Zmeny v poskytovaní elektronických služieb od 1. januára 2015

Príspevok je zameraný na zdaniteľné osoby so sídlom, bydliskom, prípadne prevádzkarňou v Slovenskej republike dodávajúce elektronické služby, telekomunikačné služby a služby rozhlasového vysielania nezdaniteľným osobám usadeným v EÚ, ktoré sa od 1. 1. 2015 rozhodli uplatňovať osobitnú úpravu v Slovenskej republike ako členskom štáte identifikácie. Okrem zákona o DPH sú v ňom analyzované postupy vyplývajúce z priamo uplatniteľných všeobecne záväzných právnych aktov EÚ, v ktorých je osobitná úprava upravená.

Zákonom č. 218/2014 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony, dochádza s účinnosťou od 1. 1. 2015 v § 16 ods. 14 zákona o DPH k zavedeniu jednotného pravidla pre určenie miesta dodania telekomunikačných služieb, služieb rozhlasového a televízneho vysielania a elektronických služieb pre nezdaniteľné osoby (tzv. B2C transakcie).

Od 1. 1. 2015 je miestom dodania týchto služieb miesto, kde je nezdaniteľná osoba usadená, má trvalé bydlisko, prípadne kde sa obvykle zdržiava. Na prvý pohľad nie príliš významná zmena... Čo všetko však so sebou prináša?

V prípade, že zdaniteľná osoba dodáva tieto služby nezdaniteľným osobám, ktoré majú sídlo, bydlisko, prípadne ktoré sa obvykle zdržiavajú (ďalej len „usadenie“) v niektorom z členských štátov EÚ (ďalej len „členský štát“), od 1. 1. 2015 tak môže byť vystavená povinnosti registrovať sa pre DPH v tých členských štátoch, v ktorých takúto službu nezdaniteľnej osobe dodala, ako aj povinnosti podávať daňové priznania a platiť daň podľa pravidiel a v lehotách stanovených jednotlivými členskými štátmi. S účelom zamedziť takémuto enormnému nárastu administratívnej záťaže pre podnikateľov došlo článkom 5 smernice Rady 2008/8/ES, ktorou sa mení a dopĺňa smernica Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, pokiaľ ide o miesto poskytovania služieb, s účinnosťou od 1. 1. 2015 k rozšíreniu už existujúcej osobitnej úpravy uplatňovania dane pre elektronické služby dodávané osobami neusadenými v EÚ o telekomunikačné služby a služby rozhlasového a televízneho vysielania a predovšetkým k zavedeniu novej osobitnej úpravy uplatňovania dane pre telekomunikačné služby, služby rozhlasového vysielania a televízneho vysielania a elektronické služby (ďalej len „digitálne služby“), ktoré dodávajú zdaniteľné osoby usadené na území EÚ, ale neusadené v členskom štáte spotreby (ďalej len „osobitná úprava“).

Ide o dobrovoľné úpravy, a teda voľba ich uplatňovania závisí výlučne na tej-ktorej zdaniteľnej osobe. Obe z uvedených úprav sú s účinnosťou od 1. 1. 2015 do zákona o DPH zavedené zákonom č. 218/2014 Z. z., ktorého účelom bola predovšetkým transpozícia už spomínaného článku smernice 2008/8/ES. Keďže slovenských podnikateľov, ktorí dodávajú digitálne služby nezdaniteľným osobám, sa dotýka iba novozavedená úprava, príspevok je zameraný na jej právnu úpravu z pohľadu Slovenskej republiky ako členského štátu identifikácie.

1. V čom spočíva význam osobitnej úpravy?

V prípade, že sa podnikatelia rozhodnú uplatňovať osobitnú úpravu, vyhnú sa tak registračnej povinnosti v tých členských štátoch, v ktorých sú usadené nezdaniteľné osoby, ktorým dodali digitálne služby, ako aj povinnosti podávať daňové priznania a platiť daň z dodaných digitálnych služieb v týchto členských štátoch. Všetky tieto povinnosti si od 1. 1. 2015 budú plniť prostredníctvom tzv. jednotného kontaktného miesta (ďalej len „JKM“) v tuzemsku ako v členskom štáte identifikácie. Následne oznámenie výšky splatnej dane v jednotlivých členských štátoch spotreby, ako aj jej distribúciu vykoná finančná správa. Osobitná úprava je založená výlučne na obojstrannej elektronickej komunikácii medzi zdaniteľnou osobou a správcom dane.

2. Právna úprava osobitnej úpravy

Právna úprava osobitnej úpravy je pomerne zložitá a rozsiahla. Okrem zákona o DPH, ktorý v podstate prevzal príslušné ustanovenia článku 5 smernice Rady 2008/8/ES, je osobitná úprava upravená v niekoľkých priamo vykonateľných právnych predpisoch EÚ, konkrétne ide o:

• vykonávacie nariadenie Rady (EÚ) č. 967/2012 z 9. októbra 2012, ktorým sa mení a dopĺňa vykonávacie nariadenie (EÚ) č. 282/2011, pokiaľ ide o osobitné úpravy pre neusadené zdaniteľné osoby, ktoré poskytujú telekomunikačné služby, služby rozhlasového a televízneho vysielania alebo elektronické služby nezdaniteľným osobám(ďalej len „nariadenie 967/2012“);
• vykonávacie nariadenie Rady (EÚ) č. 1042/2013 zo 7. októbra 2013, ktorým sa mení vykonávacie nariadenie (EÚ) č. 282/2011, pokiaľ ide o miesto poskytovania služieb (ďalej len „nariadenie 1042/2013“);
• vykonávacie nariadenie Rady (EÚ) č. 282/2011 z 15. marca 2011, ktorým sa ustanovujú vykonávacie opatrenia smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „nariadenie 282/2011“);
• vykonávacie nariadenie Komisie (EÚ) č. 815/2012 z 13. septembra 2012, ktorým sa ustanovujú podrobné pravidlá uplatňovania nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010, pokiaľ ide o osobitné úpravy pre neusadené zdaniteľné osoby, ktoré poskytujú telekomunikačné služby, služby rozhlasového a televízneho vysielania alebo elektronické služby nezdaniteľným osobám (ďalej len „nariadenie 815/2012“) a
• nariadenie Rady (EÚ) č. 904/2010 zo 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty (ďalej len „nariadenie 904/2010“).

Dôvodom komplexnosti právnej úpravy je nutnosť jednotného prístupu všetkých členských štátov, a to pri vymedzení jednotlivých druhov digitálnych služieb prostredníctvom nariadenia 282/2011, ktoré v článku 7 (vrátane prílohy č. 1) definuje a vypočítava elektronické služby, a nariadenia 1042/2013, ktoré v článku 6a definuje a vypočítava telekomunikačné služby a v článku 6b definuje a vypočítava služby rozhlasového a televízneho vysielania.

Je potrebné zdôrazniť, že výpočty jednotlivých digitálnych služieb v týchto právnych predpisoch EÚ nie sú vyčerpávajúce, a teda sa môžu kedykoľvek dopĺňať a meniť. Zároveň bolo okrem jednotnej definície potrebné zjednotiť niektoré oblasti správy daní predovšetkým prostredníctvom nariadení 967/2012 a 815/2012. Skutočne, z pohľadu efektívnosti tohto nového režimu DPH by bolo kontraproduktívne, keby sa v členskom štáte identifikácie používali procesné normy vnútroštátneho právneho poriadku.

Z uvedeného dôvodu je v § 68c ods. 1 zákona o DPH uvedené, že správa daní v tuzemsku ako členskom štáte identifikácie pri uplatňovaní osobitnej úpravy sa riadi výlučne ustanovením § 68b zákona o DPH a nariadením 967/2012.

3. Aké pojmy je dôležité si osvojiť v súvislosti s osobitnou úpravou?

V súvislosti s prijatím osobitnej úpravy boli do zákona o DPH zavedené úplne nové pojmy, ktorých osvojenie zohráva dôležitú úlohu pre jej správne pochopenie a uplatňovanie:

Členský štát spotreby [§ 68 písm. d) zákona o DPH], pod ktorým je potrebné rozumieť ten členský štát, v ktorom je miesto dodania digitálnych služieb nezdaniteľným osobám.

Daňové priznanie [§ 68 písm. e) zákona o DPH], pod ktorým sa rozumie podanie obsahujúce údaje podľa osobitného predpisu (príloha č. III nariadenia 815/2012) potrebné na určenie výšky dane, ktorá sa stala splatnou v každom členskom štáte.

Z citovaného ustanovenia vyplýva, že v súvislosti s osobitnou úpravou bolo zavedené osobitné daňové priznanie, ktorého obsahové náležitosti sú z dôvodu potreby jednotnosti vykazovaných údajov o dodaných službách v rámci osobitnej úpravy vo všetkých členských štátoch upravené nariadením 815/2012 ako priamo vykonateľným právnym aktom EÚ.

Zdaniteľná osoba neusadená v členskom štáte spotreby [§ 68b ods. 1 písm. a) zákona o DPH], pod ktorou je potrebné rozumieť zdaniteľnú osobu, ktorá má na území EÚ sídlo alebo prevádzkareň a nemá sídlo alebo prevádzkareň v členskom štáte spotreby (ďalej len „zdaniteľná osoba“).

Pre lepšie pochopenie a účel zavedenia tohto pojmu je potrebné vychádzať z rozsahu analyzovanej osobitnej úpravy, ktorý je vymedzený v čl. 57c nariadenia 967/2012, z ktorého vyplýva, že zdaniteľné osoby si budú prostredníctvom JKM plniť len tie daňové povinnosti vyplývajúce z dodaných digitálnych služieb s miestom dodania v tých členských štátoch spotreby, v ktorých nie sú nijakou formou usadené, t. j. v ktorých nemajú sídlo a ani prevádzkareň. Ak je dodávateľ digitálnych služieb usadený v členskom štáte spotreby, bude si plniť svoje daňové povinnosti vyplývajúce z dodaných digitálnych služieb štandardným spôsobom, t. j. vykáže tieto dodania spolu so všetkými ostatnými zdaniteľnými dodávkami v štandardnom daňovom priznaní, ktoré sa podáva podľa pravidiel stanovených konkrétnym členským štátom usadenia.

Členský štát identifikácie [§ 68b ods. 1 písm. b) zákona o DPH], pod ktorým je potrebné rozumieť ten členský štát, v ktorom má zdaniteľná osoba sídlo a ak nemá sídlo na území EÚ, členský štát, v ktorom má prevádzkareň. Ak zdaniteľná osoba nemá sídlo na území EÚ, ale má na území EÚ viac ako jednu prevádzkareň (v rôznych členských štátoch EÚ), rozumie sa členským štátom identifikácie ten členský štát, v ktorom má prevádzkareň a ktorý si zvolí pre oznámenie, že bude uplatňovať osobitnú úpravu podľa tohto ustanovenia. Zdaniteľná osoba môže mať iba jeden členský štát identifikácie (§ 68b ods. 4 zákona o DPH).

Z citovaného ustanovenia § 68b ods. 1 písm. b) zákona o DPH vyplýva, že členským štátom identifikácie bude vždy ten členský štát, v ktorom má zdaniteľná osoba, ktorá sa rozhodla pre uplatňovanie osobitnej úpravy, sídlo.

Až v prípade, ak sídlo na území EÚ nemá, ale je v EÚ usadená prostredníctvom prevádzkarne, je členským štátom identifikácie ten členský štát EÚ, v ktorom má zdaniteľná osoba túto prevádzkareň; ak má na území EÚ viac prevádzkarní vo viacerých členských štátoch EÚ, môže sa zdaniteľná osoba rozhodnúť, ktorý z nich bude jej členským štátom identifikácie. Týmto svojím rozhodnutím však bude viazaná počas kalendárneho roka, v ktorom začala uplatňovať osobitnú úpravu, a nasledujúcich dvoch kalendárnych rokov (§ 68b ods. 7 zákona o DPH).

4. Identifikácia pre uplatňovanie osobitnej úpravy

Pre uplatňovanie osobitnej úpravy v Slovenskej republike ako členskom štáte identifikácie sa môže rozhodnúť každá zdaniteľná osoba so sídlom v tuzemsku, respektíve s prevádzkarňou (spĺňajúcou kritériá stanovené v § 4 ods. 5 zákona o DPH), ak nemá sídlo na území EÚ, ktorá dodáva digitálne služby nezdaniteľným osobám usadeným v členských štátoch spotreby.

Z § 68b ods. 2 zákona o DPH vyplýva, že ak sa takáto zdaniteľná osoba rozhodne pre uplatňovanie osobitnej úpravy, oznámi začatie tejto činnosti daňovému úradu. Keďže osobitná úprava je založená výlučne na elektronickej komunikácii medzi zdaniteľnou osobou a správcom dane, predmetné oznámenie je možné podať výlučne prostredníctvom JKM umiestneného na webovom portáli finančnej správy. Informácie, ktoré budú od zdaniteľnej osoby požadované finančnou správou, vyplývajú najmä z prílohy č. 1 nariadenia 815/2012. Zároveň je potrebné uviesť, že na všetky podania zdaniteľnej osoby v súvislosti s uplatňovaním osobitnej úpravy sa v zmysle § 68b ods. 19 zákona o DPH vzťahuje v plnej miere ustanovenie § 13 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok), a teda zdaniteľná osoba musí byť registrovaná a autorizovaná pre získanie prístupu k autorizovaným e-službám prostredníctvom webového portálu finančnej správy.

Následne po odoslaní predmetného oznámenia oznámi daňový úrad zdaniteľnej osobe, že jej povoľuje uplatňovanie osobitnej úpravy.

Toto oznámenie by malo obsahovať o. i. identifikačné číslo pre daň, pod ktorým bude zdaniteľná osoba dodávať digitálne služby, na ktoré sa vzťahuje uplatňovanie osobitnej úpravy. Podľa § 68b ods. 5 zákona o DPH ide o to isté identifikačné číslo pre daň, ktoré bolo zdaniteľnej osobe pridelené podľa § 4, § 4b, § 7 a § 7a zákona o DPH. Zároveň správca dane v oznámení uvedie samostatné číslo účtu (OÚD), na ktoré bude zdaniteľná osoba povinná uhrádzať daň z dodaných digitálnych služieb vo všetkých členských štátoch spotreby, na ktoré sa vzťahuje osobitná úprava.

Z článku 57d ods. 1 nariadenia 967/2012 vyplýva, odkedy môže zdaniteľná osoba uplatňovať osobitnú úpravu. V prípade, že zdaniteľná osoba oznámila daňovému úradu úmysel začať uplatňovať osobitnú úpravu, môže túto uplatňovať od prvého dňa kalendárneho štvrťroka, ktorý nasleduje po dni vykonania oznámenia. Aby bolo zdaniteľným osobám, ktoré chcú uplatňovať osobitnú úpravu v tuzemsku ako členskom štáte identifikácie od 1. 1. 2015, toto umožnené, zákon o DPH v § 85kc ods. 4, ktorý nadobudol účinnosť 1. 10. 2014, stanovuje, že musí daňovému úradu tento svoj úmysel oznámiť najneskôr do konca kalendárneho roku 2014.

Po 1. 1. 2015 môže dochádzať k situáciám, kedy zdaniteľná osoba dodá digitálne služby nezdaniteľnej osobe do členského štátu spotreby predo dňom vymedzeným v článku 57d ods. 1 nariadenia 967/2012. Podľa ods. 2 tohto ustanovenia nariadenia 967/2012 môže uplatňovať osobitnú úpravu odo dňa dodania služby pri splnení podmienky, že oznámila členskému štátu identifikácie začatie tejto činnosti, a to najneskôr do 10. dňa kalendárneho mesiaca, ktorý nasleduje po mesiaci, v ktorom dodala predmetné služby. Nesplnenie tejto povinnosti v stanovenej lehote má za následok povinnosť registrovať sa vo všetkých členských štátoch, v ktorých táto zdaniteľná osoba dodala digitálne služby nezdaniteľným osobám.

Ak však po odoslaní žiadosti daňový úrad zistí skutočnosti, ktoré bránia zdaniteľnej osobe v uplatňovaní osobitnej úpravy, nepovolí jej toto uplatňovanie a o tejto skutočnosti vydá rozhodnutie.

Z právnych predpisov EÚ vyplýva, že vo veci uplatňovania oboch osobitných úprav prebieha medzi všetkými členskými štátmi EÚ pomerne detailná komunikácia, v ktorej si vymieňajú informácie o zdaniteľných osobách. Keďže zdaniteľná osoba, ktorá sa rozhodla uplatňovať osobitnú úpravu, môže mať len jeden členský štát identifikácie, finančná spáva po podaní žiadosti zisťuje, či osoba, ktorá podala žiadosť o registráciu, nie je už pre uplatňovanie osobitnej úpravy identifikovaná v inom členskom štáte.

Pozitívne zistenie tejto skutočnosti predstavuje prvý prípad, pre ktorý daňový úrad nepovolí uplatňovanie osobitnej úpravy. Druhý dôvod, ktorý vyplýva z nariadenia 967/2012, predstavuje skutočnosť, že zdaniteľná osoba sa nachádza v tzv. karanténnom období (pozri bod 9.1 a 9.3). Proti rozhodnutiu, ktorým daňový úrad nepovoľuje uplatňovanie osobitnej úpravy, § 68b ods. 3 zákona o DPH priznáva zdaniteľnej osobe právo podať odvolanie.

Na náležitosti odvolania a lehotu na jeho podanie sa primerane použije § 72 a nasl. daňového poriadku.

5. Pravidlá pri dodávaní služieb v rámci osobitnej úpravy

Uplatniť osobitnú úpravu je možné len v prípade, že odberateľ digitálnych služieb je nezdaniteľnou osobou usadenou v niektorom z členských štátov EÚ a že služba je dodaná len do toho členského štátu spotreby, v ktorom nie je zdaniteľná osoba dodávajúca tieto služby usadená.

Keďže ide o služby, na dodanie ktorých nie je potrebná vzájomná fyzická prítomnosť dodávateľa a zákazníka, na určenie, či boli tieto podmienky v transakcii splnené, sú v nariadení 1042/2013 stanovené predpoklady, ktorými sa môže zdaniteľná osoba pri dodávaní služieb riadiť.

5.1 Štatút zákazníka

Na účely zistenia štatútu odberateľa (či je alebo nie je zdaniteľnou osobou) postačuje, že odberateľ oznámil zdaniteľnej osobe uplatňujúcej osobitnú úpravu svoje identifikačné číslo pre daň. Ak neoznámil, môže táto zdaniteľná osoba považovať svojho klienta za nezdaniteľnú osobu, a to bez ohľadu na informácie svedčiace o opaku (čl. 18 ods. 2 nariadenia 1042/2013). Keďže predmetné nariadenie neustanovuje zdaniteľnej osobe povinnosť takto postupovať, môže k odberateľovi služieb pristupovať ako k zdaniteľnej osobe, ak napríklad disponuje určitými dôkazmi, avšak v danom prípade bude povinná uniesť dôkazné bremeno.

5.2 Určenie miesta dodania digitálnej služby

Oveľa zložitejšie je však upravené určenie miesta usadenia nezdaniteľnej osoby – odberateľa digitálnych služieb. Správne určenie tohto miesta je dôležité, pretože zdaniteľná osoba na základe tohto určenia uplatňuje k cene digitálnej služby príslušnú DPH určeného členského štátu spotreby a zároveň, ak sa na dodanie služby vzťahuje osobitná úprava, je povinná dodanie tejto služby priznať v osobitnom daňovom priznaní a aj odviesť daň prostredníctvom JKM. Nariadením 1042/2013 sú stanovené vyvrátiteľné predpoklady o mieste usadenia odberateľa, a to v závislosti od rôznych situácií, ku ktorým pri dodaní tohto druhu služieb dochádza.

Nariadenie 1042/2013 v článku 24a stanovuje predpoklad usadenia odberateľa v prípadoch, v ktorých je nevyhnutná fyzická prítomnosť odberateľa na to, aby mu mohla byť digitálna služba skutočne dodaná. Ide o rôzne presne určené miesta, ako napríklad internetové pripojenie prostredníctvom wifi hotspotov alebo v hotelových halách, internetových kaviarňach, prípadne dodanie telekomunikačnej služby prostredníctvom telefónnej búdky. Podľa článku 24a ods. 1 sa v týchto prípadoch predpokladá, že odberateľ je usadený tam, kde sa nachádzajú tieto miesta. V ods. 2 tohto ustanovenia je stanovený predpoklad pre prípad, že ak sa takéto miesta nachádzajú na palube lodí, vlakov a lietadiel počas prepravy cestujúcich v rámci EÚ bez zastávky v tretích štátoch, miestom dodania služby je členský štát začatia tejto prepravy.

Ďalej nariadenie 1042/2013 v článku 24b stanovuje predpoklady o mieste usadenia nezdaniteľnej osoby, ktorej sú dodávané digitálne služby:

a) prostredníctvom jej pevnej linky, kedy sa predpokladá, že odberateľ je usadený v mieste jej inštalácie;

b) prostredníctvom mobilných sietí, kedy sa predpokladá, že odberateľ je usadený v štáte, ktorému patrí medzinárodné smerové číslo mobilnej siete SIM karty;

c) na ktoré je potrebné používanie dekodéra (prípadne podobného zariadenia) alebo dekódovacej karty, v prípade, že sa nepoužíva telefónna linka – odberateľ sa považuje za usadeného v mieste, kde je umiestnený dekodér (podobné zariadenie) a ak toto miesto nie je známe, tak v mieste, na ktoré sa zaslala dekódovacia karta. Pre uplatnenie predpokladu o mieste usadenia nezdaniteľnej osoby podľa článku 24b písm. a), b) a c) nariadenia 1042/2013 je potrebné, aby pre dodanie digitálnej služby bolo vymedzené zariadenie nevyhnutné;

d) za iných podmienok, ako sú stanovené v článku 24b v písm. a), b) a c) nariadenia 1042/2013 – miesto usadenia nezdaniteľnej osoby sa určí použitím dvoch neprotichodných dôkazov uvedených v článku 24f nariadenia 1042/2013, ktorými sú najmä:

• fakturačná adresa odberateľa,
• adresa internetového protokolu (IP) zariadenia alebo akýkoľvek iný spôsob určenia geografickej polohy,
• bankové údaje, napríklad miesto, kde banka vedie účet používaný na platby alebo fakturačná adresa odberateľa, ktorú táto banka eviduje,
• miesto umiestnenia pevnej linky odberateľa, prostredníctvom ktorej sa mu dodáva služba a
• ostatné obchodné relevantné údaje.

Ako je uvedené v úvode tejto časti príspevku, predpoklady o mieste usadenia odberateľa určené podľa článkov 24a a 24b nariadenia 1042/2013 sú vyvrátiteľné. Vyvrátiť miesto usadenia určené podľa článku 24a a 24b písm. a), b) a c) môže totiž podľa článku 24d ods. 1 nariadenia 1042/2013 zdaniteľná osoba, ktorá dodáva digitálne služby, ak disponuje tromi neprotichodnými dôkazmi, v ktorých je uvedené miesto usadenia odberateľa, pričom ako dôkazy slúžia predovšetkým tie, ktoré sú uvedené v článku 24f nariadenia 1042/2013.

Čo sa týka úrovne informácií, ktoré majú tejto zdaniteľnej osobe slúžiť ako dôkazy, z článku 23 nariadenia 282/2011 vyplýva, že zdaniteľná osoba vychádza z údajov poskytnutých jej odberateľom, ktoré overí prostredníctvom bežných obchodných bezpečnostných opatrení, ako napríklad opatrenia týkajúce sa overenia totožnosti alebo platieb. Z dikcie článku 24d ods. 1 nariadenia 1042/2013 však vyplýva, že je na zdaniteľnej osobe, či bude vyvracať nariadením stanovené predpoklady alebo nie.

Vyvrátiť predpoklady o mieste usadenia odberateľa však môže aj daňový orgán, ale len v prípade, ak existujú náznaky nesprávneho použitia alebo zneužitia zo strany dodávateľa.

V nariadení 1042/2013 je počítané aj so situáciami, kedy je nezdaniteľná právnická osoba usadená vo viac ako jednej krajine, respektíve kedy fyzická osoba má trvalý pobyt v jednom štáte, ale sa obvykle zdržiava v inej krajine.

V prípade, kedy je digitálna služba dodaná nezdaniteľnej právnickej osobe, ktorá je usadená vo viacerých krajinách, uprednostní sa to miesto dodania digitálnej služby, v ktorom sa vykonávajú funkcie jej ústrednej správy, ak neexistuje dôkaz, že sa dodaná služba skutočne využíva v mieste iného usadenia, ktoré sa vyznačuje dostatočným stupňom stálosti a vhodnou štruktúrou, pokiaľ ide o ľudské a technické zdroje, ktoré tejto nezdaniteľnej osobe umožňujú prijímať a využívať dodanú službu.

V prípade fyzickej osoby sa uprednostní miesto, kde sa obvykle zdržiava, ak neexistuje dôkaz o tom, že sa služba využíva v mieste trvalého bydliska.

5.3 B2C alebo B2B transakcia?

Osobitná úprava sa vzťahuje výlučne na B2C transakcie. V praxi môže dochádzať k situáciám, že sa na dodávaní digitálnej služby nezdaniteľnej osobe zúčastňuje okrem samotného poskytovateľa ďalšia zdaniteľná osoba (sprostredkovateľ). Podľa článku 9a nariadenia 1042/2013 platí vyvrátiteľný predpoklad, že sprostredkovateľ sám službu prijal a sám ju poskytol (princíp § 9 ods. 4 zákona o DPH). Uvedené znamená, že pri uplatnení predpokladu poskytovateľ uskutočňuje B2B transakciu (z ang. Business to Business), ktorá nespadá pod osobitnú úpravu, a až sprostredkovateľ dodáva digitálnu službu nezdaniteľnej osobe (B2C transakcia). Pôjde o prípady, keď sa elektronická služba dodáva prostredníctvom telekomunikačnej siete, rozhrania alebo portálu, ako je napríklad trh pre aplikácie alebo ak sa telefonické služby poskytované cez internet, vrátane prenosu hlasu cez internetový protokol (VoIP), poskytujú prostredníctvom telekomunikačnej siete, rozhrania alebo portálu, ako je napr. trh pre aplikácie.

Výnimku predstavuje prípad, keď je daný poskytovateľ služby výslovne označený sprostredkovateľom za dodávateľa, na čo je potrebné súčasné splnenie nasledujúcich podmienok:

• na faktúre, ktorú vydal alebo sprístupnil každý sprostredkovateľ zúčastňujúci sa na poskytovaní elektronicky poskytovaných služieb, sa musia identifikovať takéto služby a ich poskytovateľ;
• na príjmovom pokladničnom doklade alebo doklade o zaplatení, ktorý bol vydaný alebo sprístupnený nezdaniteľnej osobe – odberateľovi, sa musia identifikovať elektronicky poskytované služby a ich poskytovateľ;
• sprostredkovateľ nesmie v súvislosti s poskytovaním elektronicky poskytovaných služieb schváliť účtovanie poplatkov nezdaniteľnej osobe – odberateľovi, schváliť poskytovanie služieb a ani stanoviť všeobecné pravidlá a podmienky poskytovania;
• vyššie uvedené skutočnosti súuvedené v zmluvných dojednaniach medzi zmluvnými stranami.

5.4 Ako klasifikovať dodanú digitálnu službu?

Správne klasifikovanie dodanej digitálnej služby môže mať vplyv na uplatnenie správnej sadzby dane, pretože niektoré členské štáty uplatňujú na služby rozhlasového a televízneho vysielania zníženú sadzbu dane. Z hľadiska presnejšieho klasifikovania tej-ktorej dodanej digitálnej služby je nutné vychádzať z definícií a výpočtov týchto služieb v nariadeniach 282/2011 a 1042/2013 (pozri bod 3).

5.5 Ďalšie pravidlá pri dodávaní služieb v rámci osobitnej úpravy

Pri dodávaní digitálnych služieb v rámci osobitnej úpravy sa zdaniteľná osoba musí riadiť pravidlami, ktoré sú stanovené v jednotlivých členských štátoch spotreby. Osobitne sa to, okrem povinnosti uplatniť správnu sadzbu dane k dodanej digitálnej službe platnú v konkrétnom členskom štáte spotreby, týka odlišnosti pri určovaní momentu vzniku daňovej povinnosti [pozri analogicky napríklad § 19 ods. 3 písm. d) zákona o DPH], prípadne povinnosti vystavenia faktúry po dodaní digitálnej služby, respektíve prijatí preddavku na ňu.

Niektoré členské štáty EÚ v rámci diskrečnej právomoci totiž ukladajú zdaniteľným osobám povinnosť vystaviť faktúru aj pri B2C transakciách (pozri tabuľku č. 1).

Ustanovenie § 68b ods. 11 zákona o DPH ukladá zdaniteľnej osobe, ktorá uplatňuje osobitnú úpravu, podať osobitné daňové priznanie podľa § 68 písm. e) zákona DPH, a to do 20 dní po skončení kalendárneho štvrťroka. Toto ustanovenie zároveň upravuje, že ak koniec lehoty pripadne na sobotu, nedeľu alebo deň pracovného pokoja, posledným dňom lehoty je tento deň.

Ako je už uvedené, ide o osobitné daňové priznanie, ktorého vzor je uvedený v prílohe č. III nariadenia 815/2012. Podáva sa výlučne elektronicky prostredníctvom JKM. Podľa § 68b ods. 12 a 13 zákona o DPH je zdaniteľná osoba uplatňujúca osobitnú úpravu povinná v osobitnom daňovom priznaní uviesť:

• identifikačné číslo pre daň,
• celkovú hodnotu dodaných digitálnych služieb, na ktoré sa uplatňuje osobitná úprava bez dane, dodaných v kalendárnom štvrťroku, výšku dane pre každú sadzbu dane a sadzby dane, a to v členení podľa členských štátov spotreby a celkovú výšku splatnej dane,
• ak má táto zdaniteľná osoba jednu alebo viac prevádzkarní v iných členských štátoch, z ktorých taktiež dodáva digitálne služby nezdaniteľným osobám, na ktoré sa vzťahuje osobitná úprava, uvádza v osobitnom daňovom priznaní okrem vyššie uvedených údajov za každý členský štát, v ktorom má prevádzkareň, identifikačné číslo pre daň (resp. daňové registračné číslo pre daň) každej prevádzkarne v inom členskom štáte a hodnotu dodaných digitálnych služieb bez dane v členení podľa jednotlivých členských štátov spotreby.

Sumy sa v osobitnom daňovom priznaní uvádzajú v eurách a bez akéhokoľvek zaokrúhľovania. Ak zdaniteľná osoba prijala úhradu za ňou dodané digitálne služby nezdaniteľnej osobe, na ktoré sa vzťahuje osobitná úprava, v inej mene ako v eurách, na prepočet na eurá sa použije výmenný kurz vyhlásený ECB alebo NBS platný v posledný deň kalendárneho štvrťroka alebo v nasledujúci deň, ak v tento posledný deň výmenný kurz nebol vyhlásený.

Ak zdaniteľná osoba uplatňujúca osobitnú úpravu nedodala v kalendárnom štvrťroku žiadne služby, na ktoré sa vzťahuje osobitná úprava, je napriek tejto skutočnosti povinná podať osobitné daňové priznanie (tzv. nulové daňové priznanie).

Táto povinnosť vyplýva z článku 59a nariadenia 967/2012.

Pri podaní osobitného daňového priznania bude preň systémom finančnej správy vygenerované jedinečné referenčné číslo, ktoré je zdaniteľná osoba povinná použiť pri úhrade dane.

Ak zdaniteľná osoba uplatňujúca osobitnú úpravu nepodá osobitné daňové priznanie do 30 dní od konca kalendárneho štvrťroka, článok 60a nariadenia 967/2012 stanovuje, že členský štát identifikácie ju na tento úkon vyzve a elektronicky informuje ostatné členské štáty o tom, že takúto výzvu vydal.

Všetky následné výzvy, ako aj kroky na určenie základu dane vykonáva už dotknutý členský štát spotreby. Napriek výzvam vydaným jednotlivými členskými štátmi spotreby je zdaniteľná osoba povinná podať osobitné daňové priznanie vždy členskému štátu identifikácie.

V prípade opravy číselných údajov (hodnoty dodaných služieb, splatnej dane...) v podanom osobitnom daňovom priznaní je potrebné tieto vykonať výlučne formou opravy už podaného osobitného daňového priznania (článok 61 nariadenia 967/2012). Tieto opravy (v podstate ide o podanie dodatočného osobitného daňového priznania) sa predkladajú prostredníctvom JKM v lehote do troch rokov od uplynutia lehoty na podanie pôvodného osobitného priznania. Týmto však nie sú dotknuté ustanovenia jednotlivých členských štátov spotreby týkajúce sa stanovenia základu dane a opráv. Pri vykonávaní týchto opráv sa použije jedinečné referenčné číslo vygenerované pre pôvodne podané osobitné daňové priznanie. Daňovému úradu sa zároveň uhrádza prípadný kladný rozdiel dane vyplývajúci z opravy.

Zákon o DPH v § 68b ods. 18 stanovuje, že zdaniteľná osoba uplatňujúca osobitnú úpravu nemôže v osobitnom daňovom priznaní uplatniť odpočítanie dane, ktorá bola voči nej uplatnená v členskom štáte spotreby a ktorá súvisí s činnosťou, na ktorú sa vzťahuje osobitná úprava. Vrátenie tejto dane však môže dosiahnuť postupom stanoveným v § 55f a § 55g zákona o DPH (refundácia).

Ak však je zdaniteľná osoba registrovaná v členskom štáte spotreby ako platiteľ dane v súvislosti s činnosťami, na ktoré sa osobitná úprava nevzťahuje (obdoba § 5 zákona o DPH), môže si uplatniť aj toto právo na odpočítanie dane v daňovom priznaní, ktoré podáva v členskom štáte spotreby.

7. Platba DPH

Podľa § 68b ods. 15 zákona o DPH je zdaniteľná osoba povinná zaplatiť daň z dodaných digitálnych služieb, na ktoré sa vzťahuje osobitná úprava, do 20 dní po skončení kalendárneho štvrťroka. Zdaniteľná osoba platí daň na číslo účtu (OÚD), ktoré jej bolo oznámené v povolení na uplatňovanie osobitnej úpravy.

Povinnosť distribuovať príslušné sumy dane do jednotlivých členských štátov spotreby podľa údajov uvedených v osobitnom daňovom priznaní prináleží finančnej správe.

Rovnako ako pri podaní osobitného daňového priznania, aj v prípade platby platí, že ak koniec lehoty pripadne na sobotu, nedeľu alebo deň pracovného pokoja, koniec lehoty je tento deň. V súvislosti s platbou dane vzťahujúcou sa na služby dodané v rámci osobitnej úpravy však navyše zákon o DPH ustanovuje, že za deň platby sa považuje deň, kedy bola platba pripísaná na účet správcu dane.

Pri vykonaní platby musí zdaniteľná osoba uviesť jedinečné referenčné číslo daňového priznania, ku ktorému sa platba vzťahuje (pozri bod 6). Z uvedeného vyplýva, že pre úhradu dane z dodaných digitálnych služieb, na ktoré sa vzťahuje osobitná úprava, je potrebné najskôr podať osobitné daňové priznanie. Zákon o DPH neustanovuje postup daňového úradu pre prípad, že zdaniteľná osoba neuvedie pri platbe toto číslo, prípadne uvedie číslo nezodpovedajúce žiadnemu osobitnému daňovému priznaniu. Zároveň, ako je vyššie uvedené, zo správy daní je vylúčený daňový poriadok. V uvedenom prípade by teda daňový úrad mal bezodkladne vrátiť platbu zdaniteľnej osobe a ak zdaniteľná osoba nestihne opätovnú úhradu dane do uplynutia lehoty stanovenej v § 68b ods. 15 zákona o DPH, bude sa takáto úhrada považovať za oneskorenú.

V prípade, že zdaniteľná osoba uhradí vyššiu čiastku dane, ako vykázala v osobitnom daňovom priznaní, v zmysle článku 63 ods. 1 nariadenia 967/2012 preplatok vráti členský štát identifikácie priamo zdaniteľnej osobe.

Ak však preplatok vznikne z dôvodu, že zdaniteľná osoba pôvodne uhradila sumu dane korešpondujúcu so sumou vykázanou v osobitnom daňovom priznaní a po distribúcii tejto dane do príslušných členských štátov spotreby podá „dodatočné osobitné daňové priznanie“, v dôsledku ktorého zníži sumu dane, ktorá mala byť zaplatená v konkrétnom členskom štáte spotreby, bude príslušnú sumu dane vracať členský štát spotreby (ak so znížením splatnej dane súhlasí) priamo zdaniteľnej osobe, a to v súlade so svojím vnútroštátnym právnym poriadkom.

Obdobie do 31. 12. 2018 sa v rámci osobitnej úpravy označuje ako retenčné obdobie, počas ktorého je každý členský štát identifikácie oprávnený ponechať si určitú časť dane splatnej v členskom štáte spotreby. Ak by preplatok vznikol počas retenčného obdobia, bude členský štát spotreby vracať zdaniteľnej osobe príslušnú sumu dane zníženú o zrazený podiel, ktorý prináleží v zmysle čl. 46 ods. 3 nariadenia 904/2010 členskému štátu identifikácie, a členský štát identifikácie bude taktiež povinný vrátiť zodpovedajúcu sumu zdaniteľnej osobe. Ak vnútroštátne právo členského štátu spotreby pripúšťa kompenzáciu preplatkov s prípadnými nedoplatkami zdaniteľnej osoby (princíp § 79 daňového poriadku), nie je tento postup vylúčený.

V prípade, že zdaniteľná osoba neuhradí do 30 dní od skončenia kalendárneho štvrťroka daň vykázanú v podanom osobitnom daňovom priznaní, prípadne uhradí sumu dane v nižšej výške, podľa článku 63a nariadenia 967/2012 vydá členský štát identifikácie desiaty deň po uplynutí lehoty na úhradu dane výzvu na jej úhradu, o čom upovedomí všetky členské štáty spotreby.

Je potrebné ozrejmiť, že aj v prípade, keď zdaniteľná osoba uhradila časť celkovej dane vykázanej v osobitnom daňovom priznaní, vzniká jej nedoplatok v každom členskom štáte spotreby.

Podľa článku 46 nariadenia 904/2010 totiž v tomto prípade daňový úrad postupuje tým spôsobom, že rozdelí sumu uhradenej dane všetkým členským štátom spotreby, a to v pomere k celkovej splatnej dani.

Za následné výzvy na úhradu dane, ako aj kroky potrebné na výber dlžnej dane už sú však zodpovedné jednotlivé členské štáty spotreby. O vydaní týchto výziev sú povinné upozorniť členský štát identifikácie, lebo ak členský štát spotreby vydá výzvu na úhradu dlžnej dane, zdaniteľná osoba platí daň priamo členskému štátu spotreby! Toto pravidlo stanovené článkom 63a ods. 3 nariadenia 967/2012 je výnimkou z princípu JKM.

Následne nariadenie 967/2012 v článku 63b uvádza, že akékoľvek sankcie za nepodané, prípadne neskoro podané, neúplné alebo nesprávne vyplnené osobitné daňové priznanie, prípadne za neskorú úhradu dane vypočíta členský štát spotreby v súlade so svojím vnútroštátnym poriadkom a zdaniteľná osoba je povinná sumu týchto sankcií uhradiť priamo členskému štátu spotreby.

8. Vedenie záznamov a oznamovacie povinnosti

8.1 Vedenie záznamov

Zdaniteľná osoba je podľa § 68b ods. 17 povinná viesť podrobné záznamy o dodaných digitálnych službách nezdaniteľným osobám, na ktoré sa vzťahuje osobitná úprava, a to v takom členení, aby správca dane mohol preveriť správnosť výšky dane uvedenej v daňovom priznaní.

Požadované informácie v záznamoch sú vymedzené článkom 63c nariadenia 967/2012 v nasledovnom rozsahu:

• členský štát spotreby, ktorému sa služba dodala;
• druh dodanej služby;
• dátum dodania služby;
• základ dane s uvedením použitej meny;
• akékoľvek následné zvýšenie alebo zníženie základu dane;
• uplatnená sadzba DPH;
• suma splatnej DPH s uvedením použitej meny;
• dátum a suma prijatých platieb;
• akékoľvek platby na účet prijaté pred dodaním služby;
• ak sa vystaví faktúra, na nej uvedené informácie;
• meno odberateľa, ak je zdaniteľnej osobe známe;
• informácie na určenie miesta, kde je odberateľ usadený alebo kde má trvalé bydlisko, alebo kde sa obvykle zdržiava.

Zdaniteľná osoba je povinná tieto záznamy uchovávať po dobu 10 rokov od konca roka, v ktorom dodala digitálne služby, na ktoré sa vzťahuje uplatňovanie osobitnej úpravy, a na požiadanie ich bezodkladne elektronicky sprístupniť členskému štátu identifikácie alebo členskému štátu spotreby.

8.2 Oznamovacie povinnosti

Zákon o DPH ukladá v § 68b ods. 8 aj niekoľko oznamovacích povinností, ktoré sa týkajú situácií, kedy zdaniteľná osoba ukončí činnosť, na ktorú sa vzťahuje táto osobitná úprava, ako aj pri takej zmene, ktorá má za následok, že zdaniteľná osoba nespĺňa podmienky pre uplatňovanie osobitnej úpravy. Lehotu pre splnenie týchto povinností stanovuje v článku 57h nariadenie 967/2012, a to do 10. dňa nasledujúceho kalendárneho mesiaca. Podľa nariadenia 967/2012 je zdaniteľná osoba v tejto lehote povinná daňovému úradu zároveň oznámiť akúkoľvek zmenu údajov, ktoré mu poskytla pri vypĺňaní registračného formulára, ako aj zmenu členského štátu identifikácie spôsobenú v dôsledku zmeny sídla, bydliska, resp. prevádzkarne.

9. Dobrovoľné ukončenie a vylúčenie z uplatňovania osobitnej úpravy

9.1 Ukončenie uplatňovania osobitnej úpravy

Každá zdaniteľná osoba uplatňujúca osobitnú úpravu sa môže rozhodnúť toto uplatňovanie ukončiť, a to aj napriek tomu, že v činnosti, na ktorú sa osobitná úprava vzťahuje, chce ďalej pokračovať. Nariadenie 967/2012 v článku 57g stanovuje, že zdaniteľná osoba musí oznámiť túto zmenu daňovému úradu najmenej 15 dní pred skončením kalendárneho štvrťroka, v ktorom chce ukončiť uplatňovanie osobitnej úpravy. V tomto prípade sa zdaniteľná osoba nevylučuje z uplatňovania osobitnej úpravy, avšak ukončenie jej uplatňovania nadobúda účinnosť prvým dňom nasledujúceho kalendárneho štvrťroka.

Tento krok má pre dotknutú zdaniteľnú osobu ďalší následok, konkrétne, že táto zdaniteľná osoba je vylúčená z uplatňovania osobitnej úpravy v každom členskom štáte na dva kalendárne štvrťroky odo dňa ukončenia (tzv. karanténne obdobie).

9.2 Zmena členského štátu identifikácie

Ak zdaniteľná osoba zmení sídlo zo Slovenskej republiky (respektíve prevádzkareň, ak nemá sídlo v EÚ) a naďalej spĺňa podmienky pre uplatňovanie osobitnej úpravy (napríklad si zriadila sídlo v Českej republike), na to, aby mohla plynule uplatňovať osobitnú úpravu, je povinná označiť Českú republiku ako nový členský štát identifikácie a v zmysle článku 57h ods. 2 nariadenia 967/2012 povinná oznámiť tak Slovenskej republike ako bývalému členskému štátu identifikácie, ako aj Českej republike ako novému členskému štátu identifikácie túto zmenu, a to v lehote do 10. dňa nasledujúceho kalendárneho mesiaca po tom mesiaci, v ktorom k tejto zmene došlo.

Je pritom potrebné, aby zdaniteľná osoba vykonala tieto oznámenia v stanovenej lehote, lebo nesplnenie tejto povinnosti by malo za následok skutočnosť, že by sa musela registrovať v každom jednom členskom štáte spotreby a bola by povinná postupovať podľa jednotlivých vnútroštátnych pravidiel upravujúcich DPH.

V prípade, že splní stanovenú oznamovaciu povinnosť, článok 59 ods. 4 nariadenia 967/2012 stanovuje, že zdaniteľná osoba je povinná za ten kalendárny štvrťrok, v ktorom došlo k uvedenej zmene, podať osobitné daňové priznania a vykonať príslušné platby DPH predchádzajúcemu aj novému členskému štátu identifikácie, a to za služby dodané počas príslušných období, keď boli tieto štáty členskými štátmi identifikácie. Zmena členského štátu identifikácie sa v prípade splnenia oznamovacej povinnosti uplatňuje dňom zmeny sídla, bydliska, prípadne prevádzkarne.

9.3 Vylúčenie z uplatňovania osobitnej úpravy

Zákon o DPH v § 68b ods. 9 ustanovuje dôvody, pri splnení ktorých bude zdaniteľná osoba vylúčená z uplatňovania osobitnej úpravy. V niektorých prípadoch toto vylúčenie logicky nadväzuje na rozhodnutia samotnej zdaniteľnej osoby (ukončenie činnosti alebo zmena sídla, bydliska, resp. prevádzkarne mimo EÚ) a v niektorých prípadoch súvisí s porušením povinností vyplývajúcich z osobitnej úpravy.

9.3.1 Ukončenie činnosti

Pod ukončením činnosti je v zmysle osobitnej úpravy potrebné rozumieť situáciu, kedy zdaniteľná osoba ukončí dodávanie digitálnych služieb nezdaniteľným osobám do členských štátov spotreby, čo je povinná oznámiť príslušnému daňovému úradu najneskôr do 10. dňa nasledujúceho kalendárneho mesiaca po tomto ukončení. V dôsledku tohto oznámenia vylúči daňový úrad túto zdaniteľnú osobu rozhodnutím.

O ukončení činností, na ktoré sa vzťahuje osobitná úprava, si bude môcť urobiť úsudok podľa článku 58a nariadenia 967/2012 aj daňový úrad. Bude to tak vždy v tých prípadoch, kedy zdaniteľná osoba v priebehu ôsmich po sebe nasledujúcich kalendárnych štvrťrokov nedodala ani v jednom členskom štáte spotreby digitálne služby, na ktoré sa uplatňovanie osobitnej úpravy vzťahuje (podala tzv. nulové daňové priznania).

Proti jednotlivým rozhodnutiam je podľa § 68b ods. 10 zákona o DPH zdaniteľná osoba oprávnená podať odvolanie, na ktoré sa primerane vzťahuje ustanovenie § 72 a nasl. daňového poriadku.

Obe rozhodnutia nadobúdajú podľa článku 58 ods. 4 nariadenia 967/2012 účinnosť prvým dňom kalendárneho štvrťroka nasledujúceho po dni, v ktorom bolo rozhodnutie o vylúčení doručené.

Tieto dôvody vylúčenia nebránia zdaniteľnej osobe v opätovnom uplatňovaní osobitnej úpravy.

9.3.2 Nesplnenie podmienok pre uplatňovanie osobitnej úpravy

V prípade, že zdaniteľná osoba, ktorá je identifikovaná pre uplatňovanie osobitnej úpravy na Slovensku ako členskom štáte identifikácie, prestane spĺňať podmienky potrebné na uplatňovanie osobitnej úpravy (zmena sídla, prevádzkarne, prípadne bydliska mimo EÚ), je povinná túto skutočnosť oznámiť daňovému úradu do 10. dňa nasledujúceho kalendárneho mesiaca. Daňový úrad vydá rozhodnutie, ktorým vylúči zdaniteľnú osobu z uplatňovania osobitnej úpravy. Aj proti tomuto rozhodnutiu, ktoré podľa článku 58 ods. 4 nariadenia 967/2012 nadobúda účinnosť prvým dňom kalendárneho štvrťroka nasledujúceho po dni, v ktorom bolo rozhodnutie o vylúčení doručené, je podľa § 68b ods. 10 zákona o DPH prípustné odvolanie.

9.3.3 Vylúčenie z dôvodu opakovaného porušovania povinností osobitnej úpravy

Posledný z dôvodov, pre ktorý môže daňový úrad vylúčiť zdaniteľnú osobu z uplatňovania osobitnej úpravy, predstavuje podľa § 68b ods. 9 písm. d) zákona o DPH opakované porušovanie povinností osobitnej úpravy. Zákon o DPH neobsahuje, čo presnejšie sa pod opakovaným porušovaním povinností má rozumieť.

Tieto dôvody sú demonštratívne vypočítané v článku 58b nariadenia 967/2012, podľa ktorého sa za opakované porušovanie povinností týkajúcich sa uplatňovania osobitnej úpravy považuje najmä:

• ak za tri bezprostredne predchádzajúce kalendárne štvrťroky členský štát identifikácie vydal zdaniteľnej osobe výzvy na podanie osobitného daňového priznania a zdaniteľná osoba nepodala daňové priznanie k DPH za každý jeden z týchto kalendárnych štvrťrokov v lehote do desiatich dní od zaslania výzvy,
• ak za tri bezprostredne predchádzajúce kalendárne štvrťroky členský štát identifikácie vydal zdaniteľnej osobe výzvy na úhradu dane a zdaniteľná osoba nezaplatila v plnej výške sumu priznanej DPH za každý jeden z týchto kalendárnych štvrťrokov v lehote do desiatich dní od zaslania výzvy, okrem prípadov, keď je zostávajúca nezaplatená suma za každý kalendárny štvrťrok nižšia ako 100 €,
• ak po žiadosti členského štátu identifikácie alebo členského štátu spotreby a jeden mesiac po nasledujúcej výzve od členského štátu identifikácie zdaniteľná osoba elektronicky nesprístupnila záznamy.

Ak nastanú tieto skutočnosti, respektíve iné, ktoré daňový úrad posúdi ako opakované porušenie povinností týkajúcich sa uplatňovania osobitnej úpravy, vylúči rozhodnutím zdaniteľnú osobu z jej uplatňovania. Vylúčenie nadobúda účinnosť prvým dňom kalendárneho štvrťroka, ktorý nasleduje po dni oznámenia rozhodnutia.

Ustanovenie § 68b ods. 10 zákona o DPH pripúšťa možnosť podať proti rozhodnutiu odvolanie v lehote a spôsobom stanoveným v § 72 a nasl. daňového poriadku.

V prípade, že je zdaniteľná osoba vylúčená z tohto dôvodu, nemôže podľa článku 58b nariadenia 967/2012 uplatňovať žiadnu z osobitných úprav v žiadnom členskom štáte počas ôsmich kalendárnych

štvrťrokov nasledujúcich po kalendárnom štvrťroku, v ktorom bola vylúčená (tzv. karanténne obdobie).

10. Prechodné ustanovenia

Nariadením 1042/2013 boli stanovené prechodné ustanovenia pre prípady dodania digitálnych služieb v tzv. období prechodu na nové pravidlá miesta dodania týchto služieb nezdaniteľným osobám usadeným v EÚ za účelom, aby nedochádzalo k dvojitému zdaneniu, prípadne nezdaneniu. Je potrebné poznamenať, že prechodné ustanovenia sa týkajú iba tých prípadov, keď je zároveň poskytovateľ týchto služieb zdaniteľnou osobou usadenou na území EÚ, teda aj v tuzemsku. Podľa nariadenia 1042/2013:

• miesto poskytovania služieb, pokiaľ ide o každú zdaniteľnú udalosť (dodanie digitálnej služby, prípadne preddavková platba na ňu), ktorá nastane pred 1. januárom 2015, je miesto, kde je poskytovateľ usadený, ako sa ustanovuje v článku 45 smernice 2006/112/ES, bez ohľadu na to, kedy je poskytovanie alebo priebežné poskytovanie týchto služieb dokončené;
• miesto poskytovania služieb, pokiaľ ide o každú zdaniteľnú udalosť, ktorá nastane 1. januára 2015 alebo neskôr, je miesto, kde je odberateľ usadený, má trvalé bydlisko alebo sa obvykle zdržiava, bez ohľadu na to, kedy sa poskytovanie alebo priebežné poskytovanie týchto služieb začalo;
• ak nastala zdaniteľná udalosť pred 1. januárom 2015 v členskom štáte, kde je poskytovateľ usadený, vo vzťahu k tej istej zdaniteľnej udalosti nevznikne v členskom štáte odberateľa 1. januára 2015 alebo neskôr žiadna daňová povinnosť.

Tabuľka č. 1:

Poznámka redakcie:
§ 68 písm. d) zákona o DPH
§ 68b zákona o DPH 

Autor: Mgr. Bc. Mojmír Beňo