8/DPH/2022/MP – Metodický pokyn k uplatňovaniu dane z pridanej hodnoty v rámci režimu trojstranného obchodu podľa § 45 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov

Úvod

Finančné riaditeľstvo SR vydáva metodický pokyn k uplatňovaniu dane z pridanej hodnoty v rámci mechanizmu trojstranného obchodu podľa § 45 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH").

Ustanovenie § 45 zákona o DPH je transpozíciou čl. 141 smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej „smernica 112"). Podľa čl. 141 smernice 112 každý členský štát prijme osobitné opatrenia na zabezpečenie toho, aby sa DPH neuplatňovala pri nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva uskutočnenému na jeho území, ak sú splnené podmienky vymenované v článku 141. V zákone o DPH sú tieto podmienky a zjednodušenie pri uplatňovaní DPH v rámci po sebe idúcich dodaní tovaru, ktoré sú spojené s jeho prepravou na území EÚ a sú označované pojmom trojstranný obchod, uvedené v ustanovení § 45.

1. diel Trojstranný obchod ako reťazový obchod v rámci Spoločenstva

Koncept reťazového obchodu bol zavedený judikatúrou SD EU, a to najmä v súvislosti s určovaním miesta dodania. V smernici 2018/1910, ktorou sa mení smernica 112, je v bode (6) recitálu uvedené, že reťazovými transakciami sa myslia najmenej dve po sebe nasledujúce dodania toho istého tovaru, ktoré sú predmetom jednej prepravy v rámci Spoločenstva. Jedná sa teda o dodania medzi viacerými zdaniteľnými osobami, pričom tento tovar je priamo prepravovaný/odosielaný od prvého dodávateľa k poslednému nadobúdateľovi v reťazci. Najjednoduchším reťazovým obchodom, ktorý je spojený s prepravou tovaru, je trojstranný obchod. Trojstranný obchod definovaný v § 45 zákona o DPH (ďalej „trojstranný obchod") stanovuje jasné pravidlá, ktoré musia byť striktne dodržané. Koncept trojstranného obchodu sa uplatňuje len v rámci Spoločenstva.

Podstata trojstranného obchodu spočíva v uplatnení zjednodušeného postupu zdaňovania pri uskutočnení obchodu medzi tromi osobami, ktoré sú identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch a predmetom obchodu je dodanie toho istého tovaru. Tovar sa prepravuje z prvého členského štátu priamo do členského štátu, v ktorom je identifikovaná pre daň tretia z týchto osôb. Osoba, ktorá dodáva tovar v členskom štáte začatia odoslania alebo prepravy, je označovaná ako „prvý dodávateľ". Osoba identifikovaná pre daň v druhom členskom štáte je tzv. „prvý odberateľ". Zároveň sa v reťazci dostáva do pozície „druhého dodávateľa".

Osoba identifikovaná pre daň v treťom členskom štáte je označovaná ako „druhý odberateľ".

Zjednodušenie sa týka povinnosti osoby, ktorá sa nachádza v strede tohto reťazca a ktorá v pozícii prvého odberateľa uskutočňuje nadobudnutie tovaru z iného členského štátu v členskom štáte skončenia prepravy a táto osoba v pozícii druhého dodávateľa ho v tomto štáte ďalej dodáva druhému odberateľovi. Zjednodušenie pre osobu prvého odberateľa spočíva v tom, že sa nemusí v členskom štáte skončenia prepravy registrovať pre DPH, nadobudnutie tovaru z iného členského štátu sa považuje za zdanené a daň z celej transakcie vysporiada osoba, ktorá nadobudla tovar pod IČ DPH členského štátu skončenia prepravy, teda v pozícii druhého odberateľa.

Aby sa mohol použiť zjednodušený postup trojstranného obchodu, musia byť splnené zákonom stanovené podmienky.

2. diel Definícia (podmienky) trojstranného obchodu

Trojstranným obchodom sa v zmysle § 45 ods. 1 zákona o DPH rozumie obchod, ak

1. sa na obchode zúčastňujú tri osoby a predmetom obchodu je dodanie toho istého tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený priamo od dodávateľa k druhému odberateľovi z jedného členského štátu do iného členského štátu,
2. osoby zúčastnené na obchode sú identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch,
3. prvý odberateľ nemá v členskom štáte druhého odberateľa sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň, bydlisko alebo sa obvykle v členskom štáte druhého odberateľa nezdržiava a voči prvému dodávateľovi a druhému odberateľovi použije rovnaké identifikačné číslo pre daň,
4. tovar odoslal alebo prepravil prvý dodávateľ alebo prvý odberateľ, alebo iná osoba na ich účet,
5. druhý odberateľ použije identifikačné číslo pre daň pridelené členským štátom, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru skončí, a
6. druhý odberateľ je osobou povinnou platiť daň.

Grafické znázornenie princípu trojstranného obchodu:

a) Na obchode sa zúčastňujú tri osoby a predmetom obchodu je dodanie toho istého tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený priamo od dodávateľa k druhému odberateľovi z jedného členského štátu do iného členského štátu.

Trojstranný obchod znamená, že predmetom dodania je ten istý tovar, ktorý sa prepravuje priamo od prvého dodávateľa z jedného členského štátu k druhému odberateľovi do iného členského štátu, avšak tovar sa dodáva zdaniteľnej osobe s IČ DPH prideleným v členskom štáte inom ako je členský štát začatia a skončenia prepravy/odoslania tovaru. Ide o dva zmluvné vzťahy a dve dodania tovaru, pričom jedna z týchto dodávok je tzv. pohyblivá dodávka, t. j dodávka od prvého dodávateľa k prvému odberateľovi a druhá z týchto dodávok je tzv. nepohyblivá dodávka, t. j. dodávka od prvého odberateľa k druhému odberateľovi, ku ktorej dôjde s miestom dodania v členskom štáte určenia.

Pod pojmom „toho istého tovaru" treba rozumieť tovar v nezmenenom stave, ktorý nie je počas transakcií uskutočnených v rámci reťazového obchodu prepracovaný alebo iným spôsobom zmenený, či už v množstve, objeme alebo kvalite. Trojstranným obchodom nemôžu byť dve dodania, z ktorých napr. v rámci prvého zmluvného vzťahu medzi prvým dodávateľom a prvým odberateľom dôjde k dodaniu tovaru a následne v rámci druhého zmluvného vzťahu medzi prvým odberateľom a druhým odberateľom dôjde k dodaniu tohto tovaru s montážou alebo inštaláciou.¹

b) Osoby zúčastnené na obchode sú identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch.

Ďalšou podmienkou pre uplatnenie zjednodušeného postupu pre trojstranný obchod je podmienka identifikácie pre DPH zdaniteľných osôb zúčastnených na obchode, tzn. zdaniteľná osoba A je identifikovaná pre daň v členskom štáte 1, zdaniteľná osoba B je identifikovaná pre daň v členskom štáte 2 a zdaniteľná osoba C je identifikovaná pre daň v členskom štáte 3. Členské štáty identifikácie zdaniteľných osôb A, B a C môžu byť súčasne aj štátmi usadenia týchto zdaniteľných osôb, čo však nie je podmienkou. Jednotlivé zdaniteľné osoby zúčastnené na trojstrannom obchode môžu byť identifikované pre daň vo viacerých členských štátoch a závisí od rozhodnutia zdaniteľnej osoby, pod ktorým IČ DPH bude v rámci predmetnej transakcie konať. Ako vyplýva aj z judikatúry SD EÚ², ak je nadobúdateľ identifikovaný pre DPH vo viacerých členských štátoch, treba vziať do úvahy iba identifikačné číslo DPH, pod ktorým uskutočnil nadobudnutie v rámci Spoločenstva, čím je splnená podmienka stanovená v čl. 141 písm. c) smernice 112; (§ 45 zákona o DPH).

V prípade, ak sa zúčastňuje trojstranného obchodu ako prvý odberateľ alebo ako druhý odberateľ osoba usadená v tuzemsku, podmienka identifikácie pre daň je splnená aj v prípade, ak táto osoba nemá postavenie platiteľa dane, ale je osobou registrovanou pre DPH podľa § 7 alebo 7a zákona o DPH a toto IČ DPH použije v rámci tohto obchodu. Zdaniteľná osoba zúčastňujúca sa trojstranného obchodu v postavení prvého dodávateľa splní podmienku identifikácie pre daň, ak je registrovaná v tuzemsku podľa § 4, § 4b alebo § 5 zákona o DPH.

c) Prvý odberateľ nemá v členskom štáte druhého odberateľa sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň, bydlisko alebo sa obvykle v členskom štáte druhého odberateľa nezdržiava (ďalej len „miesto usadenia") a voči prvému dodávateľovi a druhému odberateľovi použije rovnaké identifikačné číslo pre daň.

Treťou podmienkou pre uplatnenie režimu trojstranného obchodu je, že prvý odberateľ nemá miesto usadenia v členskom štáte druhého odberateľa. Táto podmienka znamená, že môže byť identifikovaný pre daň v členskom štáte druhého odberateľa (skončenia odoslania/prepravy tovaru) v postavení neusadenej zahraničnej osoby (obdoba § 5 zákona o DPH), ale nemôže byť v tomto štáte usadený ani prostredníctvom svojej prevádzkarne. Ak by prvý odberateľ aj mal pridelené IČ DPH v členskom štáte určenia, nemôže použiť IČ DPH pridelené týmto členským štátom v zmluvnom vzťahu s ...