Tvorba a použitie rezerv (2015)

Rezervy môžeme charakterizovať v súlade s ustanovením  § 26 ods. 5 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len ZÚ) ako budúce záväzky s neurčitým časovým vymedzením alebo s neurčitou výškou, pri ktorých je známy účel použitia.

Rezervy  plnia špecifické funkcie, ktorými sa zabezpečuje správne vykazovanie hospodárskeho výsledku. Podľa § 19 ods. 1 opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len Postupy účtovania v PÚ), sa rezerva tvorí na základe zásady opatrnosti na riziká a straty.

Rezerva je záväzok predstavujúci povinnosť  podnikateľa, ktorý je účtovnou jednotkou (ďalej len ÚJ), ktorá vznikla z minulých udalostí a je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky ÚJ. Ak nie je známa presná výška tohto záväzku, ocení sa odhadom v sume dostatočnej na splnenie existujúcej povinnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, pri zohľadnení rizík a neistôt.

Rezervy sa tvoria v okamihu, keď sú budúce riziká alebo straty známe na základe súčasných skutočností a je známe, kde je možné riziká očakávať. Tvoria sa na predpokladané budúce záväzky, ktoré vznikli z minulej činnosti ÚJ. 

To znamená, že pre rezervy je charakteristické, že:

• ich účel je známy,
• suma ich použitia je neistá,
• čas ich použitia je neistý.

Podľa ustanovenia § 19 ods. 2 Postupy účtovania v PÚ spôsob tvorby a používania rezerv sa uvádza vo vnútornom predpise ÚJ, pričom rezerva sa môže použiť len na účel, na ktorý bola vytvorená.

Vzor internej účtovnej smernice „Tvorba a použitie rezerv“ má byť podnikateľom nápomocný pri vypracovaní ich internej účtovnej smernice.

Samozrejme, že každý podnikateľ, ktorý je ÚJ, by mal vypracovať smernicu na tvorbu takých rezerv, ktoré bude pri zostavení účtovnej  závierky za príslušné účtovné obdobie tvoriť.  Vzor internej účtovnej smernice Tvorba a použitie rezerv, ktorý je ďalej uvedený, môže byť z hľadiska jednej ÚJ neúplný a nepostačujúci a z hľadiska inej účtovnej jednotky rozsiahly a s rezervami, ktoré nebude ÚJ vytvárať, lebo nemá na to dôvod. Preto je potrebné, aby každá ÚJ vypracovala svoju internú účtovnú smernicu Tvorba a použitie rezerv podľa svojich konkrétnych podmienok a charakteru podnikateľskej činnosti.

Poznámky, ktoré sú v texte vzorovej internej účtovnej smernice Tvorba a použitie rezerv uvedené, slúžia na lepšie objasnenie vybraných výrazov, na ich definovanie a lepšie pochopenie danej témy. V samotnej internej účtovnej smernici  nemusia byť uvedené. Ak sa však tvorca smernice rozhodne, že ich v texte ponechá, neurobí chybu, lebo smernica slúži v spoločnosti viacerým zamestnancom, ktorí tieto informácie pri svojej práci využijú.

Vzor smernice 

Tvorba  a  použitie rezerv                            

FFK,  s. r. o., Fialová ulica 66, 010 66 ŽILINA

IČO: 66522266   DIČ: 66522266   IČ DPH: 66522266

Číslo smernice:          ......./20..

Názov smernice:        Tvorba a použitie rezerv                                           

Účinnosť smernice:   od dátumu schválenia riaditeľom spoločnosti

Obsah smernice:      

1. Úvod
2. Právne vymedzenie tvorby a použitia rezerv
3. Definícia rezerv
4. Tvorba rezerv
   4.1.  Tvorba rezerv podľa Postupov účtovania v PÚ
   4.2.  Tvorba rezerv podľa zákona o dani z príjmov
   4.3.  Tvorba rezerv v spoločnosti  FFK, s. r. o.                
   4.3.1. Podmienky stanovené pre tvorbu rezerv                                                     
   4.3.2. Pravidlá tvorby a používania rezerv        
   4.3.3. Rezervy tvorené v spoločnosti FFK,  s. r. o.
5. Oceňovanie rezerv
   5.1. Zásady pri oceňovaní rezerv                                  
   5.2. Výška rezerv
6. Účtovanie tvorby a použitia rezerv
   6.1. Zásady pre účtovanie rezerv
   6.2. Účtovanie tvorby rezerv  
   6.2. Účtovanie použitia rezerv            
   6.3. Účtovanie zrušenia nespotrebovanej rezervy alebo jej časti 
7. Rezerva na reklamácie a záručné opravy
8. Rezerva na členské príspevky do zväzov a  spolkov
9. Rezerva na odstupné
10. Rezerva na nevyčerpané dovolenky vrátane povinných odvodov
11. Rezerva na vyplácanie odmien a prémií
12. Rezerva na nevyfakturované dodávky a služby
13. Rezerva na zostavenie, overenie a zverejnenie účtovnej závierky a zostavenie daňového priznania
14. Rezerva na pokuty a penále
15. Rezerva na prebiehajúce a hroziace súdne spory
16. Ostatné rezervy
17. Záver

Použitá legislatíva: 

• Opatrenie MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania  a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov
• Zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov
• Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov

Zoznam použitých skratiek a symbolov:

DPH – daň z pridanej hodnoty
DHM – dlhodobý hmotný majetok
ECB – Európska centrálna banka
FO – fyzická osoba
JÚ – jednoduché účtovníctvo
MF SR – Ministerstvo financií Slovenskej republiky
Postupy účtovania v PÚ – opatrenie MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov
NBS – Národná banka Slovenska
PO – právnická osoba
RVK – referenčný výmenný kurz
SP – Sociálna poisťovňa
s. r. o. – spoločnosť s ručením obmedzeným
ÚJ – účtovná jednotka
VZ – vymeriavací základ
ZÚ – zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov
ZDP – zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov
Zákonník práce – zákon č. 311/2001 Z. z. Zákonník práce v znení neskorších predpisov
ZP – zdravotná poisťovňa

Prílohy smernice:

Smernica nemá prílohy

Dátum spracovania smernice:  20. 1. 20..

Vypracoval:                              vedúci ekonomického úseku (meno, priezvisko a podpis)                    

Dátum schválenia:                    25. 1. 20..

Schválil:                                     riaditeľ spoločnosti (meno, priezvisko a podpis)

1. Úvod

Podľa ustanovenia § 8 ods. 1 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len ZÚ)  je účtovná jednotka (ďalej len ÚJ) povinná viesť účtovníctvo správne, úplne, preukázateľne, zrozumiteľne a spôsobom, ktorý zaručuje trvanlivosť účtovných záznamov. Účtovníctvo ÚJ je správne v zmysle ustanovenia § 8 ods. 2 ZÚ vtedy, ak ÚJ vedie účtovníctvo podľa  ZÚ a ostatných osobitných predpisov. Medzi osobitné predpisy patrí aj opatrenie MF SR č. 23054/2002-92, ktorým  sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva  v znení neskorších predpisov (ďalej len Postupy účtovania v PÚ). Podľa  ustanovenia § 19 Postupov účtovania v  PÚ má ÚJ povinnosť tvoriť rezervy a podľa § 19 ods. 2 sa spôsob tvorby a použitia rezerv uvádza v internej smernici ÚJ.

Poznámka
Podľa § 19 ods. 2 Postupov účtovania v PÚ spôsob tvorby a používania  rezerv sa uvádza vo vnútornom predpise ÚJ, pričom rezerva sa môže použiť len na účel, na ktorý bola vytvorená. 

Účelom tejto smernice je upraviť tvorbu a použitie rezerv v spoločnosti FFK, s. r. o., stanoviť rezervy, ktoré sa budú k 31. 12. 20.. v spoločnosti tvoriť, stanoviť  postupy pri ich účtovaní, vykazovaní a pri oceňovaní rezerv.

2. Právne vymedzenie tvorby a použitia rezerv

Problematiku rezerv upravujú  tieto právne predpisy:

• zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov, ktorý  v ustanovení § 26 ods. 5 definuje rezervy,
• opatrenie MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania  a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov, ktoré v ustanovení § 19 uvádza zásady pre tvorbu a použitie rezerv,
• zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej  len ZDP), ktorý v ustanovení § 20 ods. 9 určuje rezervy,  ktoré sú daňovým výdavkom, a v § 21 ods. 2 písm. j) rezervy, ktoré nie sú daňovým výdavkom. V § 17 ods. 23 definuje, kedy je rezerva tvorená podľa osobitného predpisu (napríklad podľa Postupov účtovania v PÚ) daňovým výdavkom.

3. Definícia rezerv

Rezervy plnia v spoločnosti špecifické funkcie, ktorými sa zabezpečuje správne vykazovanie hospodárskeho výsledku. Pre rezervy  je charakteristické, že ich účel je známy, neistá je suma ich použitia a neistý je aj čas ich použitia. Podľa Postupov účtovania v PÚ sa rezervy tvoria na základe zásady opatrnosti na riziká a straty.

Poznámka
Podľa § 19 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ sa rezerva tvorí na základe zásady opatrnosti na riziká a straty. Rezerva je záväzok predstavujúci existujúcu povinnosť ÚJ, ktorá vznikla z minulých udalostí a je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky ÚJ, pričom ak nie je známa presná výška tohto záväzku, ocení sa odhadom v sume dostatočnej na splnenie existujúcej povinnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, pri zohľadnení rizík a neistôt. Záväzok s určitým časovým vymedzením a určitou výškou sa neúčtuje na účte rezerv, ale na príslušnom účte záväzku.

Pre rezervy je charakteristické, že:

• ich účel je známy,
• suma ich použitia je neistá,
• čas ich použitia je neistý.

Z definície uvedenej v § 19 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ vyplýva, že rezervy sú v spoločnosti FFK, s. r. o., záväzky (dlhy), ktorých výška alebo termín použitia  sú neisté, tzn. že oproti klasickým záväzkom u rezerv nie je známa ich presná výška a ich splatnosť. Rezervy sa v spoločnosti FFK, s. r. o., vytvárajú:

• v okamihu, keď sú budúce riziká alebo straty známe na základe súčasných skutočností a 
• je známe, kde možno riziko očakávať.

Rezervy sa tvoria ako predpokladané budúce záväzky, ktoré vznikli z minulej činnosti ÚJ. Rezervy sa neúčtujú v rámci záväzkov preto, lebo ich presná výška a časové obdobie splatnosti nie sú známe.

Poznámka
Podľa § 19 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ záväzok,  ktorý je presne vymedzený, t. j. záväzok s určitou výškou a s určitým časovým vymedzením (je známa jeho výška v peňažných jednotkách  a je stanovená doba jeho splatnosti), sa neúčtuje na účte rezerv, ale na príslušnom účte záväzkov.  

Ak je hodnota vykázaných záväzkov v účtovníctve nižšia, ako je ich hodnota po zohľadnení rizík a strát, je ÚJ povinná účtovať rezervy. K tvorbe rezervy pristupuje ÚJ vtedy, ak je jej charakter strát, rizík a záväzkov definovaný a známy, ich vznik je pravdepodobný alebo istý a ich výška alebo dátum ich realizácie je neurčitý.

Poznámka
Rezervy sa vzťahujú na povinnosti vyplývajúce zo všeobecne záväzných právnych predpisov, z uzavretých zmlúv, z dobrovoľného rozhodnutia ÚJ splniť si povinnosť voči tretím osobám. Napríklad ak  na základe konania ÚJ v minulosti, zverejnenia pravidiel alebo oznámenia o uznaní zodpovednosti ÚJ tretia osoba  očakáva, že táto povinnosť bude splnená.

Rezervy, ktoré sa tvoria v ÚJ, je možné rozlišovať na:

1. rezervy tvorené v zmysle účtovných predpisov na krátkodobé rezervy a dlhodobé rezervy,
2. rezervy z hľadiska  daňového na zákonné rezervy a ostatné rezervy.

4. Tvorba  rezerv

Rezervy sa tvoria podľa všeobecne platných právnych predpisov v prípade zákonných rezerv alebo podľa interných predpisov v prípade ostatných rezerv. Spôsob tvorby rezerv a ich výška musí byť preukázateľná. Pri inventarizácii sa posudzuje výška a odôvodnenosť tvorby rezerv. Rezervy sa  vždy tvoria na predpokladané riziká, straty a zníženia hodnoty majetku. Z uvedeného vyplýva, že rezerva sa účtuje v očakávanej výške záväzku, pričom spôsob jej tvorby a používanie je uvedené v internom predpise ÚJ.

Rezervy sa musia vytvoriť vždy na vopred definovaný účel. ÚJ pri zvažovaní,  či rezervu vytvorí, musí  vedieť pri neistých záväzkoch charakteristický vznik dlhu. ÚJ vytvorí rezervu vtedy, ak očakáva vznik záväzku voči cudzej osobe, pričom táto osoba môže, ale nemusí byť v čase tvorby rezervy známa. Povinnosť voči cudzej osobe môže vyplývať:

• zo všeobecných právnych predpisov,
• zo zmlúv, dohôd, uznesení a podobne,
• zo všeobecne platných zvyklostí.

4.1. Tvorba rezerv podľa Postupov účtovania v PÚ

Postupy účtovania v PÚ definujú zásady pre tvorbu rezerv v § 19. Podľa § 19 ods. 7 sa rezervy vzťahujú na povinnosti vyplývajúce zo všeobecne záväzných právnych predpisov, z uzavretých ...