Dátum publikácie:4. 4. 2024
Odberatelia sa v praxi stretávajú so situáciami, keď sú v postavení platiteľa dane povinní platiť pri dodávke tovaru alebo služieb rôzne sumy. Sú to napr. pokuty, poplatky, kompenzácie a pod. Pričom nie vždy vie subjekt jednoznačne posúdiť, či tieto sumy majú vstupovať do základu dane pre účely DPH alebo nie.
Finančná správa evidovala tieto nejasnosti pri praktickej aplikácii ustanovení zákona o DPH a dňa 11. 1. 2023 sa uskutočnilo 17. zasadnutie komisie na zabezpečenie jednotného metodického výkladu za oblasť dane z pridanej hodnoty, kde bolo riešené zahrnovanie zmluvných pokút a podobných plnení do základu dane.
NEPREHLIADNITE!
Samozrejme, je potrebné vziať do úvahy skutočný dôvod platby bez ohľadu na jej označenie a pri posúdení vychádzať z konkrétnych zmluvných podmienok. Predmetom dane podľa § 2 ods. 1 písm. b) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty je poskytnutie služby (dodanie služby) za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby.
Obsah:
1. Rozhodnutia Súdneho dvora EÚ
1.1 Náhrada za predčasné ukončenie zmluvy ako predmet DPH – dohodnutá minimálna doba viazanosti zmluvy
1.2 Poplatky, ktoré nie sú protihodnotou v zmysle rozsudkov Súdneho dvora EÚ (náhrada škody z titulu odstúpenia od zmluvy)
1.3 Poplatky a protihodnota
1.4 Poplatok, ktorý nie je predmetom DPH
1.5 Záver komisie pre zabezpečenie jednotného metodického výkladu za oblasť dane z pridanej hodnoty
2. Príklady rôznych druhov platieb
2.1 Poplatok za márnu jazdu
2.2 Kompenzácia odberateľa za prestoj
2.3 Suma (pokuta) za neskoré vrátenie prepravného kontajnera
2.4 Suma (pokuta) za znečistenie dopravného prostriedku
2.5 Suma platená pri predčasnom ukončení zmluvy (lízingovej, nájomnej a pod.)
2.6 Úrok z omeškania
2.7 Fakturácia poškodeného tovaru prepravcovi
2.8 Iné plnenia
Zhrnutie
1. Rozhodnutia Súdneho dvora EÚ
Pre posúdenie, či suma vstupuje do základu dane alebo nie, si teraz bližšie vysvetlíme závery judikatúry Súdneho dvora EÚ. Rozanalyzujeme jednotlivé judikáty s cieľom poskytnúť návod, ako rôzne druhy platených súm posudzovať z pohľadu určenia základu dane.
Samotné slovo „protihodnota“ je zadefinované v druhej smernici Rady 67/228/EHS z 11. apríla 1967 v prílohe A bod 13 ako všetko, čo je prijaté ako protiplnenie za dodávku tovaru alebo poskytnutie služieb, vrátane všetkých výdavkov (balenie, preprava, poistenie atď.), to znamená nie iba výška prijatej sumy, ale tiež napríklad hodnota prijatých tovarov výmenou alebo, v prípade žiadosti orgánu verejnej moci alebo v jeho mene, výška prijatej náhrady.
V kapitole 2 smernica vo svojich článkoch stanovuje základ dane. Podľa článku 73 predmetnej kapitoly: „v prípade dodania tovaru a poskytovania služieb,... zahŕňa základ dane všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú získal alebo má získať dodávateľ alebo poskytovateľ za tieto transakcie od odberateľa alebo od tretej strany....“
V zákone č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty je smernica pretransformovaná do § 2 a § 22 zákona.
Zo samotného výkladu pojmu „protihodnota“ uvedeného v judikatúre Súdneho dvora vyplýva, že dodanie tovaru alebo služieb sa vykoná za protihodnotu v prípade ak:
- existuje priama súvislosť medzi dodaním tovaru alebo poskytnutím služby a prijatou protihodnotou,
- medzi dodávateľom a príjemcom plnenia existuje právny vzťah,
- dôjde k výmene vzájomných plnení,
NEPREHLIADNITE!
K zdaneniu v rámci všeobecnej dane zo spotreby dochádza len vtedy, keď príjemca získa aj spotrebnú výhodu. O poskytnutí služby podľa článku 24 ods. 1 smernice nejde v prípade, ak príjemca platby neprijme platbu ako protihodnotu za identifikovateľné plnenie, ale z iných dôvodov, napr. náhrada ujmy vyplývajúcej z omeškania alebo náhrada ušlého zisku (uvádza generálna advokátka v bode 35 s odvolávkou na svoje návrhy vo veci MEO (C-295/17), rozsudky C-384/95, C-215/94).
- odmena prijatá poskytovateľom predstavuje skutočnú protihodnotu za služby poskytnutú príjemcovi.
1.1 Náhrada za predčasné ukončenie zmluvy ako predmet DPH – dohodnutá minimálna doba viazanosti zmluvy
■ Rozsudok vo veci C-295/17 (MEO – Serviços de Comunicaçőes e Multimédia SA)
MEO je spoločnosť, ktorá podniká v poskytovaní telekomunikačných služieb, a teda vykonáva ekonomickú činnosť, ktorá podlieha dani.
MEO uzatvára so svojimi zákazníkmi zmluvy o poskytovaní týchto telekomunikačných služieb, pričom niektoré zmluvy predpokladajú viazanosť počas určitej minimálnej doby a zároveň ponúkajú zákazníkom zvýhodnené podmienky, najmä v podobe nižšej ceny mesačných poplatkov. Tieto zmluvy tiež stanovujú, že ak dôjde k predčasnému ukončeniu zmluvného vzťahu na žiadosť zákazníka z dôvodov, za ktoré zodpovedá zákazník, má MEO nárok na náhradu, ktorá je vo výške dohodnutého mesačného predplatného vynásobeného rozdielom medzi minimálnou dobou viazanosti a počtom mesiacov, počas ktorých bola služba poskytovaná (v zmluve uvedená ako zmluvná pokuta).
Vyplatenie sumy za predčasné ukončenie zmluvy spoločnosti MEO v zásade umožní získať rovnaké príjmy, aké by získala, keby zákazník zmluvu neukončil, a táto skutočnosť nemení ekonomickú realitu vzťahu medzi spoločnosťou MEO a jej zákazníkom.
Suma dlhovaná v dôsledku nedodržania minimálnej doby viazanosti predstavuje protihodnotu za poskytovanie identifikovateľných služieb a ako taká podlieha dani. Na uvedené nemá vplyv ani tá skutočnosť, že účelom paušálnej sumy je odradiť zákazníkov od nedodržania minimálnej doby viazanosti a tiež ani to, že uvedená suma je podľa vnútroštátneho práva kvalifikovaná ako „zmluvná pokuta“.
POZNÁMKA:
Ak je rozdelená na mesačné splátky a je v prípade nesplnenia platobných povinností okamžite splatná, potom vznikne daňová povinnosť z takejto platby v zmysle § 19 ods. 3 zákona o DPH, t. j. najneskôr posledným dňom obdobia, na ktoré sa platba vzťahuje (teda najneskôr posledným dňom posledného fakturovaného obdobia, napr. mesačného), resp. podľa § 19 ods. 4 zákona o DPH, ak by došlo k zaplateniu skôr. Z rozsudkov je možné sa domnievať, že o predmete DPH nehovoríme, ak ide napríklad o odstúpenie od zmluvy ešte pred samotnou realizáciou plnenia, nie v jej priebehu.
1.2 Poplatky, ktoré nie sú protihodnotou v zmysle rozsudkov Súdneho dvora EÚ (náhrada škody z titulu odstúpenia od zmluvy)
■ Rozsudok C-277/05 Société thermale d’ Eugénie-les-Bains
Société thermale so sídlom vo Francúzsku je spoločnosť, ktorej predmetom činnosti je prevádzkovanie kúpeľných zariadení, ktoré zahŕňa aj hotelové a reštauračné činnosti. Spoločnosť vyberá od svojich klientov určité sumy, ktoré sú platené vopred ako zálohy a ktoré sa následne odpočítajú od neskoršej celkovej ceny za služby spojené s pobytom. Ak dôjde k zrušeniu pobytu zo strany hostí, ponechá si spoločnosť tieto sumy záloh.
Otázkou je, či ide o protihodnotu za rezerváciu, a teda predmet DPH, alebo ide o paušálne odškodnenie z dôvodu odstúpenia od zmluvy, ktoré nie je predmetom DPH?
Z uvedeného vyplynuli nasledovné závery:
- Zákazník môže požiadať o rezerváciu pobytu listom alebo ústne a prevádzkovateľ môže vyhovieť tejto žiadosti aj bez toho, aby žiadal zálohu. Záloha nie je podstatnou náležitosťou zmluvy, ale len jej nepovinnou náležitosťou.
- Súdny dvor preto v bode 23 konštatuje, že zaplatenie zálohy zákazníkom a povinnosť prevádzkovateľa nedohodnúť sa s iným zákazníkom nemožno označiť za vzájomné plnenie, keďže povinnosť prevádzkovateľa vyplýva priamo zo zmluvy a nie zo zaplatenia zálohy.
- Povinnosť rezervácie vyplýva zo samotnej zmluvy o ubytovaní a nie zo zaplatenia zálohy, neexistuje teda priama súvislosť medzi poskytnutou službou a prijatou protihodnotou a okolnosť, že výška zálohy sa v prípade použitia ubytovania odpočíta od ceny uvedenej izby potvrdzuje, že táto záloha nemôže predstavovať protihodnotu samotného a individualizovaného protiplnenia.
- Generálny advokát mal na uvedené iný názor (tvrdil, že ide o individualizovanú službu – zdržanie uzavrieť zmluvy s inými záujemcami), rozsudkom Súdny dvor v uvedenej veci vyriekol záver, že uvedené sumy, ktoré si prevádzkovateľ ponechá z dôvodu odstúpenia zákazníka od zmluvy, predstavujú paušálne odškodnenie za odstúpenie od zmluvy z dôvodu náhrady škody, ktorú prevádzkovateľ utrpel v nadväznosti na nesplnenie záväzku zo strany zákazníka a ktoré priamo nesúvisí so žiadnou odplatne poskytnutou službou. Ide teda o sumy, ktoré nepodliehajú dani.
ZHRNUTIE:
Judikatúra Súdneho dvora EÚ uvádza, že „náhrada“ (zaplatená za ujmu) nespĺňa podmienky na to, aby mohla byť považovaná za protihodnotu. Súdny dvor konštatoval, že suma zaplatená ako „záloha“ – paušálny poplatok za odškodnenie v súvislosti s odstúpením zákazníka od zmluvy o poskytnutí hotelových služieb nemá priamu súvislosť s poskytnutím služby za protihodnotu, a preto nepodlieha DPH.
Protihodnota je teda:
- všetko, čo sa príjme ako protiplnenie (v zmysle zásady „qui pro quo – výmenou za niečo),
- subjektívna (výška protiplnenia nemá vplyv na skutočnosť, či ide o plnenie za úhradu),
- ak medzi poskytovateľom a príjemcom existuje právny vzťah,
- ak existuje priama súvislosť medzi poskytnutou službou a prijatou hodnotou.
Súdny dvor v niektorých svojich rozsudkoch konštatoval, že rôzne sumy ako „odškodnenie“, „pokuta“ či „zvýšené poplatky“ sú súčasťou protihodnoty za poskytnuté služby.
1.3 Poplatky a protihodnota
■ Rozsudok v spojených veciach C-250/14 a C-289/14 (Air France-KLM a Hop!-Brit Air SAS)
Spor bol vo veci, či sumy za nevyužité letenky a tiež sumy, ktoré previedla letecká prepravná spoločnosť inému podniku rovnakej povahy ako protiplnenie za predaj nevyužitých leteniek, majú podliehať dani.
A teda poskytnutá služba leteckej prepravy cestujúcich podlieha dani vtedy, keď suma, ktorú cestujúci uhradí na leteckú spoločnosť na základe zmluvného vzťahu, priamo súvisí s danou službou, za ktorú je protihodnotou a pokiaľ je služba poskytnutá.
Samotnou protihodnotou k cene uhradenej pri kúpe letenky je právo, ktoré z toho vyplýva pre cestujúceho, mať prospech zo splnenia záväzkov, ktoré plynú zo zmluvy o preprave bez ohľadu na to, či toto právo cestujúci využije alebo nie.
Súdny dvor konštatuje, že nemôže ísť ani o náhradu škody, pretože by došlo k zmene povahy protiplnenia uhradeného cestujúcim, ktoré by sa stalo náhradou škody, hoci neexistuje škoda. A tiež nie je možné v uvedenom prípade vychádzať z judikatúry Súdneho dvora týkajúcej sa neuplatnenia dane na sumy uhradené ako záloha, keďže v predmetnej situácií, keď sa cestujúci nedostavil na odlet, cena zaplatená cestujúcim zodpovedá celkovej cene, ktorá má byť zaplatená.
NEPREHLIADNITE!
Súdny dvor v bode 34 tohto rozsudku konštatoval, že suma, ktorú si letecká spoločnosť ponecháva, nemá nahradiť škodu, ak cestujúci nenastúpi na let, ale je odmenou, a to aj vtedy, ak cestujúci prepravu nevyužil, a teda takéto vystavenie leteniek podlieha dani a tiež povinnosť odviesť daň vzniká v okamihu prijatia platby. Fakturácia následne medzi leteckými spoločnosťami je odmenou, ktorá podlieha dani, a to aj v prípade, že kupujúci letenky nevyužil. Existuje tak priama súvislosť medzi poskytnutými službami a získanou odmenou, a teda odmena je zdaniteľná ako protiplnenie.
1.4 Poplatok, ktorý nie je predmetom DPH
Zaplatenie protihodnoty, keď nedôjde k protiplneniu, teda buď k dodaniu tovaru, alebo k poskytnutiu služby, a nie je možné konštatovať priamu súvislosť medzi týmito dvomi aspektmi, nie je protihodnotou v zmysle smernice a dani nepodlieha.
Z rozsudkov je možné sa domnievať, že o predmete DPH nehovoríme, ak ide napríklad o odstúpenie od zmluvy ešte pred samotnou realizáciou plnenia, nie v jej priebehu. Vtedy takáto náhrada za odstúpenie od zmluvy nahrádza finančné následky vyplývajúce z nedodania alebo neposkytnutia služby (bod 32 návrhov vo veci C-295/17 MEO).
Odplata teda nahrádza iba peňažnú škodu, ak ide napríklad o „úrok z omeškania“ (z dôvodu oneskorenej platby, pozri C-222/81 BAZ Bausystem AG) alebo ak sa rieši „náhrada ušlého zisku“ z dôvodu odstúpenia od zmluvy (pozri C-277/05 Société thermale – rozsudok rozobraný vyššie).
V týchto prípadoch síce dochádza k poskytnutiu odplaty, ale sa neposkytuje za dodanie tovaru alebo poskytnutie služby, ale nahrádza finančné následky vyplývajúce z nedodania alebo neposkytnutia služby. Súdny dvor tiež konštatoval, že spravodlivá odmena súvisiaca s ujmou, ktorá vznikla nositeľom práv v dôsledku rozmnoženia ich chránených diel bez ich súhlasu, rovnako nepredstavuje priamu protihodnotu za žiadne plnenie (odvolávka na rozsudok C-37/16 SAWP).
1.5 Záver komisie pre zabezpečenie jednotného metodického výkladu za oblasť dane z pridanej hodnoty
Pre zabezpečenie jednotného metodického výkladu prijali zhodne všetky strany záver, ktorý je nasledovný:
- sumy, ktorých úhrada má priamu hospodársku spojitosť s dodaním tovarov a služieb na základe zmluvne dohodnutých podmienok, predstavujú na účely uplatňovania pravidiel ustanovených zákonom o DPH protihodnotu za dodanie tovaru alebo služby, bez ohľadu na označenie týchto súm ako pokuta, poplatok, náhrada, kompenzácia a podobne,
- v prípade, že táto suma má byť v súlade so zmluvne dohodnutými podmienkami uhradená zákazníkom z dôvodu predčasného ukončenia zmluvy, na základe ktorej dochádza, resp. dochádzalo k opakovanému dodaniu tovaru alebo služby, pri ktorom sa na vznik daňovej povinnosti vzťahuje § 19 ods. 2 v spojení s § 19 ods. 3 zákona o DPH, uplatnia sa tieto ustanovenia aj na vznik daňovej povinnosti v súvislosti s touto sumou,
- ak by však k úhrade tejto sumy alebo jej časti došlo pred dňom, ku ktorému sa tovar alebo služba považuje za dodanú podľa § 19 ods. 3 zákona o DPH, daňová povinnosť vznikne podľa § 19 ods. 4 zákona o DPH,
- ak je zákazník, ktorý je povinný na úhradu sumy, ktorá sa na účely zákona o DPH považuje za protihodnotu za dodanie tovaru alebo služby a v súvislosti s ktorou vzniká dodávateľovi daňová povinnosť podľa § 19 zákona o DPH, platiteľom dane, na odpočítanie dane sa vzťahujú ustanovenia § 49 až 51 zákona o DPH,
- iná situácia je pri úhradách, na zaplatenie ktorých vzniká nárok/povinnosť z iného právneho dôvodu, ako je samotné dodanie tovaru a služby, akými sú napríklad úrok z omeškania za oneskorenú úhradu za uskutočnené dodanie alebo náhrada za poškodenie tovaru, keďže tieto nemožno považovať za protihodnotu za dodanie tovaru alebo služby.
NEPREHLIADNITE!
Tento záver má zabezpečiť správny výklad vo väzbe na aplikáciu základu dane podľa § 22 zákona o DPH v súlade s platnou judikatúrou ESD a odstrániť rozporuplné a nejednoznačné vyjadrenia, ktoré v praxi vznikali.
Platitelia od 1. 4. 2023 postupujú podľa uvedeného záveru, odlišné daňové posúdenie, ktoré platiteľ uskutočnil do 31. marca 2023, nie je rozporované.
2. Príklady rôznych druhov platieb
V praxi sa rovnako stretávame s rôznymi druhmi peňažných súm, ktoré sú označované ako rôzne poplatky, pokuty, odškodnenia, sankcie či kompenzácie, ktoré sú často aj chápané ako „odškodnenie“, prípadne „sankcie“, a teda nepodliehajúce dani.
Ide napríklad o nasledovné platby:
- poplatok za márnu jazdu,
- kompenzácia odberateľa za prestoj,
- suma (pokuta) za neskoré vrátenie prepravného kontajnera,
- suma (pokuta) za znečistenie dopravného prostriedku,
- suma platená pri predčasnom ukončení zmluvy (lízingovej, nájomnej a pod.),
- úrok z omeškania,
- fakturácia poškodeného tovaru prepravcovi
- a iné.
2.1 Poplatok za márnu jazdu
Pojem „Márna jazda“ sa definuje ako jazda vozidla bez nákladu vykonaná v súvislosti s objednanou prepravou, ktorá sa neuskutočnila z príčin na strane objednávateľa alebo odosielateľa. Poplatok za tzv. „márnu jazdu“ je uvedený v podmienkach prepravy alebo býva zakotvený v zmluve.
Príklad č. 1:
Slovenská firma X poskytuje služby prepravy tovaru v rámci EÚ. Objednávka prepravy bola dohodnutá so slovenským odberateľom. Miesto dodania prepravnej služby je podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v krajine odberateľa – t. j. v Slovenskej republike, a to aj v prípade, že sa preprava tovaru uskutoční fyzicky mimo SR. Spoločnosť X štandardne fakturuje predmetné plnenia s 20 % DPH, keďže jej odberateľ je slovenská firma. Avšak nastala situácia, že vozidlo prišlo do miesta nakládky, ale nakládka tovaru sa z dôvodov na strane zákazníka neuskutočnila. Podľa zmluvy sa ide fakturovať tzv. márna jazda. Má sa vyfakturovať s DPH alebo bez DPH?
Riešenie:
Spoločnosť X v postavení platiteľa DPH bude fakturovať márnu jazdu s uplatnením 20 % sadzby DPH.
Príklad č. 2:
Ak slovenská firma prijme zahraničnú (českú) faktúru za márnu jazdu, je nutné vykonať samozdanenie? Česká spoločnosť uviedla na faktúru slovnú poznámku prenesenie daňovej povinnosti.
V ktorých výkazoch DPH sa táto transakcia uvedie?
Riešenie:
Pri fakturácií márnej jazdy je potrebné ísť priamo do zmluvy a zistiť, ako sú tam zadefinované podmienky.
V praxi môže nastať prípad, že sa vykonala márna jazda z dôvodu, že sa napr. omylom zadá nesprávne miesto vykládky, resp. odberateľ má zatvorený závod (celozávodná dovolenka), preprava sa vtedy uskutoční. V takomto prípade je fakturácia skutočne vykonanej prepravy. Aplikovalo by sa samozdanenie a podstatou dodania je skutočne vykonaná preprava.
Ide o prenesenie daňovej povinnosti, kedy by uvedené plnenie česká strana považovala za fakturáciu vykonanej služby prepravy. Táto transakcia sa uvedie v daňovom priznaní k DPH na riadkoch 9, 10 a 19 a zároveň sa uvedie v kontrolnom výkaze oddiel B.1.
Príklad č. 3:
Auto prepravnej spoločnosti išlo na dohodnutú nakládku, no nakládka sa neuskutočnila, bola zrušená. Prepravná spoločnosť fakturuje objednávateľovi prepravy náklady s tým spojené. Majú byť tieto náklady fakturované s DPH alebo bez DPH?
Riešenie:
Platiteľ DPH uplatňuje pri fakturácii DPH v prípade, ak došlo k uskutočneniu zdaniteľného obchodu. Predmetom DPH je podľa § 2 ods. 1 zákona o DPH dodanie tovaru a služby za protihodnotu zdaniteľnou osobou v tuzemsku, nadobudnutie tovaru v tuzemsku a dovoz tovaru do tuzemska.
V prípade prepravnej spoločnosti – platiteľa DPH, pri „márnom výjazde“ došlo k dodaniu prepravnej služby, bol teda uskutočnený zdaniteľný obchod a vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH. Fakturujú sa náklady spojené s márnym výjazdom, preto majú byť fakturované s DPH.
Získajte prístup k celému obsahu, funkciám a službám
Viac ako 12 000 aktuálnych dokumentov
Viac ako 90 aktuálnych videoškolení s obľúbenými lektormi
Tím odborníkov na telefóne a online chate každý pracovný deň
Pravidelné Online / Video rozhovory s odborníkmi
Osobný profil s Vašimi záložkami, históriou, poznámkami...
Mesačný prehľad najdôležitejších informácií priamo do e-mailu
Cena (ročný prístup): 499,38 € s DPH (406 € bez DPH)
Všetky výhody predplateného prístupu nájdete v časti O PORTÁLI
Chcete mať pravidelné informácie o novinkách a aktuálnej ponuke?
Prihláste sa na odber noviniek e-mailom.
Súvisiace príklady z praxe
Súvisiace právne predpisy ZZ SR
Súhlas s použitím cookies
Vlastné nastavenie cookies