34/DZPaU/2023/MU – Usmernenie k zahrnutiu dotácie na obstaranie dlhodobého odpisovaného hmotného majetku do základu dane u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva

34/DZPaU/2023/MU

Usmernenie k zahrnutiu dotácie na obstaranie dlhodobého odpisovaného hmotného majetku do základu dane u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva

Finančné riaditeľstvo SR vydáva usmernenie na zabezpečenie jednotného postupu v súvislosti s úpravou základu dane podľa § 17 ods. 3 písm. f) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP") z dôvodu prijatej dotácie na obstaranie odpisovaného hmotného majetku u daňovníka, ktorý v súlade s § 17 ods. 1 písm. b) ZDP vychádza pri zisťovaní základu dane z výsledku hospodárenia (ďalej len „daňovník").

1. Legislatívny rámec

Daň z príjmov

Dotácia na dlhodobý hmotný majetok plynúca daňovníkovi zo štátneho rozpočtu Slovenskej republiky alebo z iných zdrojov na území Slovenskej republiky je zdaniteľným príjmom daňovníka podľa § 2 písm. h) ZDP.

ZDP ustanovuje osobitný spôsob zahrnutia dotácie na dlhodobý hmotný majetok do základu dane. Podľa § 17 ods. 3 písm. f) ZDP sa do základu dane nezahŕňa dotácia poskytnutá na obstaranie odpisovaného hmotného majetku v zdaňovacom období, v ktorom bolo o nej účtované vo výnosoch podľa osobitného predpisu, ktorým je zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZÚ"); táto dotácia sa zahrnie do základu dane počas doby odpisovania tohto majetku podľa § 26 a vo výške odpisu podľa § 27 alebo § 28 alebo v pomernej časti zodpovedajúcej výške použitej dotácie na obstaranie tohto majetku. Citované znenie je platné a účinné od 1. 1. 2008.

Odpisovaným hmotným majetkom sa rozumie majetok podľa § 22 ods. 2 ZDP, napr. samostatné hnuteľné veci, ktoré majú samostatné technicko-ekonomické určenie, ktorých vstupná cena je vyššia ako 1 700 eur a prevádzkovo-technické funkcie dlhšie ako jeden rok. Doba odpisovania hmotného majetku podľa § 26 ods. 1 ZDP je ustanovená pre každú jednotlivú odpisovú skupinu samostatne, pre odpisovú skupinu 0 je určená doba odpisovania 2 roky, pre poslednú odpisovú skupinu 6 je určená doba odpisovania 40 rokov. Doba odpisovania sa vykonaním technického zhodnotenia predlžuje v súlade s § 26 ods. 5 ZDP o dobu vyplývajúcu zo spôsobu výpočtu podľa § 27 alebo § 28. V § 27 ZDP je ustanovený postup pri rovnomernom odpisovaní hmotného majetku, v § 28 ZDP je ustanovený postup pri zrýchlenom odpisovaní hmotného majetku zaradeného do odpisovej skupiny 2 alebo 3 (Poznámka: S účinnosťou od 1. 1. 2015 nie je možné použiť zrýchlený spôsob odpisovania pre hmotný majetok zaradený v odpisových skupinách 0,1,4, 5 a 6.).

Spôsobom zahrnovania dotácie na dlhodobý hmotný majetok podľa § 17 ods. 3 písm. f) ZDP vo výške daňového odpisu alebo v pomernej časti daňového odpisu sa docieli neutrálny dopad na základ dane z príjmov v rámci jedného zdaňovacieho obdobia (výška dotácie vstupujúca do základu dane je rovnaká ako daňový výdavok v podobe daňového odpisu).

Účtovníctvo

Daňovník, ktorý je účtovnou jednotkou účtujúcou v sústave podvojného účtovníctva, postupuje pri účtovaní o dotácii na obstaranie dlhodobého majetku podľa § 52a opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „PUP").

Účtovná jednotka účtuje o nároku na dotáciu na majetok spojenú s kúpou, zhotovením alebo inou formou nadobudnutia majetku alebo technického zhodnotenia dlhodobého majetku, ako o odplate za minulé alebo budúce splnenie určitých podmienok, v súlade s § 52a ods. 1 PUP na ťarchu účtu 346 – Dotácie zo štátneho rozpočtu alebo 347 – Ostatné dotácie, ak je takmer isté, že sa splnia všetky podmienky súvisiace s dotáciou a súčasne, že sa dotácia poskytne. Súvzťažne sa dotácia účtuje v prospech účtu výnosov alebo v prospech účtu 384 – Výnosy budúcich období. Podľa § 52a ods. 2 písm. a) PUP pri odpisovanom dlhodobom majetku sa dotácia na účte 384 -Výnosy budúcich období zúčtováva so súvzťažným zápisom v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti, a to systematicky a racionálne počas doby použiteľnosti majetku, kedy vznikajú súvisiace náklady, napríklad pripadajúca výška nákladov na odpisy, náklady na zostatkovú hodnotu pri vyradení majetku z účtovníctva.

Zámerom takto ustanovených postupov účtovania o dotácii na dlhodobý odpisovaný hmotný majetok sa docieli neutrálny dopad na výsledok hospodárenia v rámci jedného účtovného obdobia (výška dotácie vstupujúca do výsledku hospodárenia je rovnaká ako účtovný náklad v podobe účtovného odpisu).

Účtovné súvzťažnosti u účtovnej jednotky, ktorej bola poskytnutá dotácia na obstaranie odpisovaného dlhodobého hmotného majetku sú nasledovné:

2. Spôsob zahrnutia dotácie prijatej na obstaranie odpisovaného hmotného majetku do základu dane počas doby odpisovania hmotného majetku

U daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva, v prípade, ak u hmotného majetku obstaraného z dotácie sú účtovné odpisy podľa § 20 PUP a daňové odpisy podľa § 27 a § 28 ZDP rovnaké, nevznikajú rozdiely v rozpúšťaní dotácie na obstaranie odpisovaného hmotného majetku do výsledku hospodárenia podľa § 52a ods. 2 písm. a) PUP a do základu dane podľa § 17 ods. 3 písm. f) ZDP.

Tak na účely ZÚ, ako aj na účely ZDP je potrebné dodržať všeobecnú zásadu neutrálneho dopadu na výsledok hospodárenia a neutrálneho dopadu na základ dane. Aj z tejto zásady existujú výnimky, a to najmä v špecifických prípadoch, v ktorých dochádza k stretu viacerých limitov podľa ZDP.

Vyššie uvedené prezentujeme v nasledujúcich príkladoch. Vo všetkých príkladoch sú sumy uvádzané v eurách a sú použité nasledovné skratky:

UcO účtovné obdobie

ZdO zdaňovacie obdobie

UO účtovný odpis

DO daňový odpis

VH výsledok hospodárenia

ZD základ dane

UZC účtovná zostatková cena

DZC daňová zostatková cena

Príklad č. 1:

V marci 2018 daňovník uviedol do užívania hmotný majetok vo vstupnej cene 144 000 eur, ktorý patrí do odpisovej skupiny 2. Daňovník sa rozhodol pre rovnomerný spôsob odpisovania podľa § 27 ZDP. Účtovné odpisy a daňové odpisy tohto majetku sú rovnaké.

V r. 2018 daňovník získal na obstaranie tohto majetku dotáciu vo výške 100 % obstarávacej ceny.

Vplyv na výsledok hospodárenia a základ dane za jednotlivé zdaňovacie obdobia je nasledovný:

Príklad č. 2:

V marci 2018 daňovník uviedol do užívania hmotný majetok vo vstupnej cene 144 000 eur, ktorý patrí do odpisovej skupiny 2. Daňovník sa rozhodol pre rovnomerný spôsob odpisovania podľa § 27 ZDP. Účtovné odpisy a daňové odpisy tohto majetku sú rovnaké.

V r. 2018 daňovník získal na obstaranie tohto majetku dotáciu vo výške 40 % obstarávacej ceny, tzn. 57 600 eur.

Vplyv na výsledok hospodárenia a základ dane za jednotlivé zdaňovacie obdobia je nasledovný:

Rozdiel medzi výškou dotácie na obstaranie dlhodobého hmotného majetku ovplyvňujúcou výsledok hospodárenia za jednotlivé účtovné obdobie a výškou tejto dotácie zahrnutej do základu dane podľa § 17 ods. 3 písm. f) ZDP za jednotlivé účtovné a zdaňovacie obdobie môže vzniknúť v dôsledku rozdielnej výšky účtovného odpisu tohto dlhodobého hmotného majetku ovplyvňujúceho výsledok hospodárenia a sumy daňového odpisu vstupujúcej do základu dane (zahrnutej do daňových výdavkov).

Najčastejšie príčiny vzniku rozdielov sú:

• rozdielna výška účtovnej vstupnej ceny tohto dlhodobého hmotného majetku a výška jeho daňovej vstupnej ceny, tzn. rozdielna základňa (východisko) pre výpočet účtovných odpisov a daňových odpisov Účtovná vstupná cena sa určuje podľa § 25 ZoÚ. Daňová vstupná cena sa určuje podľa § 25 ZDP, alebo v špecifických prípadoch pri majetku nadobudnutom výmenou za virtuálnu menu sa určuje podľa § 25b ods. 2 ZDP.
  
  
• prerušenie uplatňovania daňových odpisov
  Účtovná jednotka nesmie prerušiť uplatňovanie účtovných odpisov, v súlade s § 20 PUP prehodnocuje odpisový plán, upravuje zostatkovú dobu odpisovania a sadzbu odpisovania, ak sa menia podmienky, za ktorých bol odpisový plán zostavený.
  Podľa § 22 ods. 9 ZDP môže daňovník prerušiť uplatňovanie daňových odpisov na jedno alebo viac celých zdaňovacích období. Ak sa daňovník v ďalšom zdaňovacom období rozhodne pokračovať v uplatňovaní daňových odpisov, postupuje tak, akoby odpisovanie nebolo prerušené. Celková doba odpisovania sa predlžuje o dobu prerušenia odpisovania. V § 22 ods. 9 ZDP sú taxatívne ustanovené prípady, kedy je daňovník povinný prerušiť uplatňovanie daňových odpisov a tiež prípady, kedy daňovník nesmie prerušiť uplatňovanie daňových odpisov.
  
  
• rozdielna doba odpisovania, metóda odpisovania, sadzba odpisovania pre výpočet účtovného odpisu a výpočet daňového odpisu, pričom účtovná vstupná cena a daňová vstupná cena sú rovnaké. Účtovné odpisy si účtovná jednotka určuje sama v odpisovom pláne v súlade s § 20 PUP. Tento môže prehodnocovať a upravovať, ak sa menia podmienky, za ktorých bol odpisový plán zostavený.
  Daňové odpisy sú daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. a) ZDP s odkazom na nadväzujúce ustanovenia § 22 až § 29 ZDP, pričom ak sa hmotný majetok poskytuje na prenájom, uplatňuje sa pre daňový odpis aj limit výškou príjmov (výnosov) z prenájmu prislúchajúcich na príslušné zdaňovacie obdobie (viac v nasledujúcom odseku). Ak sa účtovná jednotka rozhodne na účely výpočtu účtovného odpisu napríklad pre inú dobu odpisovania, než je doba odpisovania ustanovená v § 26 ods. 1 ZDP, dôsledkom toho je vznik rozdielu medzí účtovným odpisom a daňovým odpisom.
  
  
• v prípade hmotného majetku poskytnutého na prenájom, ktorý bol úplne alebo čiastočne obstaraný z dotácie, ak daňový odpis tohto majetku v príslušnom zdaňovacom období prevyšuje výnos z nájomného pripadajúci na príslušné zdaňovacie obdobie, v dôsledku čoho nemôže byť daňový odpis zahrnutý do daňových výdavkov v plnej výške
  Ako vyplýva z § 20 PUP, výška účtovného odpisu účtovaná na ťarchu nákladov nie je limitovaná dosiahnutým výnosom z nájomného.
  Ak sa hmotný majetok poskytuje na prenájom, podľa § 19 ods. 3 písm. a) ZDP sa daňový odpis zahrnuje do daňových výdavkov najviac do výšky časovo rozlíšenej sumy príjmov (výnosov) z prenájmu tohto majetku prislúchajúcich na príslušné zdaňovacie obdobie. Ak je hmotný majetok poskytnutý na prenájom iba z časti alebo len časť zdaňovacieho obdobia, výška daňového odpisu zahrnovaného do daňových výdavkov prenajímateľa sa určí podľa rozsahu a doby prenájmu tohto majetku. Limit výšky daňových odpisov sa nevzťahuje na prenájom hmotného majetku zaradeného v odpisových skupinách 0 až 4 u mikrodaňovníka, a ak ide o mikrodaňovníka, ktorým je fyzická osoba, len na prenájom hmotného majetku zaradeného do obchodného majetku [§ 2 písm. m) ZDP] v súvislosti s dosahovaním príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP. Neuplatnená časť ročného daňového odpisu prenajatého hmotného majetku sa uplatní počnúc rokom nasledujúcim po uplynutí doby odpisovania hmotného majetku podľa § 26 ods. 1 ZDP vo výške ročného odpisu vypočítaného ako pomer vstupnej ceny hmotného majetku a doby odpisovania ustanovenej ...

§ 17 ods. 1 písm. b)

17 ods. 3 ...