Opravy chýb minulých účtovných období

Náklady a výnosy sa účtujú do obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia. Táto zásada vyplýva z § 3 zákona o účtovníctve a z § 5 postupov účtovania. Ak účtovná jednotka z rôznych dôvodov nezaúčtovala náklady a výnosy do účtovného obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia, potom musí o oprave chýb minulých účtovných období účtovať v tom účtovnom období, v ktorom sa o týchto skutočnostiach dozvedela. Postupy účtovania pritom rozlišujú významné a nevýznamné opravy chýb minulých účtovných období. Za opravu chýb minulých účtovných období sa podľa § 59 ods. 14 postupov účtovania nepovažujú rozdiely zo zmeny účtovnej hodnoty majetku a záväzkov vyplývajúce zo zmeny úprav ocenenia podľa § 26 a § 27 zákona o účtovníctve, napr. účtovanie výšky opravnej položky a rezerv, úprava doby používania alebo spôsobu opotrebenia dlhodobého majetku. Za opravu chýb sa tiež nepovažuje prehodnotenie opodstatnenosti položiek, ktorých výška bola stanovená odhadom.

Zákon o účtovníctve v § 17 ods. 9 ustanovuje, že informácia sa považuje za významnú, ak by jej neuvedenie v účtovnej závierke alebo jej chybné uvedenie v účtovnej závierke mohlo ovplyvniť úsudok alebo rozhodovanie používateľa, ale sumu na posúdenie významnosti neustanovuje. Hranica významnosti pre účely účtovania opravy chýb minulých účtovných období nie je vymedzená v žiadnom predpise. Hranicu významnosti v hodnotovom vyjadrení by mala mať účtovná jednotka stanovenú vo vnútornom predpise konkrétnou sumou alebo charakterom účtovného prípadu v konkrétnych podmienkach. Určená suma by mala vychádzať z objemu majetku účtovnej jednotky alebo z výšky tržieb, alebo dosiahnutého zisku a hranica významnosti by sa mala stanoviť vo vzťahu k týmto veličinám.

Postupy účtovania v nadväznosti na významné a nevýznamné opravy chýb minulých účtovných období ustanovujú spôsob účtovania nasledovne:

• podľa § 5 ods. 1 sa opravy nevýznamných nákladov a nevýznamných výnosov minulých účtovných období účtujú ako účtovné prípady bežného účtovného obdobia na príslušných účtoch nákladov alebo výnosov z hospodárskej činnosti,
• podľa § 59 ods. 13 sa opravy významných nákladov a významných výnosov minulých účtovných období účtujú na účte 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov alebo na účte 429 – Neuhradená strata minulých rokov.

Pri zisťovaní základu dane z príjmov sa v súlade s § 2 písm. j) zákona o dani z príjmov uplatňuje zásada rešpektovania vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a výdavkov v príslušnom zdaňovacom období. Účtovanie opráv chýb minulých účtovných období tak nemôže byť súčasťou základu dane z príjmov za zdaňovacie obdobie, v ktorom sa o oprave chýb minulých účtovných období účtovalo. Z dôvodu uplatnenia tejto zásady sa v zmysle § 17 ods. 15 zákona o dani z príjmov opravy chýb minulých účtovných období, ak ide o náklady uznané za daňový výdavok alebo výnosy zahrnované do zdaniteľných príjmov, zahrnujú do základu dane toho zdaňovacieho obdobia, s ktorým vecne a časovo súvisia, bez ohľadu na to, či sa účtujú do nákladov, výnosov alebo na účet Nerozdelený zisk minulých rokov. Z uvedeného vyplýva, že opravy chýb minulých účtovných období bez ohľadu na spôsob ich účtovania sa zahrnujú do základu dane v tom zdaňovacom období, s ktorým časovo a vecne súvisia, napriek tomu, že sú súčasťou výsledku hospodárenia v účtovnom období, v ktorom sa oprava vykonala.

Podanie dodatočného daňového priznania je potrebné posúdiť aj v nadväznosti na § 16 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok). Ak daňovník zistí, že jeho daňová povinnosť mala byť vyššia, podľa § 16 ods. 2 daňového poriadku je povinný podať dodatočné daňové priznanie, a to do konca mesiaca nasledujúceho po tomto zistení. V rovnakej lehote je dodatočne priznaná daň aj splatná. Podľa § 16 ods. 3 písm. c) daňového poriadku povinnosť podať dodatočné daňové priznanie má aj daňovník, ktorý zistí, že jeho daňová strata mala byť nižšia, ako bola uvedená v daňovom priznaní. Možnosť (nie povinnosť) podať dodatočné daňové priznanie má podľa § 16 ods. 4 daňového poriadku daňovník, ktorý zistí, že daň uvedená v podanom daňovom priznaní má byť nižšia, alebo ak zistí, že daňová strata je vyššia, ako bola uvedená v daňovom priznaní.

Ak účtovná jednotka zaúčtuje opravy chýb minulých účtovných období v bežnom účtovnom období, s úpravou základu dane predchádzajúceho zdaňovacieho obdobia súvisí aj úprava základu dane zdaňovacieho obdobia, v ktorom sa oprava chyby zaúčtovala. Uplatní sa § 17 ods. 3 písm. c) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého sa do základu dane nezahrnie suma, ktorá už bola u toho istého daňovníka zdanená. V bežnom zdaňovacom období, v ktorom sa oprava vykonala, bude potrebné náklad alebo výnos zaúčtovaný v rámci opravy chýb minulých účtovných období vylúčiť zo základu dane prostredníctvom pripočítateľnej alebo odpočítateľnej položky k výsledku hospodárenia. Ak je oprava chýb minulých účtovných období účtovaná na účte nerozdeleného zisku alebo neuhradenej straty, úprava základu dane v bežnom zdaňovacom období sa nevykoná.

Podľa § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov, ak boli v príslušnom zdaňovacom období zahrnuté do výsledku hospodárenia vyššie výnosy, ako vyplýva zo zákona o účtovníctve, alebo v príslušnom zdaňovacom období boli do výsledku hospodárenia zahrnuté nižšie náklady, ako vyplýva zo zákona o účtovníctve a z toho dôvodu bol vykázaný vyšší základ dane a odviedla sa vyššia daň, úprava výsledku hospodárenia alebo nerozdeleného zisku minulých rokov, alebo neuhradenej straty minulých rokov v nasledujúcich účtovných obdobiach už nebude mať vplyv na výšku základu dane a daňovej povinnosti. Ak sa uplatní takýto spôsob zisťovania základu dane v príslušnom zdaňovacom období, neuplatní sa úprava základu dane podľa § 17 ods. 15 zákona a nevznikne povinnosť podať dodatočné daňové priznanie. To znamená, že oprava chýb minulých účtovných období v účtovníctve bude zároveň súčasťou základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom sa oprava chyby v účtovníctve vykonala. Takýto postup je možné uplatniť len vtedy, ak za príslušné zdaňovacie obdobie nezaniklo právo na vyrubenie dane podľa § 69 zákona o správe daní.

Z uvedeného vyplýva, že ak v zdaňovacom období, ktorého sa oprava chýb minulých účtovných období týka, bol vykázaný vyšší základ dane a odviedla sa vyššia daň, účtovná jednotka sa po zaúčtovaní opravy chýb minulých účtovných období v bežnom účtovnom období môže rozhodnúť, že:

• v súlade s § 17 ods. 15 zákona o dani z príjmov vykoná úpravu základu dane za zdaňovacie obdobie, ktorého sa chyba týka, a podá dodatočné daňové priznanie v súlade s § 16 ods. 4 daňového poriadku,
• alebo v súlade s § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov opravy chýb minulých účtovných období zahrnie do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom opravy chýb zaúčtovala v účtovníctve, a dodatočné daňové priznanie za zdaňovacie obdobie, ktorého sa chyba týka, nepodá.

V § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov je ustanovený spôsob úpravy základu dane v prípadoch, keď z dôvodu chyby pri účtovaní nákladov a výnosov sa vykázal vyšší základ dane a odviedla sa vyššia daň. Toto ustanovenie jednoznačne neuvádza, že rovnaký postup sa uplatní aj v prípade nesprávneho vykázania daňovej straty. Vzhľadom na to, že pri zisťovaní daňovej straty sa v súlade s § 17 ods. 22 zákona o dani z príjmov postupuje rovnako ako pri zisťovaní základu dane, postup môže byť rovnaký. To znamená, že ak sa v príslušnom zdaňovacom období zahrnuli do výsledku hospodárenia vyššie výnosy, ako vyplýva zo zákona o účtovníctve, alebo sa v príslušnom zdaňovacom období zahrnuli do výsledku hospodárenia nižšie náklady, ako to vyplýva zo zákona o účtovníctve, a z toho dôvodu bola vykázaná nižšia daňová strata, môže sa pri úprave výsledku hospodárenia alebo nerozdeleného výsledku minulých rokov, alebo neuhradenej straty minulých rokov a daňovej straty postupovať podľa § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov.

Postup podľa § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov je možné uplatniť len vtedy, ak za príslušné zdaňovacie obdobie nezaniklo právo na vyrubenie dane. Podľa § 69 ods. 1 daňového poriadku daň ani rozdiel dane nemožno vyrubiť po uplynutí piatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie. To znamená, že do základu dane napr. za rok 2014 možno zahrnúť opravy minulých účtovných období týkajúcich sa najneskôr zdaňovacieho obdobia roku 2008. Ak za príslušné zdaňovacie obdobie už zaniklo právo na vyrubenie dane, postup podľa § 17 ods. 15 ani podľa § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov nie je možné uplatniť.