Príspevok bližšie rozoberá podstatu štandardu IAS 16 – Pozemky, budovy a zariadenia v rozsahu a štandardu IAS 40 - Investície do nehnuteľností, uvádza množstvo príkladov na ich aplikáciu v účtovnej praxi a ilustruje oceňovacie modely a modely precenenia. Prináša aj príklad prevodu investície z IAS 16 do IAS 40.
1. IAS 16 - Pozemky, budovy a zariadenia
2. IAS 40 - Investície do nehnuteľností
1.1 Zhrnutie podstaty štandardu
Na úvod zhrniem podstatu štandardu IAS 16 – Pozemky, budovy a zariadenia v rozsahu, ktorý je potrebný pre pochopenie príkladov uvedených v príspevku.
Pozemky, budovy a zariadenia (ďalej len P, B, Z) zahrnuté v štandarde 16 sú hmotné aktíva, ktorých doba použiteľnosti je dlhšia ako jedno účtovné obdobie a účel ich použitia je výroba, zásobovanie tovarom, poskytovanie služieb, prenájom alebo administratívne činnosti.
Prvotné (východiskové) ocenenie P, B, Z je v obstarávacej cene, ktorá zahŕňa všetky priamo priraditeľné náklady, ktoré sú potrebné na uvedenie aktíva do miesta a stavu, v ktorom je schopné fungovať podľa zámeru manažmentu, vrátane odhadu nákladov spojených s vyradením (predchádzajúcho) aktíva (napr. demontáž) a na uvedenie miesta jeho umiestnenia do pôvodného stavu (Príklad č. 4).
Výdavky vynaložené na bežné opravy a údržbu sú nákladom obdobia. Výdavky, ktoré však zlepšujú ekonomickú výkonnosť aktíva, sú aktivované do súvahy (Príklad č. 2).
Osobitné posúdenie vyžadujú náhradné diely, kde sa rozlišujú podľa ich významu vo vzťahu k celkovému aktívu. Ak ide o významné náhradné diely, klasifikujú sa ako položky P, B, Z a odpisujú sa (Príklad č. 1).
V prípade rôznej doby použiteľnosti jednotlivých komponentov P, B, Z sa aplikuje tzv. komponentné odpisovanie (obdoba príkladu č. 1).
Výdavky na hmotné aktíva súvisiace s ich pravidelnými generálnymi prehliadkami, a to v určitej časovej frekvencii alebo určitom kvantifikovanom výkone, sa aktivujú ako samostatné aktíva a odpisujú sa do času ďalšej generálnej prehliadky. Tieto významné výdavky majú následne miernejší vplyv na výsledok hospodárenia (Príklad č. 3).
Oceňovanie hmotných aktív v priebehu ich životnosti (tzv. následné oceňovanie) môže byť naďalej v obstarávacej cene alebo reálnej hodnote, vždy zníženej o oprávky a kumulované straty zo zníženia hodnoty. Vybraný spôsob oceňovania sa chápe ako prijaté účtovné pravidlo a musí sa použiť následne pre celú príslušnú triedu aktív, napr. na všetky pozemky, na všetky stroje a podobne (Príklad č. 6).
P, B, Z podnik odpisuje po dobu, ktorú ich používa. Odpisovateľná čiastka sa obvykle znižuje o tzv. zvyškovú hodnotu aktíva, t. j. o hodnotu, ktorá sa v budúcnosti realizuje iným spôsobom, napr. predajom (aplikácia v príkladoch).
1.2 Náhradné diely
Príklad č. 1:
Letecká spoločnosť nakúpila v januári 2012 náhradné diely; náhradný motor do lietadla a náhradné sedadlá. Odpisové metódy týchto komponentov (hlavných náhradných dielov) sú založené na nasledovných okolnostiach:
a) Pri motore sa berie do úvahy počet nalietaných hodín; výmena motora je nutná s ohľadom na bezpečnosť letovej prevádzky po 5 000 nalietaných hodinách.
b) Sedadlá sa vymieňajú na stanovenej časovej báze pri odhadovanej dobe životnosti, spoločnosť má pravidlo ich výmeny po 5 rokoch používania.
OC motora: 100 tis. €; OC sedadiel 20 tis. €.
Zvyšková hodnota motora je odhadnutá na 10 tis. €, sedadlá nemajú žiadnu zvyškovú hodnotu.
Doba odpisovania lietadiel (bez motorov) je 20 rokov pri použití lineárnej metódy.
Predpoklad nalietaných hodín v najbližších rokoch je nasledovný:
| Rok
| Hodiny
|
| 2014
| 700
|
| 2015
| 1 500
|
| 2016
| 1 600
|
| 2017
| 1 200
|
| | 5 000
|
Motor aj sedadlá sa začnú používať na začiatku roku 2014. Aké bude teda účtovné zobrazenie a dosah týchto položiek aktív na výkaz ziskov a strát v jednotlivých rokoch?
Riešenie príkladu č. 1:
Náhradné diely nakúpené v roku 2012 sa do času ich používania zaradia do skupiny P, B, Z a začnú sa odpisovať. Spôsob odpisovania bude odlišný, základom budú nasledovné úvahy a fakty:
Odpis motora, ktorý sa stanovuje v závislosti od nalietaných hodín, bude v roku 2012 a 2013 nulový, keďže sa zatiaľ do lietadla nenamontoval. Po namontovaní bude výpočet na základe odlietaných hodín.
Pokiaľ ide o sedadlá, do času ich namontovania do lietadla bude ich odhadovaná doba životnosti stanovená identicky s dobou použiteľnosti samotného lietadla, t. j. 20 rokov pri použití lineárnej metódy. Skutočná doba ich použiteľnosti začne až po ich namontovaní do lietadla. Následne sa budú odpisovať lineárne po dobu 5 rokov.
Výpočty odpisov pre motor:
Rok 2014: (100 tis. € – 10 tis. €)/5 000 x 700 = 12 600 € (ročný odpis).
Rok 2015: (100 tis. € – 10 tis. €)/5 000 x 1 500 = 27 000 € (ročný odpis). Analogicky ďalšie roky pozri v tabuľkovom prehľade.
POZNÁMKA
Z obstarávacej ceny je odpočítaná zvyšková hodnota, takto dostaneme tzv. odpisovateľnú sumu.
Odpisuje sa teda iba tá časť obstarávacej ceny, o ktorej sa predpokladá, že sa opotrebuje počas doby použiteľnosti aktíva v danej spoločnosti, nie počas celkovej doby použiteľnosti aktíva.
Výpočty odpisov pre sedadlá:
Roky 2012 a 2013: 20 tis. €/20 = 1 000 € (ročný odpis)
Roky 2014 – 2018: (20 tis. € – 2 tis. €)/5 = 3 600 € (ročný odpis).
Obstarávacia cena bola znížená o kumulované odpisy za roky 2012 a 2013 vo výške 2 tis. €.
Dosah na výkaz ziskov a strát bude nasledovný:
| Rok
| Odpis motora
| Odpis sedadiel
| Odpisy celkom za rok
|
| 2012
| 0
| 1 000
| 1 000
|
| 2013
| 0
| 1 000
| 1 000
|
| 2014
| 12 600
| 3 600
| 16 200
|
| 2015
| 27 000
| 3 600
| 30 600
|
| 2016
| 28 800
| 3 600
| 32 400
|
| 2017
| 21 600
| 3 600
| 25 200
|
| 2018
| 0
| 3 600
| 3 600
|
1.3 Následné výdavky
Ako som uviedla vyššie, ide o dve kategórie; výdavky napomáhajúce udržiavať ekonomickú výkonnosť aktíva (sú nákladom obdobia) a výdavky, ktoré zvyšujú ekonomickú výkonnosť aktíva, aktivujú sa do hodnoty pôvodného majetku.
Príklad č. 2:
Dávkovacia linka výrobného podniku sa modernizovala (dosiahla sa presnejšia komunikácia dávkovačov s obalovou technikou), v dôsledku toho sa významne zníži počet nepoužiteľných balení (pretečenie, poškodenie obalu a podobne). Spĺňa takáto modernizácia možnosť aktivovania výdavkov?
Riešenie príkladu č. 2:
Výdavky zlepšujú ekonomickú výkonnosť aktíva zvýšením očakávaných ekonomických úžitkov linky, preto sa budú aktivovať do hodnoty pôvodnej linky (v domácej terminológii ide o technické zhodnotenie).
1.4 Generálne prehliadky/opravy
V prípade vykonania požadovanej generálnej prehliadky nie je podstatné, či niektorá časť aktíva bude alebo nebude vymenená. Výdavky na samotné vykonanie generálnej prehliadky sú aktivované a tvoria samostatnú položku aktív. Odpisuje sa rovnomerne do času vykonania ďalšej generálnej prehliadky. Ak sa ďalšia vykoná skôr, ako sa pôvodne predpokladalo, pôvodná položka sa odpíše, vyradí a nahradí sa novou.
Príklad č. 3:
Podnik v roku 2012 obstaral a zaradil do používania novú taviacu pec. Pre jej ekonomické a bezpečné využívanie sa požaduje vykonať generálnu prehliadku každé dva roky. OC pece bola 400 tis. €, doba odpisovania stanovená na 8 rokov. Výška odhadovaných nákladov na generálnu prehliadku je 70 tis. €. Najbližšia generálna prehliadka sa uskutoční v roku 2014. Zaujíma nás spôsob účtovného zobrazenia v jednotlivých rokoch.
Riešenie príkladu č. 3:
Ročný odpis taviacej pece: 400 000/8 = 50 000 €.
Odpis aktivovaných výdavkov na generálnu prehliadku za roky 2014 – 2015: 70 000/2 = 35 000 €.
Dosah na súvahu a výkaz ziskov a strát v rokoch 2012 – 2015 (v tis. €):
| Súvaha 2012
| | VZaS 2012
|
| Taviaca pec
| 400 000
| Iné účty
| 400 000
| | Odpis pece
| 50 000
| | |
| Oprávky
| – 50 000
| HV
| – 50 000
| | | | | |
| | | | | | | | | |
| | | |
| Súvaha 2013
| | VZaS 2013
|
| Taviaca pec
| 400 000
| Iné účty
| 400 000
| | Odpis pece
| 50 000
| | |
| Oprávky
| – 100 000
| HV za rok 2012
| – 50 000
| | | | | |
| | | HV za rok 2013
| – 50 000
| | | | | |
| | | |
| Súvaha 2014
| | VZaS 2014
|
| Taviaca pec
| 400 000
| Iné účty
| 400 000
| | Odpis pece
| 50 000
| | |
| Oprávky
| – 150 000
| HV 12–13
| – 100 000
| | | | | |
| | | | | | | | | |
| GO (P)
| 70 000
| Záväzky
| 70 000
| | Odpis GO (P)
| 35 000
| | |
| Oprávky GO
| – 35 000
| HV 2014
| – 85 000
| | | | | |
| | | |
| Súvaha 2015
| | VZaS 2015
|
| Taviaca pec
| 400 000
| Iné účty
| 400 000
| | Odpis pece
| 50 000
| | |
| Oprávky
| – 200 000
| HV 12–14
| – 185 000
| | | | | |
| | | | | | | | | |
| GO (P)
| 70 000
| Záväzky
| 70 000
| | Odpis GO (P)
| 35 000
| | |
| Oprávky GO
| – 70 000
| HV 2014
| – 85 000
| | | | | |
1.5 Náklady spojené s vyradením aktíva a jeho uvedením do pôvodného
stavu (ako súčasť OC)
Príklad č. 4:
Výrobný podnik Chemik vybudoval na začiatku roku 2012 nový závod, na výstavbu vynaložil 600 tis. €. Odhad doby použiteľnosti stanovil na 20 rokov a zvyškovú hodnotu na 10 tis. €. V súvislosti s chemickou výrobou má však zákonnú povinnosť pri ukončení výroby vykonať dekontamináciu pôdy v okolí závodu. Výšku odhadovaných nákladov podnik stanovil na 100 tis. € pri 8 % diskontnej sadzbe. Náklady na dekontamináciu pôdy sú podľa IAS 16 súčasťou obstarávacej ceny a vchádzajú tiež do odpisovej základne. Na tieto budúce výdavky sa zároveň tvorí rezerva v súlade so štandardom IAS 37 – Rezervy a podmienené záväzky. V príklade ilustrujem spôsob zahrnutia rezervy do obstarávacej ceny a tvorbu rezervy v čase.
Riešenie príkladu č. 4:
1. krok:
Budúce náklady na dekontamináciu sa musia prepočítať na súčasnú hodnotu (present value), v tejto hodnote sa stanú súčasťou obstarávacej ceny v období nadobudnutia DM, t. j. (hodnoty v tis. € zaokrúhlené na celé čísla):
Všeobecný vzorec pre výpočet súčasnej hodnoty (SH) = platba/(1 + úrok)obdobie
SH = 100 tis. €/(1 + 0, 08)20 = 21 455 €
2. krok:
OC upravená o budúce výdavky = 600 000 + 21 455 = 621 455
3. krok:
Odpis budovy po dobu používania = 621 455/20 = 31 073
4. krok:
Súčasná hodnota budúcich výdavkov (rezervy) sa bude ročne zvyšovať o úrok, pričom:
celkový úrok = 100 000 – 21 455 € = 78 545
Rozloženie úroku v období 20 rokov bude nasledovné:
| Rok
| Rezerva na začiatku roka
| Úrok v roku
| Rezerva na konci roka
|
| 2012
| 21 455
| 1 716
| 23 171
|
| 2013
| 23 171
| 1 854
| 25 025
|
| 2014
| 25 025
| 2 002
| 27 027
|
| ...
| | | |
| 2031
| 92 593
| 7 407
| 100 000
|
Spôsob výpočtu úroku (2012): 21 455 x 0, 08 = 1 716 € (ostatné roky obdobne vždy z výšky rezervy na začiatku roka).
Spôsob výpočtu rezervy na konci roku 2012: 21 455 + 1 716 = 23 171 € (ostatné roky obdobne).
Účtovanie:
| ÚP
| Opis účtovného prípadu (ÚP)
| Účtovanie
| Suma
|
| 1.
| Zaradenie závodu v OC
| budova/záväzky
| 600 000
|
| 2.
| Priradenie SH budúcich N do OC
| budova/rezerva
| 21 455
|
| 3.
| Odpis závodu v roku 2012
| odpis/oprávky
| 31 073
|
| 4.
| Zaúčtovanie úroku k rezerve 2012
| úrok/rezerva
| 1 716
|
| 5.
| Odpis závodu v roku 2013
| odpis/oprávky
| 31 073
|
| 6.
| Zaúčtovanie úroku k rezerve 2013
| úrok/rezerva
| 1 854
|
| Odpis a úrok v každom roku opakovane
| | |
| Účtovanie v poslednom roku 2031:
| | |
| Odpis závodu v roku 2031
| odpis/oprávky
| 31 073
|
| 7.
| Zaúčtovanie úroku k rezerve 2031
| úrok/rezerva
| 7 407
|
| 8.
| Uskutočnenie dekontaminácie a zrušenie rezervy
| rezerva/záväzky
| 100 000
|
Pre ilustráciu uvediem dosah na účtovné výkazy v prvom a v poslednom roku:
| Súvaha 2012
| | VZaS 2012
|
| Závod
| 621 455
| Iné účty
| 600 000
| | Odpis závodu
| 31 073
| | |
| Oprávky
| – 31 073
| Rezerva
| 23 171
| | | | | |
| | | | | | Úrok
| 1 716
| | |
| | | | | | | | | |
| | | HV
| – 32 789
| | | | | |
| | | | | | | | | |
| Súvaha 2031
| | VZaS 2031
|
| Závod
| 621 455
| Iné účty
| 600 000
| | Odpis závodu
| 31 073
| | |
| Oprávky
| – 621 455
| Rezerva
| 0
| | | | | |
| | | Záväzky
| 100 000
| | Úrok
| 7 407
| | |
| | | | | | | | | |
| | | HV2012–30
| – 661 520
| | | | | |
| | | HV
| – 38 480
| | | | | |
| | | | | | | | | |
1.6 Odložené platby
Ide o situácie, ak platba za obstarané aktívum je odložená na obdobie dlhšie ako jeden rok. OC sa upravuje na súčasnú hodnotu a rozdiel oproti OC sa účtuje a vykazuje ako úrok v súlade s IAS 23 – Náklady na prijaté pôžičky a úvery. Vo väčšine prípadov sa tento úrok stáva súčasťou OC, keďže vzniká do času, kým sa aktívum pripravuje (napr. buduje) alebo upravuje do stavu, v ktorom je schopné fungovať podľa zámeru manažmentu. Ak je aktívum vzhľadom na svoj charakter schopné fungovať hneď, úrok je nákladom obdobia.
Príklad č. 5:
Spoločnosť obstarala na začiatku roku 2012 stroj v hodnote 120 tis. €. Dohodnuté platobné podmienky sú nastavené na obdobie troch rokov, budú to rovnomerné splátky vždy na konci roka počnúc rokom 2012, t. j. vždy k 31. 12. úhrada vo výške 40 tis. €. Stroj má odhadovanú životnosť 8 rokov a vzhľadom na rovnomerné zaťažovanie sa použije lineárna odpisová metóda. Manažment predpokladá odpredaj stroja na konci životnosti, preto stanovil zvyškovú hodnotu 10 tis. €. Pre diskontovanie odloženej platby sa použije 10 % sadzba.
Riešenie príkladu č. 5:
Prepočítanie OC stroja na súčasnú hodnotu:
SH = 40 000/(1 + 0,10) + 40 000/(1 + 0,10)2 + 40 000/(1 + 0,10)3 = 99 475 €
Ročné odpisy = (99 475 – 10 000)/8 = 11 184 €
Celkový úrok = 120 000 – 99 475 = 20 525 €
Časové rozloženie úrokov za roky 2012 – 2014:
| Rok
| Záväzok na začiatku
obdobia (SH)
| Úrok
| Platba
| Záväzok na konci
obdobia
|
| 2012
| 99 475
| 9 947
| – 40 000
| 69 422
|
| 2013
| 69 422
| 6 942
| – 40 000
| 36 364
|
| 2014
| 36 364
| 3 636
| – 40 000
| 0
|
Výpočet úroku v roku 2012: 99 475 x 10 % = 9 947 € (ostatné roky obdobne).
Výpočet záväzku na konci obdobia v roku 2012: 99 475 + 9 947 – 40 000 = 69 422 € (ostatné roky obdobne).
Účtovné zobrazenie:
| ÚP
| Opis účtovného prípadu (ÚP)
| Účty
| Suma
|
| 1.
| Zaradenie stroja v SH v roku 2012
| stroj/záväzky
| 99 475
|
| 2.
| Odpis stroja v roku 2012
| odpis/oprávky
| 11 184
|
| 3.
| Úrok ako záväzok z odloženej platby (rok 2012)
| úrok/záväzok
| 9 947
|
| 4.
| Platba na konci roka 2012
| záväzok/peniaze
| 40 000
|
| 5.
| Odpis stroja v roku 2013
| odpis/oprávky
| 11 184
|
| 6.
| Úrok ako záväzok z odloženej platby (rok 2013)
| úrok/záväzok
| 6 942
|
| 7.
| Platba na konci roka 2013
| záväzok/peniaze
| 40 000
|
| 8.
| Odpis stroja v roku 2014
| odpis/oprávky
| 11 184
|
| 9.
| Úrok ako záväzok z odloženej platby (rok 2014)
| úrok/záväzok
| 3 636
|
| 10.
| Platba na konci roka 2014
| záväzok/peniaze
| 40 000
|
Ilustrácia účtovných výkazov za roky 2012 – 2014:
| Súvaha 2012
| | VZaS 2012
|
| Stroj
| 99 475
| Záväzky
| 69 422
| | Odpis
| 11 184
| | |
| Oprávky
| – 11 184
| HV
| – 21 131
| | Úrok
| 9 947
| | |
| | | Peniaze
| 40 000
| | | | | |
| Súvaha 2013
| | VZaS 2013
|
| Stroj
| 99 475
| Záväzky
| 36 364
| | Odpis
| 11 184
| | |
| Oprávky
| – 22 368
| HV12
| – 21 131
| | Úrok
| 6 942
| | |
| | | Peniaze
| 80 000
| | | | | |
| | | HV
| – 18 126
| | | | | |
| Súvaha 2014
| | VZaS 2014
|
| Stroj
| 99 475
| Záväzky
| 0
| | Odpis závodu
| 11 184
| | |
| Oprávky
| – 33 552
| HV12–13
| - 39 257
| | Úrok
| 3 636
| | |
| | | Peniaze
| 120 000
| | | | | |
| | | | | | | | | |
| | | HV 2014
| – 14 820
| | | | | |
1.7 Modely oceňovania a precenenia
Vyššie som sa zmienila o dvoch modeloch oceňovania, ktorými sú OC a RH. V tejto časti ilustrujem modely precenenia primárne z obstarávacej ceny na reálnu hodnotu. Účtovná technika precenenia obsahuje nasledovné kroky:
a) prepočítanie kumulovaných oprávok do momentu precenenia; oprávky sa môžu eliminovať oproti hrubej hodnote aktíva (OC) alebo sa upravia koeficientom (pozri príklad nižšie);
b) v prípade precenenia s dôsledkom zvýšenia hodnoty aktíva vzniká položka vlastného kapitálu označovaná ako fond z precenenia; v prípade zníženia hodnoty aktíva a existencie prebytku vo fonde precenenia nastáva zníženie fondu až do nuly;
c) v prípade precenenia s dôsledkom zníženia hodnoty aktíva vzniká náklad (ak skôr nebol prebytok vo fonde precenenia), ktorý sa môže eliminovať ak dôjde k následnému zvýšeniu hodnoty aktíva v budúcnosti, t. j. vzniká „výnos“, ale iba do výšky pôvodného nákladu; prípadný prebytok sa vykáže vo fonde z precenenia;
d) zvýšenie položky fond z precenenia znamená nerealizovaný výnos, nepremieta sa do výkazu ziskov a strát. Pri vyradení aktíva je jeho zostatok prevedený do nerozdelených ziskov. Rovnako sa do nerozdelených ziskov prevádza, ak je rozdiel v odpisoch vypočítaný z historických cien a zo sumy po precenení aktíva;
e) precenené čiastky aktív sú zároveň základňami pre výpočet odloženej dane.
Príklad č. 6:
Spoločnosť vlastní budovu, ktorú obstarala začiatkom roku 2008, jej OC bola 5 mil. €. Manažment spoločnosti stanovil zvyškovú hodnotu na 100 tis. € a dobu odpisovania 20 rokov – lineárne. Na konci roka 2010 bola výška kumulovaných oprávok 735 tis. €. V dôsledku zhoršenia trhových podmienok bola budova na konci roka precenená na reálnu hodnotu 3 800 tis. €. Na konci roku 2012 sa opäť zmenili trhové podmienky a reálna cena budovy vzrástla na 4 500 tis. €.
Na začiatku roku 2014 bola budova predaná za 4 800 tis. € (simulácia).
Riešenie príkladu č. 6:
V tomto príklade je použitá metóda nulovania/eliminovania oprávok oproti hrubej hodnote aktíva (hodnoty sú zaokrúhlené na celé €):
| ÚP
| Opis účtovného prípadu/výpočty
| Suma
| Účty
|
| | Rok 2008:
| | |
| 1.
| Ročný odpis budovy (výpočet pozri nižšie)
| 245
| odpis/oprávky
|
| | Rok 2009:
| | |
| 2.
| Ročný odpis budovy
| 245
| odpis/oprávky
|
| | Rok 2010:
| | |
| 3.
| Ročný odpis budovy
| 245
| odpis/oprávky
|
| 4.
| Vynulovanie oprávok za roky 2008 – 2010
| 735
| oprávky/budova
|
| 5.
| Úprava OC na RH – zníženie
| 465
| náklad/budova
|
| | (5 000 – 735 – 3 800), t. j. 465
| | |
| | Rok 2011:
| | |
| 6.
| Ročný odpis budovy
| 218
| odpis/oprávky
|
| | Rok 2012:
| | |
| | Ročný odpis budovy
| 218
| odpis/oprávky
|
| 7.
| Vynulovanie oprávok za rok 2011 – 2012
| 436
| oprávky/budova
|
| 8.
| Úprava OC na RH – zvýšenie:
| | |
| | (3 800 – 436 – 4 500), t. j. 1 136; z toho:
| 1 136
| |
| | a) zrušenie nákladu vo výške 465
| 465
| budova/výnos
|
| | b) tvorba fondu z precenenia vo výške prebytku (1 136 – 465)
| 671
| budova/fond
z precenenia
|
| | Rok 2013:
| | |
| 9.
| Ročný odpis budovy
| 275
| odpis/oprávky
|
| 10.
| Preúčtovanie rozdielu medzi odpismi z pôvodnej OC (historickej) a RH do nerozdelených ziskov (245 – 275 = 30)
| 30
| fond z precenenia/
nerozdelené zisky
|
| | Rok 2014:
| | |
| 11.
| Predaj budovy v predajnej cene 4 800 tis. €
| 4 800
| pohľadávka/výnos
|
| 12.
| Zúčtovanie OC (po úpravách) do nákladov
| 4 500
| náklad/budova
|
| 13.
| Zúčtovanie oprávok do výnosov
| 275
| oprávky/výnosy
|
| 14.
| Zúčtovanie fondu z precenenia do nerozdeleného zisku
| 641
| fond/nerozdelené zisky
|
| Rok
odpisovania
| Výpočet odpisov
(v tis. €)
| RO
(v tis. €)
| Kumulované oprávky
|
| 2008
| (5 000 – 100)/20 = 245
| 245
| 245
|
| 2009
| detto
| 245
| 490
|
| 2010
| detto
| 245
| 735
|
| | Vynulovanie (2008 – 2010)
| – 735
| 0
|
| 2011
| Ročný odpis (3 800 – 100)/17 = 218
| 218
| 218
|
| 2012
| detto
| 218
| 436
|
| 2012
| Vynulovanie oprávok za rok 2011 – 2012
| – 436
| 0
|
| 2013
| Ročný odpis (4 500 – 100/16 = 275
| 275
| 275
|
| 2014
| Eliminovanie oprávok do výnosov
| – 275
| 0
|
Premietnutie do výkazov v rokoch 2010 – 2014:
| Súvaha 2010
| | VZaS 2010
|
| Budova
| 3 800
| Iné účty
| 5 000
| | Odpis
| 245
| | |
| Oprávky
| 0
| HV08-09
| – 490
| | Ostat. náklady
| 465
| | |
| | | HV b. ú. o.
| – 710
| | | | | |
| | | | | | | | | |
| Súvaha 2011
| | VZaS 2011
|
| Budova
| 3 800
| Iné účty
| 5 000
| | Odpis
| 218
| | |
| Oprávky
| – 218
| HV08-10
| – 1 200
| | | | | |
| | | HV b. ú. o.
| – 218
| | | | | |
| | | | | | | | | |
| Súvaha 2012
| | VZaS 2012
|
| Budova
| 4 500
| Iné účty
| 5 000
| | Odpis
| 218
| Ostatné výnosy
| 465
|
| | | HV08-11
| – 1 418
| | | | | |
| | | HV b. ú. o.
| 247
| | | | | |
| | | Fond z precenenia
| 671
| | | | | |
| | | | | | | | | |
| Súvaha 2013
| | VZaS 2013
|
| Budova
| 4 500
| Iné účty
| 5 000
| | Odpis
| 275
| | |
| Oprávky
| – 275
| HV08-12
| – 1 141
| | | | | |
| | | HV b. ú. o.
| – 275
| | | | | |
| | | Fond z precenenia
| 641
| | | | | |
| | | | | | | | | |
| Súvaha 2014
| | VZaS 2014
|
| Budova
| 0
| Iné účty
| 5 000
| | Ost. náklady
| 4 500
| Tržba z predaja
| 4 800
|
| Oprávky
| 0
| HV08-13
| – 775
| | | | Elimin. oprávok
| 275
|
| Pohľadávky
| 4 800
| HV b. ú. o.
| 575
| | | | | |
| | | Fond z precenenia
| 0
| | | | | |
V nasledovnom príklade č. 7 je aplikovaný prepočet oprávok koeficientom.
Príklad č. 7:
Podnik obstaral budovu na začiatku roka 2009 v OC 3 mil. €. Manažment stanovil dobu používania na 20 rokov, lineárnu odpisovú metódu a zvyškovú hodnotu vo výške 200 tis. €.
Po dvoch rokoch používania a odpisovania, t. j. ku koncu roka 2010, boli kumulované oprávky 280 tis. € [(3 000 tis. € – 200 tis. €)/20 x 2].
V dôsledku zmeny trhových podmienok bola reálna cena budovy 3 400 tis. €. O rok neskôr, t. j. na konci roka 2012, klesla trhová hodnota na 2 600 tis. €.
Výpočet odpisov v rokoch 2009 – 2010: (obstarávacia cena mínus zvyšková hodnota/počet rokov odpisovania)
| Rok
| Ročný odpis/výpočet
| Suma (tis. €)
|
| 2009
| (3 000 – 200)/20
| 140
|
| 2010
| detto
| 140
|
Zaujíma nás opäť účtovné zobrazenie precenenia pri použití prepočtu oprávok koeficientom, t. j. ilustrujeme výpočet pomerového koeficienta, ktorým sa zvýši OC na RH a upravia oprávky.
Riešenie príkladu č. 7:
Precenenie budovy ku koncu roka 2010 (v tis. €):
| Obstarávacia cena: | 3 000 |
| Oprávky: | 280 |
| Zostatková cena: | 2 720 |
| Reálna hodnota: | 3 400 |
| Precenenie: | 680 |
| Pomerový koeficient = hodnota precenenia/zostatková cena, t. j. 680/2 720 (v percentách), t. j. 25 %. |
| Prepočet OC pomerovým koeficientom: 3 000 x 25 = 750 (zvýšenie do fondu precenenia). |
| Prepočet oprávok pomerovým koeficientom: 280 x 25 = 70 (zvýšenie do fondu precenenia). |
| Precenenie na konci roka 2012 (v tis. €): | |
| Hrubá hodnota: | 3 750 |
| Oprávky: | 706 |
| Zostatková cena: | 3 044 |
| Reálna hodnota: | 2 600 |
| Precenenie: | 444 |
| Pomerový koeficient = hodnota precenenia/zostatková cena, t. j. 444/3 044 (v %), t. j. 14, 6 %. |
| OC sa zníži o 3 750 x 14,6 % = 547. |
| Oprávky sa znížia o 706 x 14,6 % = 103. |
| ÚP
| Opis účtovného prípadu (ÚP)/výpočet
| Suma
| Účty
|
| | Rok 2010:
| | |
| 1.
| Zvýšenie OC na RH súvahovo (fond)
| 750
| budova/fond
|
| 2.
| Zvýšenie oprávok cez fond z precenenia
| 70
| fond/oprávky
|
| | Rok 2011:
| | |
| 3.
| Ročný odpis z precenenej hodnoty
(3 750 – 350 – 200)/18 = 178
| 178
| odpis/oprávky
|
| 4.
| Presun rozdielu medzi odpismi z OC a precenenej hodnoty do nerozdeleného zisku (140 – 178 = 38)
| 38
| fond/nerozdelený zisk
|
| | Rok 2012:
| | |
| 5.
| Ročný odpis (ako v roku 2011)
| 178
| odpis/oprávky
|
| 6.
| Presun rozdielu medzi odpismi (ako v roku 2011)
| 38
| odpis/oprávky
|
| 7.
| Zníženie RH súvahovo (fond)
| 547
| fond/budova
|
| 8.
| Zníženie oprávok súvahovo (fond)
| 103
| oprávky/fond
|
Vývoj fondu z precenenia bude závisieť od vývoja reálnych cien v ďalšom období. V prípade vyradenia majetku sa jeho kladný zostatok zúčtuje v prospech nerozdelených ziskov, v prípade záporného zostatku sa zúčtuje do nákladov obdobia.
| Súvaha 2009
| | VZaS 2009
|
| Budova
| 3 000
| Iné účty
| 3 000
| | Odpis
| 140
| | |
| Oprávky
| – 140
| HV09
| – 140
| | | | | |
| | | | | | | | | |
| Súvaha 2010
| | VZaS 2010
|
| Budova
| 3 750
| Iné účty
| 3 000
| | Odpis
| 140
| | |
| Oprávky
| – 350
| HV09
| – 140
| | | | | |
| | | HV b. ú. o.
| – 140
| | | | | |
| | | Fond z precenenia
| 680
| | | | | |
| | | | | | | | | |
| Súvaha 2011
| | VZaS 2011
|
| Budova
| 3 750
| Iné účty
| 3 000
| | Odpis
| 178
| | |
| Oprávky
| – 528
| HV09-10
| – 242
| | | | | |
| | | HV b. ú. o.
| – 178
| | | | | |
| | | Fond z precenenia
| 642
| | | | | |
|
| | | | | | | | |
| Súvaha 2012
| | VZaS 2012
|
| Budova
| 3 203
| Iné účty
| 3 000
| | Odpis
| 178
| | |
| Oprávky
| – 603
| HV09-11
| – 382
| | | | | |
| | | HV b. ú. o.
| – 178
| | | | | |
| | | Fond z precenenia
| 160
| | | | | |
2.1 Zhrnutie podstaty štandardu
Investíciou do nehnuteľností je budova, jej časť alebo pozemok, ak sú držané za účelom dosahovania výnosu z nájmu alebo s cieľom dosiahnutia kapitálového zhodnotenia. Znamená to teda, že tieto aktíva nie sú používané vlastníkom na výrobu alebo poskytovanie služieb ani výhradne pre vlastné administratívne účely. Investíciou do nehnuteľností však nie je ani investícia držaná na predaj ani rozostavaná investícia (sú náplňou iných štandardov, konkrétne IFRS 5 a IAS 16).
Východiskové ocenenie je vždy v obstarávacej cene. Spôsob následného ocenenia je na rozhodnutí spoločnosti, pričom zvažuje použitie obstarávacej ceny aj naďalej alebo reálnej hodnoty. V prípade aplikácie modelu oceňovania reálnou hodnotou použije spoločnosť tento model pre všetky svoje nehnuteľnosti, ktoré spĺňajú podmienky tohto štandardu, a to aj tých nehnuteľností, ktoré si prenajala podľa zmluvy o operatívnom lízingu.
POZNÁMKA
V prípade klasifikácie aktíva najatého v rámci finančného lízingu ako investície do nehnuteľností je jeho ocenenie určené v súlade s IAS 17 (Lízingy) ako nižšia z dvoch hodnôt, a to reálnej hodnoty aktíva a súčasnej hodnoty minimálnych lízingových splátok.
Reálne hodnoty sú v prípade investícií do nehnuteľností vždy premietnuté do účtovnej závierky, buď sa používajú priamo na ocenenie a premietajú sa priamo do prezentovaných výkazov v rámci účtovnej závierky, alebo sa uvádzajú ako dodatočné informácie v Poznámkach k účtovnej závierke, a to v prípade, ak spoločnosť používa model obstarávacej ceny.
Rozdiely v reálnych hodnotách sa na ročnej časovej báze premietajú do výkazu ziskov a strát. V prípade potreby zmeny oceňovacieho modelu štandard uvádza ako hlavnú okolnosť a zároveň dôvod takéhoto rozhodnutia vhodnejšie a presnejšie zobrazenie príslušnej skutočnosti, resp. transakcie zo strany účtovnej jednotky. Štandard uvádza situácie, v ktorých, ak nastanú, je možné previesť investície „z“ alebo „do“ kategórie nehnuteľností.
2.2 Oceňovacie modely – reálna hodnota, obstarávacia cena
Príklad č. 8:
Spoločnosť kúpila začiatkom roku 2010 komplex budov s kancelárskymi priestormi, ktoré má v úmysle prenajímať. OC budovy bola 10 mil. €. Budovu prenajímala do konca júna 2013, kedy ju celú predala za cenu 12 mil. €.
Riešenie príkladu č. 8:
Ilustrujeme účtovné zobrazenie v rokoch 2010 až 2013 dvomi spôsobmi, pri použití oceňovania reálnou hodnotou v zmysle štandardu, ako aj pri použití modelu obstarávacej ceny.
a) Použitie reálnych hodnôt, ktoré sa v čase vyvíjali nasledovne:
aa) k 31. decembru 2011 bola vo výške 12 mil. €,
ab) k 31. decembru 2012 bola vo výške 9 mil. €.
| ÚP
| Opis účtovného prípadu
(ÚP)/výpočet
| Suma
(v tis. €)
| Účty
|
| | Rok 2010:
| | |
| 1.
| Obstaranie budovy
| 10 000
| budova/záväzok
|
| 2.
| Precenenie na RH k 31. 12. 2011
| 2 000
| budova/zisk z precenenia
|
| 3.
| Precenenie na RH k 31. 12. 2012
| 3 000
| strata z precenenia/budova
|
| 4.
| Predaj budovy k 1. 7. 2013
| | |
| a) tržby z predaja (predajná cena)
| 12 000
| pohľadávka/ –
|
| b) vyradenie budovy
| 9 000
| – /budova
|
| c) zisk z predaja investície
| 3 000
| – /zisk z predaja investície
|
b) Spoločnosť používa model oceňovania obstarávacou cenou. Doba odpisovania budovy je 40 rokov, zvyšková hodnota je stanovená na 1 mil. €.
| ÚP
| Opis účtovného prípadu
(ÚP)/výpočet
| Suma
(v tis. €)
| Účty
|
| | Rok 2010:
| | |
| 1.
| Obstaranie budovy
| 10 000
| budova/záväzky
|
| 2.
| Ročný odpis (10 000 – 1 000)/40 = 225
| 225
| odpis/oprávky
|
| | Rok 2011:
| | |
| 3.
| Ročný odpis
| 225
| odpis/oprávky
|
| | Rok 2012:
| | |
| 4.
| Ročný odpis
| 225
| odpis/oprávky
|
| | Rok 2013:
| | |
| 5.
| Odpis za 1 – 6/2013
| 112, 5
| odpis/oprávky
|
| 6.
| Predaj budovy:
| | |
| a) pohľadávka z predaja vo výške PC
| 12 000
| pohľadávka/–
|
| b) vyradenie budovy v OC
| 10 000
| –/budova
|
| c) zrušenie oprávok (s OC)
| 787,5
| oprávky/–
|
| d) zisk z predaja investície
| 2 787,5
| –/zisk z predaja
|
2.3 Príklad prevodu investície z IAS 16 do IAS 40
Príklad č. 9:
Spoločnosť vlastní budovu, ktorú sama využívala do polovice roka 2012. Od júla 2012 ju bude prenajímať a dôjde teda k reklasifikácii aktíva, keďže pôjde o investíciu do nehnuteľností a bude oceňovaná reálnou hodnotou.
Zostatková hodnota budovy k 31. decembru 2011 bola 4 500 tis. € (jej pôvodná OC bola 6 000 tis. €, oprávky do konca roku 2011 sú 1 500 tis. €), spoločnosť aplikuje lineárne odpisovanie, ročný odpis činí 300 tis. €. Aké bude účtovné zobrazenie budovy za predpokladu, ak reálna hodnota bude na začiatku júla 2012:
a) 5 000 tis. €,
b) 4 000 tis. €?
Riešenie príkladu č. 9:
Situácia a):
| ÚP
| Opis účtovného prípadu
(ÚP)/výpočet
| Suma
(v tis. €)
| Účty
|
| 1.
| Odpis budovy za 1 – 4/2012
(300/12 x 6) = 150
| 150
| odpis/oprávky
|
| 2.
| Zaradenie budovy ako investície do nehnuteľnosti k 1. 7. 2012:
| | |
| | a) vyradenie budovy spod znenia IAS 16
| 6 000
| -/budova (16)
|
| | b) zaradenie budovy pod znenie IAS 40
| 5 000
| budova(40)/-
|
| | c) zrušenie oprávok
| 1 650
| oprávky/-
|
| | d) fond z precenenia
(6 000 – 1 650 – 5 000)
| 550
| -/fond z precenenia
|
Situácia b):
| ÚP
| Opis účtovného prípadu
(ÚP)/výpočet
| Suma
(v tis. €)
| Účty
|
| 1.
| Odpis budovy za 1 – 4/2012
(300/12 x 6) = 150
| 150
| odpis/oprávky
|
| 2.
| Zaradenie budovy ako investície do nehnuteľnosti k 1. 7. 2012:
| | |
| a) vyradenie budovy spod znenia IAS 16
| 6 000
| -/budova (16)
|
| b) zaradenie budovy pod znenie IAS 40
| 4 000
| budova(40)/-
|
| c) zrušenie oprávok
| 1 650
| oprávky/-
|
| d) strata zo zníženia hodnoty
(6 000 – 1 600 – 4 000)
| 350
| strata zo zníženia hodnoty/-
|
Súhlas s použitím cookies
Vlastné nastavenie cookies