Povinnosť upravovať základ dane sa vzťahuje nie na všetky záväzky účtované v podvojnom účtovníctve, ale len na zákonom vymedzené neuhradené záväzky alebo ich časti prislúchajúce:
Základ dane sa zvýši o výšku záväzku účtovaného ako zníženie výnosu(napr. dohodnuté bonusy, skontá, rabaty a zľavy z ceny).
Najväčšie zmeny v úprave základu dane dlžníka o neuhradené záväzky alebo ich časti boli zaznamenané novelou zákona o dani z príjmov č. 463/2013 Z. z., ktorou sa menil a dopĺňal zákon o dani z príjmov s účinnosťou od 1. 1. 2014. Povinnosť dlžníka upravovať základ dane o neuhradené záväzky alebo ich časti sa v počítaní lehôt splatnosti zjednotila s možnosťou zahrnutia opravných položiek vytvorených v účtovníctve k nepremlčaným pohľadávkam podľa § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov (ide o recipročnú úpravu základu dane v oblasti nezaplatených záväzkov). V súčasnosti teda platí:
- ak od splatnosti záväzku uplynie doba dlhšia ako 360 dní, zvýšenie základu dane musí predstavovať v úhrne najmenej 20 % menovitej hodnoty záväzku alebo jej nesplatenej časti,
- ak od splatnosti záväzku uplynie doba dlhšia ako 720 dní, zvýšenie základu dane musí predstavovať v úhrne najmenej 50 % menovitej hodnoty záväzku alebo jej nesplatenej časti,
- ak od splatnosti záväzku uplynie doba dlhšia ako 1 080 dní, zvýšenie základu dane musí predstavovať v úhrne najmenej 100 % menovitej hodnoty záväzku alebo jej nesplatenej časti.
Príklad č. 2:
Obchodná spoločnosť so zdaňovacím obdobím kalendárny rok eviduje záväzok za tovar v menovitej hodnote 10 000 € splatný 10. 3. 2013. Ako bude upravovať základ dane za predpokladu, že ho neuhradí ani do konca roku 2016?
| Rok
| Úhrada
| MH
| Vplyv na základ dane v úhrne
| Úprava
v minulosti
| Úprava
v zdaňovacom období
|
| 2013 | 0 | 10 000
| 0 | 0 | 0 |
| 2014 | 0 | 10 000
| + 2 000
(20 % z 10 000)
| 0 | + 2 000
|
| 2015 | 0 | 10 000
| + 5 000
(50 % z 10 000)
| + 2 000
| + 3 000
(5 000 – 2 000)
|
| 2016 | 0 | 10 000
| + 10 000
(100 % z 10 000)
| + 5 000
| + 5 000
(10 000 – 5 000)
|
Za rok 2013 nebola povinnosť zvýšiť základ dane o neuhradený záväzok, od splatnosti záväzku neuplynula doba 36 mesiacov podľa znenia § 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov platného do 31. 12. 2013. Za rok 2014 už podľa nového znenia § 17 ods. 27 vzniká povinnosť zvýšiť základ dane minimálne o 20 % menovitej hodnoty záväzku, čo je suma 2 000 € (10 000 x 20 %), pretože záväzok je viac ako 360 dní a menej ako 720 dní po splatnosti. Za rok 2015 vzniká povinnosť zvýšiť základ dane v úhrne minimálne o 50 % menovitej hodnoty záväzku, čo je suma 5 000 € (10 000 x 50 %), pretože záväzok bude viac ako 720 dní a menej ako 1 080 dní po splatnosti. Keďže sa posudzuje výška neuhradeného záväzku v úhrne a v r. 2014 bol zvýšený základ dane o sumu 20 %, v roku 2015 sa zvýši základ dane o rozdiel menovitej hodnoty záväzku vo výške 50 % znížený o zvýšenie základu dane v r. 2014 (20 %), čo je suma 3 000 € (5 000 – 2 000). K 31. 12. 2016 bude záväzok viac ako 1 080 dní po splatnosti, o celú hodnotu záväzku je treba zvýšiť základ dane. Keďže však už bol základ dane čiastočne zvýšený v r. 2014 o 2 000 € (20 %), v r. 2015 o ďalších 3 000 € (spolu o 50 %), v roku 2016 sa zvýši základ dane o ostávajúcich 50 %, čo je suma 5 000 € (spolu 100 %).
V súvislosti s touto zmenou vznikli hneď v praxi otázky, či postupné zvyšovanie základu dane o neuhradené záväzky sa bude aplikovať aj na záväzky alebo ich neuhradené časti vzniknuté a splatné do 31. 12. 2013, keďže novelizované ustanovenie nadobudlo účinnosť od 1. 1. 2014. Novela zákona o dani z príjmov účinná od 1. 1. 2014 neobsahuje prechodné ustanovenie k tomuto ustanoveniu, takže povinnosť zvýšiť základ dane o postupné zahrnovanie záväzkov do základu dane sa vzťahuje aj na záväzky vzniknuté do 31. 12. 2013. Ak má daňovník zdaňovacie obdobie hospodársky rok, ktorý začal v r. 2013 a ukončený je v r. 2014, rovnako sa naňho vzťahuje povinnosť zvýšenia základu dane podľa nových pravidiel. Aj v prípade prvotnej úpravy základu dane od 1. 1. 2008 (bývalý § 17 ods. 29) sa posudzovalo uplynutie dohodnutej lehoty splatnosti záväzku bez ohraničenia dátumu vzniku záväzku, zjednodušene povedané, ustanovenie sa aplikovalo aj na záväzky vzniknuté a splatné pred rokom 2008.
Príklad č. 3:
Obchodná spoločnosť so zdaňovacím obdobím kalendárny rok pri podaní daňového priznania za rok 2014 evidovala k 31. 12. 2014 záväzok za službu, ktorý bol splatný 17. 8. 2012 v menovitej hodnote 2 500 €. Za predpokladu, že spoločnosť záväzok do 31. 12. 2014 neuhradí, má povinnosť pri konečnej úprave základu dane zvýšiť základ dane minimálne o sumu 50 % menovitej hodnoty záväzku (1 250 €), pretože od jeho splatnosti uplynie k 31. 12. 2014 doba dlhšia ako 720 dní a menej ako 1 080 dní.
Príklad č. 4:
Obchodná spoločnosť so zdaňovacím obdobím hospodársky rok začatým 1. 8. 2013 a skončeným 31. 7. 2014 s povinnosťou podať daňové priznanie v lehote do 31. 10. 2014 (za predpokladu, že neoznámi správcovi dane predlženie lehoty na podanie daňového priznania podľa § 49 ods. 3 zákona o dani z príjmov) už má povinnosť aj pri podaní daňového priznania v priebehu roku 2014 upraviť základ dane o všetky neuhradené záväzky alebo ich časti podľa pravidiel platných od 1. 1. 2014 (teda postupné zvyšovanie základu dane o neuhradené záväzky v závislosti od uplynutia lehoty ich splatnosti).
Úprava (zníženie) základu dane, ak dôjde k úhrade záväzku alebo jeho časti, resp. k zániku záväzku alebo jeho premlčaniu po 1. 1. 2014 – § 17 ods. 32 zákona o dani z príjmov
Podľa § 17 ods. 32 písm. a) zákona o dani z príjmov, ak po období, v ktorom bol základ dane zvýšený podľa odseku 27 o 100 % menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti, dôjde k úhrade záväzku alebo jeho časti, základ dane sa zníži o výšku uhradeného záväzku v tom zdaňovacom období, v ktorom bol záväzok alebo jeho časť uhradená.
Podľa § 17 ods. 32 písm. b) zákona o dani z príjmov, ak dôjde k premlčaniu alebo zániku tohto záväzku, základ dane sa zníži o výšku zaúčtovaného výnosu v tom zdaňovacom období, v ktorom sa o výnose účtuje.
Ak v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach bol základ dane zvýšený z dôvodu zákonom stanovenej lehoty splatnosti záväzku, následná úprava (zníženie) základu dane po úhrade záväzku alebo jeho časti, resp. po jeho zániku alebo premlčaní ostala v podstate nezmenená v porovnaní s právnou úpravou platnou do 31. 12. 2013, uvedenou v § 17 ods. 27 písm. a) a b) zákona o dani z príjmov. Možno trocha nešťastná formulácia v úvode ustanovenia § 17 ods. 32 zákona o dani z príjmov priniesla problémy pri jeho výklade v praxi, avšak princíp zníženia základu dane ostáva zachovaný tak ako do konca roku 2013, teda pri čiastočnej úhrade záväzku dochádza aj k postupnému znižovaniu základu dane.
Príklad č. 5:
Obchodná spoločnosť so zdaňovacím obdobím kalendárny rok evidovala záväzok splatný 29. 7. 2013 v menovitej hodnote 10 000 €, ktorý čiastočne uhradila v roku 2014 vo výške 3 000 € a v roku 2015 vo výške 2 000 €. Úprava základu dane v jednotlivých zdaňovacích obdobiach je uvedená v nasledovnej tabuľke.
| Rok
| Úhrada
| MH
zostatok
| Vplyv na základ dane v úhrne
| Úprava
v minulosti
| Úprava
v zdaňovacom období
|
| 2013 | 0 | 10 000
| 0 | 0 | 0 |
| 2014 | 3 000
| 7 000
| + 1 400
(20 % zo 7 000)
| 0 | + 1 400
|
| 2015 | 2 000
| 5 000
| + 2 500
(50 % z 5 000)
| + 1 400
| + 1 100
(2 500 – 1 400)
|
V roku 2013 nevznikla povinnosť zvyšovať základ dane, záväzok nebol viac ako 36 mesiacov po splatnosti podľa § 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov platného do 31. 12. 2013. V roku 2014 bol záväzok čiastočne uhradený vo výške 3 000 €, jeho neuhradená časť k 31. 12. 2014 predstavuje sumu 7 000 €. Záväzok je v tomto roku viac ako 360 dní a menej ako 720 dní po splatnosti, vzniká povinnosť zvýšiť základ dane o minimálne 20 % menovitej hodnoty záväzku z jeho neuhradenej časti (7 000 x 20 %), čo je suma 1 400 €. V roku 2015 bol opäť čiastočne uhradený záväzok vo výške 2 000 €, neuhradená časť záväzku k 31. 12. 2015 predstavuje sumu 5 000 €. Neuhradená časť záväzku je viac ako 720 dní a menej ako 1 080 dní po splatnosti, základ dane za rok 2015 sa upraví o minimálne 50 % jeho neuhradenej časti, čo je suma 2 500 €. Pretože však za rok 2014 už bol zvýšený základ dane o sumu 1 400 €, v roku 2015 sa zvýši základ dane už len o sumu 1 100 € (2 500 – 1 400).
Príklad č. 6:
Obchodná spoločnosť so zdaňovacím obdobím kalendárny rok evidovala záväzok splatný 29. 7. 2013 v menovitej hodnote 10 000 €, ktorý čiastočne uhradila v roku 2014 vo výške 3 000 € a v roku 2015 vo výške 2 000 € a v r. 2016 vo výške 5 000 €. Úprava základu dane v jednotlivých zdaňovacích obdobiach je uvedená v nasledovnej tabuľke.
| Rok
| Úhrada
| MH zostatok
| Vplyv na ZD v úhrne
| Úprava
v minulosti
| Úprava v ZO
|
| 2013 | 0
| 10 000
| 0 | 0 | 0 |
| 2014 | 3 000
| 7 000
| + 1 400
(20 % zo 7 000)
| 0 | + 1 400
|
| 2015 | 2 000
| 5 000
| + 2 500
(50 % z 5 000)
| + 1 400
| + 1 100
(2 500 – 1 400)
|
| 2016 | 5 000
| 0
| 0 | + 2 500
| – 2 500
(2 500 – 5 000)
|
V roku 2013 nevznikla povinnosť zvyšovať základ dane, záväzok nebol viac ako 36 mesiacov po splatnosti podľa § 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov platného do 31. 12. 2013. V roku 2014 bol záväzok čiastočne uhradený vo výške 3 000 €, jeho neuhradená časť k 31. 12. 2014 predstavuje sumu 7 000 €. Záväzok je v tomto roku viac ako 360 dní a menej ako 720 dní po splatnosti, vzniká povinnosť zvýšiť základ dane o minimálne 20 % menovitej hodnoty záväzku z jeho neuhradenej časti (7 000 x 20 %), čo je suma 1 400 €. V roku 2015 bol opäť čiastočne uhradený záväzok vo výške 2 000 €, neuhradená časť záväzku k 31. 12. 2015 predstavuje sumu 5 000 €. Neuhradená časť záväzku je viac ako 720 dní a menej ako 1 080 dní po splatnosti, základ dane za rok 2015 sa upraví o minimálne 50 % jeho neuhradenej časti, čo je suma 2 500 €. Pretože však za rok 2014 už bol zvýšený základ dane o sumu 1 400 €, v roku 2015 sa zvýši základ dane už len o sumu 1 100 € (2 500 – 1 400). V roku 2016 uhradila zvyšok záväzku v sume 5 000 €, keďže k 31. 12. 2016 bol záväzok v nulovej hodnote a v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach bol základ dane zvýšený o celkovú výšku 2 500 €, v roku jeho uhradenia sa základ dane o sumu 2 500 € zníži na r. 290 tlačiva daňového priznania.
Lehotu splatnosti záväzkov nemožno predĺžiť
Ustanovenie § 17 ods. 27 bolo novelou len spresnené, to znamená, že aj keď podľa § 340 Obchodného zákonníka je dlžník povinný záväzok splniť v čase určenom v zmluve, ak čas plnenia nie je v zmluve určený, je veriteľ oprávnený požadovať splnenie záväzku ihneď po uzavretí zmluvy. Novelou Obchodného zákonníka od 1. 2. 2013 bola v § 340a ustanovená maximálna lehota splatnosti peňažného záväzku medzi podnikateľmi, ktorá nesmie presiahnuť 60 dní od doručenia faktúry alebo inej výzvy veriteľa podobnej povahy, ktorou požaduje splnenie záväzku, alebo 60 dní odo dňa, keď veriteľ plní, podľa toho, ktorý z týchto dní nastal neskôr. Uvedené neplatí, ak sa strany výslovne dohodli na dlhšej lehote splatnosti a takáto dohoda nie je v hrubom nepomere k právam a povinnostiam vyplývajúcim zo záväzkového vzťahu pre veriteľa podľa § 369d Obchodného zákonníka.
Rovnako sa ustanovenia § 340a ods. 1 a 3 Obchodného zákonníka nepoužijú, ak sa strany dohodnú na plnení peňažného záväzku dlžníka v splátkach, a na záväzkové vzťahy, ktorých zmluvnou stranou je spotrebiteľ (§ 340a ods. 4 Obchodného zákonníka). Na druhej strane, Obchodný zákonník neobsahuje ustanovenie, ktoré by zmluvným stranám zakazovalo dohodou meniť lehotu splatnosti, avšak pre daňové účely lehota splatnosti záväzku podľa § 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov sa počíta od pôvodne dohodnutej lehoty pri vzniku záväzku. Takýto postup sa uplatňoval bez ohľadu na to, či veriteľ a dlžník uzavreli písomnú dohodu o určení novej lehoty splatnosti pred uplynutím alebo po uplynutí pôvodnej lehoty splatnosti aj pred 1. 1. 2014. Z uvedeného vyplýva, že aj na záväzky vzniknuté pred 1. 1. 2014, u ktorých bola uzavretá dohoda o predĺžení lehoty splatnosti záväzku, sa aplikovalo ustanovenie § 17 ods. 27 v znení účinnom od 1. 1. 2014, teda posudzovala sa pôvodne dohodnutá lehota splatnosti záväzku aj do 31. 12. 2013.
Príklad č. 7:
Obchodná spoločnosť mala poskytnutú pôžičku v r. 2012 vo výške 15 000 €, úrok vo výške 5 % (750 €), dohodnutá lehota splatnosti istiny aj úroku bola do 31. 12. 2012. Z dôvodu nedostatku finančných prostriedkov spoločnosť nebola schopná splácať istinu ani dohodnuté úroky za poskytnutie pôžičky.
Zmluvné strany sa dohodli na predĺžení lehoty splatnosti oboch záväzkov do 31. 1. 2015.
V roku 2013 nemal dlžník povinnosť zvýšiť základ dane o neuhradený záväzok charakteru úroku z pôžičky, pretože od jeho splatnosti neuplynula doba dlhšia ako 36 mesiacov. Za rok 2014 však dlžník musí zvýšiť základ dane o nezaplatené úroky, ktoré boli splatné k 31. 12. 2012, minimálne o sumu 375 eur (50 % menovitej hodnoty úroku), pretože od ich splatnosti uplynie lehota dlhšia ako 720 dní a menej ako 1 080 dní. O výšku nesplatenej istiny za poskytnutú pôžičku dlžník nebude zvyšovať základ dane, pretože záväzok vo forme istiny (samotnej pôžičky) nemá charakter daňového výdavku podľa § 19 zákona o dani z príjmov.
Príklad č. 8:
Spoločnosť má uzatvorenú zmluvu o dielo na stavebné práce, v zmluve je dohodnutá splatnosť záväzkov vo výške 95 % z poskytnutých prác splatných do 14 dní od ukončenia stavby a 5 % tri roky od ukončenia (tzv. zádržné – garancia na opravy). Akým spôsobom sa uplatní ustanovenie o úprave základu dane o neuhradené záväzky v tomto prípade?
Podľa ustanovení § 536 až § 565 Obchodného zákonníka, ktoré sa vzťahujú na zmluvu o dielo, zhotoviteľ sa zmluvou o dielo zaväzuje vykonať určité dielo a objednávateľ sa zaväzuje zaplatiť cenu za jeho vykonanie. Objednávateľ je povinný zaplatiť zhotoviteľovi cenu za vykonané dielo v čase dojednanom v zmluve, pričom nárok na cenu zhotoviteľovi vzniká vykonaním diela, ak nie je dohodnuté inak.
V zmysle všeobecných ustanovení o zániku záväzku (§ 324 až § 339 Obchodného zákonníka) je dlžník povinný záväzok splniť v čase určenom v zmluve a ak čas plnenia nie je zmluvne určený, je veriteľ oprávnený požadovať plnenie záväzku ihneď po uzavretí zmluvy a dlžník je povinný záväzok splniť bez zbytočného odkladu po tom, čo ho veriteľ o plnenie požiadal.
V zmysle § 340 ods. 1 Obchodného zákonníka je dlžník povinný záväzok splniť v čase určenom v zmluve. Z uvedeného vyplýva, že pre spôsob platenia ceny za vykonané dielo (lehotu splatnosti) sú predovšetkým rozhodujúce zmluvne dohodnuté podmienky.
Pre účely aplikácie § 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov sa lehota splatnosti záväzku vo výške 95 % z poskytnutých prác počíta po uplynutí 14 dní od ukončenia stavby a lehota splatnosti záväzku vo forme zádržného (5 %) až po uplynutí troch rokov od ukončenia stavby, a to v zmysle zmluvnej dohody a fakturácie.
Špecifickí daňovníci, ktorí nemajú povinnosť postupovať podľa ust. § 17 ods. 27 – daňovníci, na ktorých bol vyhlásený konkurz
V právnej úprave platnej do 31. 12. 2013 boli vyňatí z povinnosti úpravy základu dane o neuhradené záväzky alebo ich časti po určenej lehote ich splatnosti len daňovníci:
- vzniknutí podľa zákona č. 523/2004 Z. z. o rozpočtových pravidlách v znení neskorších predpisov – rozpočtové a príspevkové organizácie,
- neziskové organizácie poskytujúce všeobecne prospešné služby vzniknuté podľa zákona č. 213/1997 Z. z. v znení neskorších predpisov.
Rovnako sa v praxi posudzovali do konca minulého roka aj daňovníci, na ktorých bol vyhlásený konkurz, hoci v § 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov neboli uvedení medzi výnimkami. Tento daňovník v zdaňovacom období, ktoré začína vyhlásením konkurzu a končí dňom skončenia konkurzu, nie je povinný upravovať základ dane o neuhradené záväzky alebo ich časti po uplynutí určenej lehoty splatnosti z dôvodu, že podľa § 13 ods. 1 písm. d) zákona o dani z príjmov má odpis záväzkov vykonaných podľa osobitného predpisu oslobodený od dane. Išlo by o zbytočnú (duplicitnú) úpravu základu dane, keďže priamo zákon určuje týmto daňovníkom zaradiť medzi oslobodené príjmy výnos, ktorý im vznikne pri odpise záväzku. Naopak, zákon o dani z príjmov nevyníma z povinnosti zvýšiť základ dane o neuhradené záväzky alebo ich časti u dlžníka – daňovníka v likvidácii.
Príklad č. 9:
Spoločnosť žiada o výmaz spoločnosti z obchodného registra s likvidáciou bez právneho nástupcu. Je potrebné aj u tohto daňovníka aplikovať §§ 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov?
Likvidáciu obchodných spoločností upravuje § 70 až § 75 Obchodného zákonníka. Podľa § 72 ods. 1 Obchodného zákonníka likvidátor robí v mene spoločnosti len úkony smerujúce k likvidácii spoločnosti. Pri výkone tejto pôsobnosti plní záväzky spoločnosti, uplatňuje pohľadávky a prijíma plnenia, zastupuje spoločnosť pred súdmi a inými orgánmi, uzaviera zmiery a dohody o zmene a zániku práv a záväzkov. Nové zmluvy môže uzavierať len v súvislosti s ukončením nevybavených obchodov. Podľa § 75 ods. 2 Obchodného zákonníka, ak likvidátor zistí predlženie likvidovanej spoločnosti, podá bez zbytočného odkladu návrh na vyhlásenie konkurzu. Zaniknuté záväzky (napríklad premlčaním) sa účtujú v súlade s § 74 ods. 4 opatrenia Ministerstva financií SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov, na príslušný účet ostatných výnosov.
Na tomto účte sa neúčtujú záväzky zaniknuté z dôvodu splnenia záväzku, započítania záväzku, nahradenia súčasného záväzku novým vo výške rovnajúcej sa výške pôvodného záväzku.
Podľa § 28 ods. 1 postupov účtovania ku dňu skončenia likvidácie obchodných spoločností alebo družstiev sa zostaví mimoriadna účtovná závierka, ktorá obsahuje vyčíslenie záväzku z dôvodu splatnej dane z príjmov. Na účely zabezpečenia vedenia účtovníctva sa otvoria účty majetku a záväzkov a účtuje sa o vysporiadaní daňovej povinnosti a vyplatení podielu spoločníkov na likvidačnom zostatku. Z uvedeného vyplýva, že neuhradené záväzky by mala spoločnosť vysporiadať a zahrnúť do základu dane ešte v období likvidácie. V opačnom prípade platí aj pre týchto daňovníkov postup podľa § 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov.
Rovnako aj verejné obchodné spoločnosti a komanditné spoločnosti majú povinnosť upravovať základ dane o neuhradené záväzky alebo ich časti po určenej lehote splatnosti podľa § 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov.
Doplnenie ustanovenia o ďalší druh záväzku charakteru „finančného majetku“
Opäť ide len o zákonné spresnenie ustanovenia na situáciu, ktorá sa aplikovala aj pred 1. 1. 2014. Nie všetky záväzky účtované v účtovníctve daňovníka majú charakter daňových výdavkov. V úvode príspevku sú taxatívne uvedené príklady záväzkov, ktorých sa táto úprava týka, pričom ustanovenie bolo od 1. 1. 2014 doplnené o záväzky charakteru „finančného majetku“. Finančný majetok v podvojnom účtovníctve je vymedzený v opatrení MF SR č. 23 054/2002-92 zo dňa 16. 12. 2002, ktorým sa upravujú postupy účtovania a rámcová účtová osnova pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, v znení opatrenia MF SR č. 25167/2003-92 a opatrenia MF SR č. MF/10069/2004-74 a člení sa na dlhodobý a krátkodobý finančný majetok. V čase obstarania sa neúčtuje do nákladov, ale na príslušné účty majetku, a do daňových výdavkov sa zahrnie až v čase jeho vyradenia podľa podmienok uvedených v príslušných ustanoveniach zákona o dani z príjmov [napríklad v § 19 ods. 2 písm. f) zákona o dani z príjmov je určená výška výdavku, ktorý sa uplatní pri predaji akcií, cenných papierov a dlhopisov; v § 19 ods. 2 písm. g) zákona o dani z príjmov zasa výška výdavku pri predaji obchodných podielov a zmeniek, o ktorých je účtované ako o cenných papieroch a v § 19 ods. 2 písm. o) zákona o dani z príjmov výška výdavku pri predaji derivátov].
Príklad č. 10:
Spoločnosť so zdaňovacím obdobím kalendárny rok obstarala dňa 15. 8. 2013 cenné papiere kúpou v sume 5 000 €, záväzok bol splatný 15. 9. 2013, ale do 31. 12. 2014 nebol zaplatený. Aj napriek tomu, že náklad pri predaji cenných papierov vznikne až pri ich následnom predaji podľa podmienok uvedených v § 19 ods. 2 písm. f) zákona o dani z príjmov, ku koncu roku 2014 je záväzok viac ako 360 dní a menej ako 720 dní po splatnosti, spoločnosť je povinná zvýšiť základ dane o minimálne 20 % hodnoty záväzku (t. j. 1 000 €).
Príklad č. 11:
Spoločnosť ako dlžník nevyplatila podiely na zisku vo výške 7 500 € spoločníkovi, ktoré boli splatné 30. 6. 2012. Spoločnosť nemá povinnosť zvýšiť základ dane v roku 2014 o výšku neuhradeného záväzku, pretože záväzok charakteru nevyplatených podielov na zisku nie je daňovým výdavkom.
Rovnako sa posudzujú aj všetky ostatné záväzky, ktoré nie sú uvedené v § 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov (napríklad záväzky charakteru záloh, preddavkov, úverov, pôžičiek a pod.).
Poznámka redakcie:
§ 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov
Ak dôjde k predaju podniku alebo jeho časti podľa § 17a zákona o dani z príjmov, daňovník predávajúci podnik alebo jeho časť podľa § 17a ods. 4 písm. c) má povinnosť znížiť základ dane o sumu záväzku prislúchajúceho k výdavku, o ktorý v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach zvýšil základ dane podľa § 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov v zdaňovacom období, v ktorom nastane účinnosť zmluvy o predaji podniku alebo jeho časti (samozrejme len v prípade, ak nedošlo k úhrade záväzku alebo k jeho odpisu do výnosov).
Ak dôjde k nepeňažnému vkladu a základ dane pri tejto podnikovej kombinácii sa upravuje podľa § 17b zákona o dani z príjmov, platný zákon upravuje len postup zníženia základu dane u vkladateľa nepeňažného vkladu v § 17b ods. 1 písm. f). Postup je rovnaký ako u daňovníka predávajúceho podnik alebo jeho časť, vkladateľ nepeňažného vkladu zníži základ dane o sumu záväzku prislúchajúceho k výdavku, o ktorý v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach zvýšil základ dane podľa § 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k splateniu nepeňažného vkladu.
Ak daňovník zanikne v priebehu roka bez likvidácie (splynutím, zlúčením a rozdelením) a pri úprave základu dane postupuje podľa § 17c (úprava základu dane v reálnych hodnotách), zrušený daňovník podľa § 17c ods. 1 písm. e) zákona o dani z príjmov má povinnosť v zdaňovacom období, ktoré sa končí dňom predchádzajúcim rozhodnému dňu, znížiť základ dane o sumu záväzku prislúchajúceho k výdavku, o ktorý v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach zvýšil základ dane podľa § 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov, samozrejme za predpokladu, ak nedošlo k úhrade záväzku alebo k jeho odpisu.
Postup daňovníka kupujúceho podnik alebo jeho časť, prijímateľa nepeňažného vkladu a právneho nástupcu daňovníka zrušeného bez likvidácie pri úprave základu dane v oblasti záväzkov nie je v § 17a až § 17c špecificky riešený, títo daňovníci sú povinní oceniť majetok a záväzky reálnou hodnotou a zvýšiť základ dane o neuhradené záväzky alebo ich časti v tom zdaňovacom období, v ktorom uplynie pôvodne stanovená lehota splatnosti prevzatého záväzku podľa § 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov.
Ak dôjde k nepeňažnému vkladu, resp. k zrušeniu daňovníka bez likvidácie s právnym nástupcom a pri úprave základu dane postupujú títo daňovníci v pôvodných cenách podľa § 17d a § 17e zákona o dani z príjmov, postup úpravy základu dane o neuhradené záväzky alebo ich časti nie je v týchto ustanoveniach riešený. Ak však vychádzame z princípu, že majetok a záväzky sa oceňujú v pôvodných cenách zistených buď u vkladateľa, alebo u daňovníka zrušeného bez likvidácie, pri prevzatých záväzkoch sa testuje pôvodná lehota splatnosti záväzku (teda započíta sa doba splatnosti záväzku u vkladateľa a daňovníka zrušeného bez likvidácie) a prijímateľ vkladu, resp. právny nástupca pokračuje v postupnom zvyšovaní základu dane.
Príklad č. 12:
Obchodná spoločnosť evidovala záväzok za ekonomické poradenstvo splatný 13. 8. 2012 v sume 8 000 €. Dňa 19. 9. 2014 došlo k zlúčeniu s inou spoločnosťou. Za zdaňovacie obdobie roku 2013 obchodná spoločnosť nemala povinnosť zvýšiť základ dane o neuhradené záväzky, pretože od ich splatnosti neuplynula doba dlhšia ako 36 mesiacov (§ 17 ods. 27 platný do 31. 12. 2013). Za zdaňovacie obdobie od 1. 1. 2014 do 18. 9. 2014 (do dňa predchádzajúceho rozhodnému dňu) má povinnosť podať daňové priznanie v lehote do troch mesiacov po skončení zdaňovacieho obdobia, pričom úprava základu dane prebieha podľa § 17e zákona o dani z príjmov v pôvodných cenách. V tomto priznaní má zrušený daňovník povinnosť zvýšiť základ dane o minimálne 50 % neuhradenej sumy záväzku (4 000 €), pretože od jeho splatnosti uplynula doba dlhšia ako 720 dní a menej ako 1 080 dní. Za predpokladu, že právny nástupca záväzok neuhradí ani do konca roku 2015, bude mať povinnosť zvýšiť základ dane o v úhrne minimálne 50 % menovitej hodnoty záväzku. Ak by právny nástupca uhradil záväzok v roku 2014 v plnej výške, pri podaní daňového priznania za rok 2014 by znížil základ dane o sumu 4 000 €, o ktorú zvýšil základ dane zrušený daňovník za zdaňovacie obdobie končiace dňom predchádzajúcim rozhodnému dňu (od 1. 1. 2014 do 14. 9. 2014).
Podľa týchto ustanovení u daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva sú u dlžníka daňovými výdavkami až po zaplatení tieto výdavky:
- zmluvné pokuty a úroky z omeškania okrem úrokov z omeškania z úverov platených bankám a prijatých bankami a úrokov v prípade nepovoleného debetného zostatku na bežnom účte platených bankám a prijatých bankami,
- poplatky z omeškania,
- kompenzačné platby podľa osobitného predpisu, ktorým je § 22 ods. 5 zákona č. 250/2012 Z. z. o regulácii v sieťových odvetviach,
- paušálna náhrada spojená s vymáhaním pohľadávky podľa § 369c Obchodného zákonníka,
- nájomné a provízie uhrádzané fyzickej osobe.
Ak sú v konkrétnom zdaňovacom období účtované takéto výdavky, ale do konca zdaňovacieho obdobia nie sú zaplatené, považujú sa za nedaňové výdavky a zvyšujú výsledok hospodárenia pri jeho transformácii na základ dane. Na tieto výdavky sa neaplikuje § 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov.
Príklad č. 13:
Spoločnosť účtovala v r. 2011 v nákladoch zmluvnú pokutu vo výške 2 000 € splatnú 10. 12. 2011. Pretože ide o výdavok, u ktorého je momentom zahrnutia do základu dane až dátum zaplatenia, aj keď do konca roku 2014 uplynie lehota splatnosti záväzku viac ako 1 080 dní, nezvyšuje dlžník základ dane, pretože záväzok nie je v čase vzniku považovaný za daňový výdavok.
Prechod z kalendárneho roka na hospodársky rok a aplikácia § 17 ods. 27
Zmenu zdaňovacieho obdobia z kalendárneho roka na hospodársky rok a naopak umožňuje § 3 ods. 4 až 8 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov. Takúto zmenu akceptuje aj § 41 ods. 10 a 11 zákona o dani z príjmov, podľa ktorého obdobie pred touto zmenou a aj samotné účtovné obdobie hospodárskeho roka sa považuje za samostatné zdaňovacie obdobie spojené s povinnosťou podať daňové priznanie.
Príklad č. 14:
Spoločnosť evidovala záväzok za poskytnutú službu vo výške 3 800 € splatný 17. 1. 2013 a k 1. 8. 2014 oznámila správcovi dane prechod zo zdaňovacieho obdobia kalendárneho roka na hospodársky rok.
Za zdaňovacie obdobie roku 2013 nemal dlžník povinnosť zvýšiť základ dane o výšku neuhradeného záväzku, pretože neuplynula od jeho splatnosti doba dlhšia ako 1 080 dní.
Účtovné obdobie pred zmenou z kalendárneho roka na hospodársky rok je od 1. 1. 2014 do 31. 7. 2014 a považuje sa za samostatné zdaňovacie obdobie. Ku koncu tohto zdaňovacieho obdobia (31. 7. 2014) uplynie od splatnosti záväzku viac ako 360 dní a menej ako 720 dní, daňovník je povinný zvýšiť základ dane minimálne o 20 % menovitej hodnoty záväzku v daňovom priznaní podanom v lehote do 31. 10. 2014. Účtovné obdobie hospodárskeho roka v trvaní od 1. 8. 2014 do 31. 7. 2015 sa podľa § 41 ods. 11 zákona o dani z príjmov považuje aj za zdaňovacie obdobie.
Ak záväzok nebude uhradený do konca zdaňovacieho obdobia, ktorým je hospodársky rok (do 31. 7. 2015), spoločnosť bude mať povinnosť zvýšiť základ dane o minimálne ďalších 30 % hodnoty záväzku (aby v úhrne predstavovalo zvýšenie základu dane minimálne 50 % menovitej hodnoty záväzku, pretože záväzok bude po splatnosti viac ako 720 dní a menej ako 1 080 dní).
Ak by spoločnosť v hospodárskom roku ukončenom k 31. 7. 2015 uhradila záväzok, znížila by základ dane o sumu 20 % menovitej hodnoty záväzku, o ktorú bola povinná zvýšiť základ dane v zdaňovacom období pred zmenou zdaňovacieho obdobia z kalendárneho roka na hospodársky rok.
Poznámka redakcie:
§ 17a až § 17c ZDP
§ 17 ods. 27 ZDP
§ 17d až § 17e ZDP
Súhlas s použitím cookies
Vlastné nastavenie cookies