívne právo na zdanenie predmetných príjmov má zmluvný štát, v ktorom je umiestnené miesto skutočného vedenia podniku, ktorý prevádzkuje medzinárodnú, resp. vnútrozemskú dopravu.

Tieto pravidlá korešpondujú s pravidlami vymedzenými v článku 8 (Medzinárodná doprava) a v článku 22 ods. 3 (Majetok).

Odsek 4 – Zisky zo scudzenia akcií súvisiacich s nehnuteľným majetkom spoločností

Podľa odseku 4 zisky plynúce rezidentovi jedného zmluvného štátu zo scudzenia akcií spoločnosti, ktorej hodnotu tvorí hlavne nehnuteľný majetok, má exkluzívne právo zdaniť druhý zmluvný štát, kde sa tento nehnuteľný majetok nachádza. Do rozsahu odseku 4 spadajú zisky zo scudzenia akcií, ktorých viac ako 50 % hodnoty priamo alebo nepriamo predstavuje nehnuteľný majetok nachádzajúci sa v zmluvnom štáte.

Skutočnosť, či hodnotu akcií spoločnosti tvorí priamo alebo nepriamo viac ako na 50 % nehnuteľný majetok umiestnený v zmluvnom štáte, sa odporúča posudzovať na základe výpočtu pomeru hodnoty príslušného nehnuteľného majetku k hodnote celkového majetku vlastneného spoločnosťou, očisteného o dlhy a iné záväzky spoločnosti (zaisteného alebo nezaisteného hypotékami na príslušný nehnuteľný majetok) a k hodnote príslušných prevádzaných akcií.

Je potrebné zdôrazniť, že toto ustanovenie sa aplikuje medzi zmluvnými štátmi, aj ak spoločnosť, ktorej hodnotu tvorí hlavne nehnuteľný majetok umiest­nený v jednom zmluvnom štáte (t. j. spoločnosť, ktorej akcie sú predávané a z tohto predaja je generovaný zisk plynúci rezidentovi druhého zmluvného štátu), je rezidentom tretieho štátu.

Zámerom tohto ustanovenia je zohľadniť ekonomickú podstatu transakcie a ekonomickú súvislosť medzi nehnuteľným majetkom a štátom, kde je tento majetok umiestnený. S ohľadom na uvedené odsek 4 dopĺňa princípy odseku 1 a rieši špecifické prípady „nepriameho“ vlastníctva nehnuteľného majetku.

Odsek 5 – Zisky zo scudzenia iného majetku

Odsek 5 vymedzuje všeobecné pravidlo článku 13 na zdaňovanie majetku, ktorý nie je uvedený v iných odsekoch článku 13.

Podľa odseku 5 exkluzívne právo na zdaňovanie ziskov zo scudzenia majetku, ktorý spadá do rozsahu tohto odseku, má zmluvný štát, v ktorom je scudziteľ považovaný za rezidenta.

S ohľadom na uvedené zisky plynúce zo scudzenia majetku, ako sú akcie spoločnosti, cenné papiere, dlhopisy, obligácie a rôzne iné finančné nástroje alebo iný hmotný alebo nehmotný majetok (iný ako je uvedený v predchádzajúcich odsekoch 1 až 4), môže byť zdaňovaný iba v štáte rezidencie scudziteľa.

Pravidlá tohto odseku sú zhodné s pravidlami článku 22 odsek 4 (Majetok).

Vymedzenie zdroja príjmov vo vzťahu k ziskom zo scudzenia majetku podľa zákona o dani z príjmov

V ustanovení § 16 zákona o dani z príjmov sú uvedené podmienky pre vymedzenie zdroja príjmov vo vzťahu k ziskom zo scudzenia majetku. Tieto podmienky sú vymedzené konkrétne v ustanoveniach § 16 ods. 1 písm. e) bod 5, § 16 ods. 1 písm. f), § 16 ods. 1 písm. g), § 16 ods. 1 písm. h) zákona o dani z príjmov.

Podľa § 16 ods. 1 písm. e) piaty bod zákona o dani z príjmov sú príjmami zo zdrojov na území Slovenskej republiky daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou príjmy z prevodu účasti alebo podielu na obchodnej spoločnosti alebo členského práva v družstve so sídlom na území Slovenskej republiky, ak tieto príjmy plynú daňovníkovi podľa § 2 písm. t) (daňovníkovi členského štátu Európskej únie), príjmy z prevodu hnuteľných vecí umiest­nených na území Slovenskej republiky, z prevodu majetkových práv registrovaných na území Slovenskej republiky a z prevodu cenných papierov emitovaných daňovníkmi so sídlom na území Slovenskej republiky, okrem príjmov z prevodu štátnych dlhopisov a štátnych pokladničných poukážok, ak sú tieto vyplácané od daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou alebo stálej prevádzkarne daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou.

Podľa § 16 ods. 1 písm. g) zákona o dani z príjmov sú príjmami zo zdrojov na území Slovenskej republiky daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou príjmy z prevodu účasti alebo podielu na obchodnej spoločnosti alebo z prevodu členského práva v družstve so sídlom na území Slovenskej republiky, okrem takýchto príjmov plynúcich daňovníkovi podľa § 2 písm. t) (daňovníkovi členského štátu Európskej únie), uvedených v § 16 ods. 1 písm. e) piatom bode, čo znamená, že s výnimkou, ak plynú daňovníkom z členských štátov Európskej únie, sa budú tieto príjmy zdaňovať nielen v prípade, ak sú vyplácané od daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou alebo stálej prevádzkarne daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou umiestnenej na území Slovenskej republiky, ale aj od iného daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou.

Podľa § 16 ods. 1 písm. h) zákona o dani z príjmov sú príjmami zo zdrojov na území Slovenskej republiky daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou príjmy z prevodu akcií, účasti alebo podielov na spoločnosti alebo z prevodu členského práva v družstve, ak táto spoločnosť alebo toto družstvo vlastní nehnuteľný majetok nachádzajúci sa na území Slovenskej republiky, ktorého účtovná hodnota vyplývajúca z účtovnej závierky zostavenej za účtovné obdobie predchádzajúce prevodu je viac ako 50 % hodnoty vlastného imania tejto spoločnosti alebo tohto družstva, a to bez ohľadu na to, či predmetné príjmy sú vyplácané od daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou alebo stálej prevádzkarne daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou umiestnenej na území Slovenskej republiky, alebo od iného daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou.

Ustanovením § 16 ods. 1 písm. h) zákona o dani z príjmov bolo do zákona o dani z príjmov implementované minoritne upravené znenie špeciálneho pravidla vymedzeného v článku 13 odsek 4 Modelovej zmluvy OECD. Základný princíp je obsahom viacerých medzinárodných daňových zmlúv.

Podľa § 16 ods. 1 písm. f) zákona o dani z príjmov sú príjmami zo zdrojov na území Slovenskej republiky daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou príjmy z prevodu nehnuteľnosti umiestnenej na území Slovenskej republiky bez ohľadu na to, či predmetné príjmy sú vyplácané od daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou alebo stálej prevádzkarne daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou umiestnenou na území Slovenskej republiky, alebo od iného daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou.

Poznámka redakcie:
§ 1 ods. 2 zákona o dani z príjmov
§ 16 ods. 1 písm. e) - h) zákona o dani z príjmov

Autor: Ing. Dana Slivková