Pohľadávky v cudzej mene – 2. časť

Príklad č. 1:

Odpis pohľadávky z dôvodu výmazu dlžníka – právnickej osoby, ex offo, k pohľadávke nebola tvorená opravná položka, kurzové rozdiely

Spoločnosť poskytla dňa 4. 2. 2014 českému zákazníkovi poradenské služby, za ktoré v zmysle zmluvných podmienok požadovala odmenu vo výške 1 000 CZK.

Ku dňu 30. 5. 2014 český dlžník zanikol výmazom ex offo a pohľadávka ostala neuspokojená.

Pri vzniku pohľadávky bola pohľadávka znejúca na CZK ocenená menovitou hodnotou v cudzej mene aj v mene euro, na menu euro bola prepočítaná podľa § 24 ods. 1 a 2 zákona o účtovníctve kurzom ECB predchádzajúcim deň uskutočnenia účtovného prípadu.

Keďže deň uskutočnenia účtovného prípadu nastal v súlade s § 2 postupov účtovania dňom dodania služby (dňom splnenia dodávky) 4. 2. 2014, na prepočet bol použitý kurz ECB v deň predchádzajúci dňu uskutočnenia účtovného prípadu.

Pri odpísaní pohľadávky v cudzej mene bol opäť použitý kurz ECB predchádzajúci deň uskutočnenia účtovného prípadu (§ 24 ods. 1 a 2 zákona o účtovníctve) a zistený kurzový rozdiel podľa § 24 ods. 1 postupov účtovania bol zaúčtovaný s vplyvom na výsledok hospodárenia.

Príklad č. 2:

Odpis pohľadávky z dôvodu výmazu dlžníka – právnickej osoby, ex offo, k pohľadávke bola tvorená 100 % opravná položka, kurzové rozdiely

Spoločnosť dodala dňa 7. 10. 2013 českému odberateľovi tovar v hodnote 1 000 CZK. K súvahovému dňu 31. 12. 2013 nezinkasovala z tejto pohľadávky žiadnu sumu a na základe informácií o situácii u dlžníka sa rozhodla vytvoriť k tejto pohľadávke 100 % opravnú položku. Ku dňu 30. 5. 2014 český dlžník zanikol výmazom ex offo a pohľadávka ostala neuspokojená.

Pri vzniku pohľadávky bola pohľadávka znejúca na CZK ocenená menovitou hodnotou v cudzej mene aj v mene euro, na menu euro bola prepočítaná podľa § 24 ods. 1 a 2 zákona o účtovníctve kurzom ECB predchádzajúcim deň uskutočnenia účtovného prípadu. Keďže deň uskutočnenia účtovného prípadu nastal v súlade s § 2 postupov účtovania dňom dodania tovaru (dňom splnenia dodávky) 7. 10. 2013, na prepočet bol použitý kurz ECB v deň predchádzajúci dňu uskutočnenia účtovného prípadu – vyhlásený 4. 10. 2013, ktorý bol platný aj na 6. 10. 2013 (pretože 6. 10. 2013 pripadlo na nedeľu).

K súvahovému dňu bola pohľadávka znejúca na CZK prepočítaná na menu euro kurzom ECB v deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, t. j. k 31. 12. 2013. Pri účtovaní kurzových rozdielov z majetku v cudzej mene k súvahovému dňu sa postupovalo podľa § 24 ods. 4 postupov účtovania. V rámci závierkových účtovných prípadov za účtovné obdobie 2013 bola účtovaná tvorba opravnej položky k uvedenej pohľadávke, preto na prepočet použila kurz ECB v deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, t. j. k 31. 12. 2013.

Pri odpísaní pohľadávky v cudzej mene bol opäť použitý kurz ECB predchádzajúci deň uskutočnenia účtovného prípadu (§ 24 ods. 1 a 2 zákona o účtovníctve) a zistené kurzové rozdiely podľa § 24 ods. 1 postupov účtovania k účtom 311 a 391 boli zaúčtované s vplyvom na výsledok hospodárenia. V tomto prípade kurzové rozdiely zistené pri odpísaní pohľadávky mali neutrálny vplyv na výsledok hospodárenia, pretože pri účte 311 (účet aktív) bola vykázaná kurzová strata v rovnakej výške ako kurzový zisk vykázaný pri účte 391 (účet pasív).

Príklad č. 3:

Odpis pohľadávky z dôvodu výmazu dlžníka – právnickej osoby, ex offo, k pohľadávke bola tvorená 80 % opravná položka, kurzové rozdiely

Vychádzame zo zadania príkladu 2, ale zmeníme výšku tvorby opravnej položky k súvahovému dňu 31. 12. 2013 na 80 % nezaplatenej sumy pohľadávky.

V tomto prípade kurzové rozdiely zistené pri odpísaní pohľadávky nemali neutrálny vplyv na výsledok hospodárenia, keďže opravná položka bola vytvorená len vo výške 80 % nezaplatenej menovitej hodnoty pohľadávky. Pri účte 311 (účet aktív) bola vykázaná kurzová strata v celkovej výške 0,06 eura (0,04 + 0,02) a pri účte 391 (účet pasív) bol vykázaný kurzový zisk vo výške 0,04 eura.

Príklad č. 4:

Odpis pohľadávky nízkej menovitej hodnoty z dôvodu trvalého upustenia od vymáhania, k pohľadávke nebola tvorená opravná položka, kurzové rozdiely

Spoločnosť dodala dňa 2. 12. 2011 českej spoločnosti tovar za dohodnutú cenu 2 000 CZK, pohľadávka bola splatná 15. 12. 2011. Pohľadávka nebola do konca roka 2013 uspokojená a vzhľadom na jej nízku hodnotu spoločnosť natrvalo upustila od jej vymáhania. Spoločnosť neevidovala k 31. 12. 2013 voči českej spoločnosti iné neuspokojené pohľadávky.

V účtovnom období 2011 spoločnosť účtovala o vzniku pohľadávky a k súvahovému dňu tiež o kurzovom rozdiele z precenenia pohľadávky na menu euro.

V zdaňovacom období 2011 bola zaúčtovaná kurzová strata aj daňovým výdavkom.

V účtovnom období 2012 spoločnosť účtovala len o kurzovom rozdiele zistenom pri prepočte pohľadávky znejúcej na cudziu menu na menu euro k súvahovému dňu.

V zdaňovacom období 2012 bol zaúčtovaný kurzový zisk súčasťou zdaniteľných príjmov.

V účtovnom období 2013 sa spoločnosť rozhodla upustiť od vymáhania pohľadávky voči českému odberateľovi (spravidla sa takéto rozhodnutie prijíma v rámci inventarizácie pohľadávok k 31. 12.), preto účtovala o odpise tejto pohľadávky a zároveň o vzniknutom kurzovom rozdiele (účtovanie o odpise pohľadávky nepatrí medzi tzv. závierkové účtovné prípady, preto použila kurz ECB predchádzajúci dňu uskutočnenia účtovného prípadu).

V zdaňovacom období 2013 u zaúčtovaného nákladu v dôsledku odpisu pohľadávky testovala splnenie podmienok podľa zákona o dani z príjmov:

Spoločnosť zistila, že všetky podmienky podľa § 19 ods. 2 písm. i) zákona o dani z príjmov sú súčasne splnené, preto celý zaúčtovaný náklad je daňovým výdavkom a nie je potrebná žiadna mimoúčtovná úprava výsledku hospodárenia na základ dane.

Kurzový rozdiel zistený na účte 311 pri odpísaní pohľadávky – kurzová strata, bol zahrnutý do daňových výdavkov.

Príklad č. 5:

Odpis nezaplatenej časti pohľadávky z dôvodu trvalého upustenia od vymáhania, k pohľadávke nebola tvorená opravná položka, kurzové rozdiely

Spoločnosť dodala dňa 2. 12. 2011 českej spoločnosti tovar za dohodnutú cenu 10 000 CZK, pohľadávka bola splatná 20. 12. 2011. Dňa 20. 12. 2011 spoločnosť prijala na svoj bežný eurový účet platbu 303,92 eura, čo zodpovedalo úhrade časti pohľadávky v sume 8 000 CZK. Zostávajúca časť pohľadávky vo výške 2 000 CZK nebola do konca roka 2013 zaplatená a vzhľadom na jej nízku hodnotu spoločnosť natrvalo upustila od jej vymáhania. Spoločnosť neevidovala k 31. 12. 2013 voči českej spoločnosti iné neuspokojené pohľadávky.

V účtovnom období 2011 spoločnosť účtovala o vzniku pohľadávky, o čiastočnej úhrade pohľadávky a prislúchajúcom kurzovom rozdiele a k súvahovému dňu tiež o kurzovom rozdiele z precenenia nezinkasovanej časti pohľadávky na menu euro.

V zdaňovacom období 2011 boli zaúčtované kurzové straty daňovými výdavkami.

V účtovnom období 2012 spoločnosť účtovala len o kurzovom rozdiele zistenom pri prepočte nezinkasovanej časti pohľadávky znejúcej na cudziu menu na menu euro k súvahovému dňu.

V zdaňovacom období 2012 bol zaúčtovaný kurzový zisk súčasťou zdaniteľných príjmov.

V účtovnom období 2013 sa spoločnosť rozhodla upustiť od vymáhania zostávajúcej časti pohľadávky voči českému odberateľovi, preto účtovala o odpise nezinkasovanej časti tejto pohľadávky a zároveň o vzniknutom kurzovom rozdiele (použila kurz ECB predchádzajúci dňu uskutočnenia účtovného prípadu).

V zdaňovacom období 2013 u zaúčtovaného nákladu v dôsledku odpisu nezinkasovanej časti pohľadávky testovala splnenie podmienok podľa zákona o dani z príjmov:

Spoločnosť zistila, že nie je splnená druhá podmienka podľa § 19 ods. 2 písm. i) zákona o dani z príjmov, pretože menovitá hodnota pohľadávky 395,59 eura prevyšuje maximálny limit 332 eur stanovený zákonom. Z tohto dôvodu nemôže byť zaúčtovaný náklad daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 2 písm. i) zákona o dani z príjmov.

Zaúčtovaný náklad nemôže byť daňovým výdavkom ani podľa § 19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov, pretože dôvodom odpisu pohľadávky nebol žiadny z dôvodov uvedených v bodoch 1 až 5 tohto ustanovenia. Zaúčtovaný náklad tiež nespĺňa podmienky § 19 ods. 3 písm. t) zákona o dani z príjmov, avšak spĺňa podmienky § 19 ods. 2 písm. r) citovaného zákona, ktoré sú vysvetlené ďalej v príspevku.

Kurzový rozdiel zistený na účte 311 pri odpísaní nezinkasovanej časti pohľadávky – kurzová strata, je súčasťou daňových výdavkov, pretože zákon o dani z príjmov nestanovuje, aby kurzové rozdiely prislúchajúce k nákladom, ktoré nie sú uznané za daňové výdavky, boli vylúčené zo základu dane. Kurzové rozdiely sú vždy súčasťou základu dane, s výnimkou prípadov, kedy daňovník uplatňuje postup podľa § 17 ods. 17 zákona o dani z príjmov.

Príklad č. 6:

Odpis pohľadávky nízkej menovitej hodnoty z dôvodu trvalého upustenia od vymáhania, k pohľadávke bola tvorená 100 % nedaňová opravná položka, kurzové rozdiely

Spoločnosť dodala dňa 2. 12. 2011 českej spoločnosti tovar za dohodnutú cenu 2 000 CZK, pohľadávka bola splatná 18. 12. 2011. Spoločnosť k 31. 12. 2011 účtovala o tvorbe opravnej položky k tejto pohľadávke vo výške 100 % jej menovitej hodnoty. Pohľadávka nebola do konca roka 2013 uspokojená a vzhľadom na jej nízku hodnotu spoločnosť natrvalo upustila od jej vymáhania. Spoločnosť neevidovala k 31. 12. 2013 voči českej spoločnosti iné neuspokojené pohľadávky.

V účtovnom období 2011 spoločnosť účtovala o vzniku pohľadávky a k súvahovému dňu tiež o kurzovom rozdiele z precenenia pohľadávky na menu euro. Na základe dostupných informácií o osobe dlžníka sa rozhodla vytvoriť 100 % opravnú položku k tejto pohľadávke.

V zdaňovacom období 2011 bola zaúčtovaná kurzová strata aj daňovým výdavkom. Náklad vzniknutý v dôsledku tvorby opravnej položky k predmetnej pohľadávke nespĺňal podmienky § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov (pohľadávka bola po splatnosti menej ako 360 dní), preto nebol zahrnutý do daňových výdavkov – celá suma nákladu 77,56 eura bola pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia.

V účtovnom období 2012 spoločnosť účtovala len o kurzovom rozdiele zistenom pri prepočte pohľadávky znejúcej na cudziu menu na menu euro k súvahovému dňu.

V zdaňovacom období 2012 boli zaúčtované kurzové rozdiely súčasťou základu dane. Daňovník sa dobrovoľne rozhodol, že napriek splneniu podmienky podľa § 20 ods. 14 písm. a) zákona o dani z príjmov nezahrnie do daňových výdavkov žiadnu časť z opravnej položky k pohľadávke, o tvorbe ktorej účtoval v r. 2011.

V účtovnom období 2013 sa spoločnosť rozhodla upustiť od vymáhania pohľadávky voči českému odberateľovi (spravidla sa takéto rozhodnutie prijíma v rámci inventarizácie pohľadávok k 31. 12.), preto z dôvodu odpisu pohľadávky zúčtovala vytvorenú opravnú položku k predmetnej pohľadávke a zároveň účtovala o vzniknutom kurzovom rozdiele (účtovanie o odpise pohľadávky nepatrí medzi tzv. závierkové účtovné prípady, preto použila kurz ECB predchádzajúci dňu uskutočnenia účtovného prípadu). V súlade s postupmi účtovania zúčtovanie opravnej položky v dôsledku odpisu pohľadávky neovplyvnilo výsledok hospodárenia (účtovalo sa len na súvahových účtoch). Kurzové rozdiely mali neutrálny vplyv na výsledok hospodárenia (zistená kurzová strata a kurzový zisk boli v rovnakej výške).

V zdaňovacom období 2013 došlo k odpisu pohľadávky, preto daňovník testoval splnenie podmienok podľa zákona o dani z príjmov:

Spoločnosť zistila, že všetky podmienky podľa § 19 ods. 2 písm. i) zákona o dani z príjmov sú súčasne splnené, preto má právo zahrnúť do daňových výdavkov odpis predmetnej pohľadávky. V zdaňovacom období 2011 bola k tejto pohľadávke vytvorená opravná položka, ktorej tvorba však nebola daňovo uznaná. Tiež v zdaňovacom období 2012 daňovník neuplatnil v daňových výdavkoch žiadnu časť z už vytvorenej opravnej položky, hoci mu nárok vznikol (dobrovoľne sa tak rozhodol). V súlade s postupmi účtovania zúčtovanie opravnej položky v dôsledku odpisu pohľadávky neovplyvnilo výsledok hospodárenia, ale daňovník mal právo zahrnúť do daňových výdavkov menovitú hodnotu odpísanej pohľadávky [podmienky § 19 ods. 2 písm. i) zákona o dani z príjmov boli splnené], preto daňovník sumu 72,78 eura uviedol ako položku znižujúcu výsledok hospodárenia.

Zistené kurzové rozdiely boli súčasťou základu dane vo výške, v ktorej boli premietnuté vo výsledku hospodárenia.

Príklad č. 7:

Odpis menovitej hodnoty pohľadávky z dôvodu zrušenia dlžníka bez právneho nástupcu, k pohľadávke nebola tvorená opravná položka, kurzové rozdiely

Dňa 16. 3. 2012 spoločnosť dodala tureckému odberateľovi tovar v hodnote 10 000 USD, pohľadávka bola splatná 31. 3. 2012. V máji 2014 zistila, že dlžník bol 15. 5. 2014 zrušený a vymazaný z registra spoločností. Pohľadávka zostala neuspokojená.

V účtovnom období 2012 spoločnosť účtovala o vzniku pohľadávky a k súvahovému dňu tiež o kurzovom rozdiele z precenenia pohľadávky na menu euro.

V zdaňovacom období 2012 bola zaúčtovaná kurzová strata daňovým výdavkom.

V účtovnom období 2013 spoločnosť účtovala len o kurzovom rozdiele zistenom pri prepočte pohľadávky znejúcej na cudziu menu na menu euro k súvahovému dňu.

V zdaňovacom období 2013 bola zaúčtovaná kurzová strata daňovým výdavkom.

V účtovnom období 2014 spoločnosť účtovala o odpise menovitej hodnoty pohľadávky v dôsledku zrušenia dlžníka a jeho výmazu z registra spoločností (použila kurz ECB predchádzajúci dňu uskutočnenia účtovného prípadu) a o vzniknutom kurzovom rozdiele.

V zdaňovacom období 2014 u zaúčtovaného nákladu v dôsledku odpisu pohľadávky testovala splnenie podmienok podľa zákona o dani z príjmov k dátumu odpisu pohľadávky (deň uskutočnenia účtovného prípadu – 15. 5. 2014):

Spoločnosť zistila, že neboli splnené podmienky podľa § 19 ods. 2 písm. h) a i) a ani podľa § 19 ods. 3 písm. t) zákona o dani z príjmov. [Pozn.: § 19 ods. 3 písm. t) vysvetľujeme v nasledujúcej kapitole.]

Podmienky ustanovené v § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov boli splnené. Výška daňového výdavku z titulu odpisu pohľadávky bola určená percentuálnym podielom z menovitej hodnoty pohľadávky v závislosti od počtu dní, ktoré uplynuli od splatnosti tejto pohľadávky, obdobne ako pri opravnej položke k pohľadávke podľa § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov. Od splatnosti tejto pohľadávky (31. 3. 2012) uplynulo ku dňu odpisu pohľadávky (15. 5. 2014) viac ako 720 dní a menej ako 1 080 dní, takže k 15. 5. 2014 by bolo možné zahrnúť do daňových výdavkov hypotetickú daňovú opravnú položku podľa § 20 ods. 14 písm. b) zákona o dani z príjmov vo výške 50 % menovitej hodnoty pohľadávky, preto daňovým výdavkom je 50 % z odpísanej menovitej hodnoty pohľadávky, t. j. 3 644,58 eura (50 % zo 7 289,16 eura) a zvyšok menovitej hodnoty nebude daňovo uznaný, t. j. suma 3 644,58 eura bude položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia. Kurzový rozdiel zistený pri odpísaní pohľadávky – kurzový zisk, je súčasťou zdaniteľných príjmov.

Príklad č. 8:

Odpísanie pohľadávky z dôvodu trvalého upustenia od vymáhania, v minulom zdaňovacom období bola k pohľadávke tvorená opravná položka, ktorá bola daňovým výdavkom, kurzové rozdiely

Dňa 10. 2. 2011 spoločnosť dodala odberateľovi z USA tovar v hodnote 5 000 USD, pohľadávka bola splatná 28. 2. 2011. Pohľadávka nebola uhradená v dátume splatnosti a ani do konca roka 2011, ale spoločnosť nepokladala riziko za vysoké, preto k 31. 12. 2011 nevytvorila opravnú položku k tejto pohľadávke. K súvahovému dňu 31. 12. 2012 zvážila rizikovosť tejto pohľadávky a rozhodla sa znížiť jej ocenenie účtovaním o tvorbe opravnej položky vo výške 40 % menovitej hodnoty pohľadávky. V priebehu roka 2013 neprijala žiadnu úhradu predmetnej pohľadávky, preto sa 31. 12. 2013 rozhodla natrvalo upustiť od jej vymáhania a z tohto dôvodu účtovala o odpise pohľadávky.

*) 2 273,76 eura = 60 % menovitej hodnoty pohľadávky vyjadrenej v eurách k 31. 12. 2012 (3 000 USD/1,3194 kurz ECB USD/EUR 31. 12. 2012)

V účtovnom období 2011 spoločnosť účtovala o vzniku pohľadávky a k súvahovému dňu tiež o kurzovom rozdiele z precenenia pohľadávky na menu euro.

V zdaňovacom období 2011 bol zaúčtovaný kurzový zisk súčasťou zdaniteľných príjmov.

V účtovnom období 2012 k súvahovému dňu spoločnosť účtovala o kurzovom rozdiele z precenenia pohľadávky na menu euro a z dôvodu existencie rizika nezaplatenia pohľadávky dlžníkom účtovala aj o tvorbe opravnej položky vo výške 40 % menovitej hodnoty predmetnej pohľadávky.

V zdaňovacom období 2012 bola zaúčtovaná kurzová strata daňovým výdavkom. Náklad vzniknutý z dôvodu tvorby opravnej položky spĺňal podmienky pre zahrnutie tvorby opravnej položky podľa § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov do daňových výdavkov len čiastočne, náklad bol vo výške 40 % menovitej hodnoty pohľadávky, ale od splatnosti pohľadávky 28. 2. 2011 uplynulo k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia 31. 12. 2012 len viac ako 360 dní a menej ako 720 dní, preto bolo možné do daňových výdavkov podľa § 20 ods. 14 písm. a) zákona o dani z príjmov zahrnúť tvorbu opravnej položky maximálne do výšky 20 % menovitej hodnoty pohľadávky, čo bola suma 757,92 eura. Rozdiel medzi celkovým zaúčtovaným nákladom 1 515,84 eura a sumou uznanou za daňový výdavok 757,92 eura bol položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia.

V účtovnom období 2013 sa spoločnosť rozhodla natrvalo upustiť od vymáhania pohľadávky, preto účtovala o odpise pohľadávky (účtovanie o odpise pohľadávky nepatrí medzi tzv. závierkové účtovné prípady, preto použila kurz ECB predchádzajúci dňu uskutočnenia účtovného prípadu). V súlade s postupmi účtovania najprv zúčtovala opravnú položku vytvorenú k predmetnej pohľadávke v r. 2012 a zaúčtovala vzniknuté kurzové rozdiely k účtu 391 a k časti menovitej hodnoty (40 %) pohľadávky. Ďalej zaúčtovala odpis zostávajúcej časti menovitej hodnoty pohľadávky (60 %) a prislúchajúci kurzový rozdiel.

V zdaňovacom období 2013 došlo k odpisu pohľadávky, ku ktorej časť vytvorenej opravnej položky bola daňovým výdavkom v zdaňovacom období 2012. Preto bol daňovník povinný vykonať úpravu základu dane podľa § 17 ods. 28 písm. b) zákona o dani z príjmov nasledovne:

– zvýšenie základu dane o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná za daňový výdavok, čo v uvedenom prípade predstavuje sumu 757,92 eura, ktorá bola zahrnutá do daňových výdavkov za zdaňovacie obdobie 2012 podľa § 20 ods. 14 písm. a) zákona o dani z príjmov,

– zníženie základu dane o daňový výdavok podľa § 19 ods. 2 písm. h) alebo písm. r) zákona o dani z príjmov.

Test splnenia uvedených podmienok:

Spoločnosť zistila, že nie sú splnené podmienky podľa § 19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov.

Podmienky ustanovené v § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov sú splnené. Výška daňového výdavku z titulu odpisu pohľadávky sa určí percentuálnym podielom z menovitej hodnoty pohľadávky v závislosti od počtu dní, ktoré uplynuli od splatnosti tejto pohľadávky, obdobne ako pri opravnej položke k pohľadávke podľa § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov. K dátumu odpisu pohľadávky (31. 12. 2013) uplynulo od jej splatnosti (28. 2. 2011) viac ako 720 dní a menej ako 1 080 dní, takže by bolo možné zahrnúť do daňových výdavkov hypotetickú daňovú opravnú položku podľa § 20 ods. 14 písm. b) zákona o dani z príjmov do výšky 50 % menovitej hodnoty pohľadávky. Z toho vyplýva, že daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov by bolo 50 % z celkovej menovitej hodnoty pohľadávky, t. j. 1 813,83 eura (50 % z 5 000 USD/1,3783 kurz USD/EUR 31. 12. 2013).

Úprava podľa § 17 ods. 28 písm. b) zákona o dani z príjmov:

• zvýšenie o 757,92 eura a
• zníženie o 1 813,83 eura,

v súhrne: zníženie o 1 055,91 eura.

Pri zisťovaní základu dane za zdaňovacie obdobie 2013 spoločnosť v súlade s § 17 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov vychádzala z výsledku hospodárenia, ktorý bol z dôvodu odpisu pohľadávky ovplyvnený nákladom zaúčtovaným na účte 546 v sume 2 176,59 eura. Spoločnosť mala právo zahrnúť do daňových výdavkov pri odpise pohľadávky, ktorej tvorba opravnej položky bola daňovým výdavkom v predchádzajúcom zdaňovacom období, v nadväznosti na úpravu základu dane podľa § 17 ods. 28 písm. b) zákona o dani z príjmov len sumu 1 055,91 eura, preto rozdiel medzi zaúčtovaným nákladom na účte 546 vo výške 2 176,59 eura a sumou 1 055,91 eura bol položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia.

Kurzové rozdiely zaúčtované v roku 2013 boli súčasťou základu dane vo výške, v ktorej ovplyvnili výsledok hospodárenia, žiadna mimoúčtovná úprava na základ dane nebola potrebná.

Príklad č. 9:

Postúpenie pohľadávky, ku ktorej nebola tvorená opravná položka, kurzové rozdiely

Dňa 3. 5. 2013 spoločnosť dodala odberateľovi tovar v hodnote 20 000 USD, pohľadávka bola splatná 10. 5. 2013. Pohľadávka nebola zinkasovaná, preto spoločnosť dňa 29. 5. 2014 postúpila túto pohľadávku za dohodnutú odmenu 10 000 EUR.

V účtovnom období 2013 spoločnosť účtovala o vzniku pohľadávky a k súvahovému dňu tiež o kurzovom rozdiele z precenenia pohľadávky na menu euro.

V zdaňovacom období 2013 bola zaúčtovaná kurzová strata daňovým výdavkom.

V účtovnom období 2014 spoločnosť účtovala o postúpení pohľadávky a o vzniknutom kurzovom rozdiele ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu.

V zdaňovacom období 2014 posudzovala zahrnutie menovitej hodnoty postupovanej pohľadávky do daňových výdavkov podľa § 19 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov.

Z tohto dôvodu porovnala menovitú hodnotu pohľadávky 20 000 USD, čo v prepočte na menu euro kurzom ECB v deň predchádzajúci dňu uskutočnenia účtovného prípadu bola suma 14 619,88 eura:

• s výnosom z postúpenia 10 000 eur a zistila, že do daňových výdavkov by nemohla byť zahrnutá suma 4 619,88 eura ako rozdiel medzi menovitou hodnotou pohľadávky k 29. 5. 2014 a výnosom z postúpenia,
• s hypotetickou tvorbou opravnej položky k pohľadávke k dátumu postúpenia a zistila, že:
  • podmienky podľa § 20 ods. 10 zákona o dani z príjmov nie sú splnené, preto ust. nemožno uplatniť,
  • podmienky podľa § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov sú splnené, od dátumu splatnosti pohľadávky do dátumu jej postúpenia uplynulo viac ako 360 dní a menej ako 720 dní, preto by k dátumu postúpenia bolo možné zahrnúť do daňových výdavkov tvorbu opravnej položky maximálne vo výške 20 % menovitej hodnoty pohľadávky, čo predstavuje čiastku 2 923,98 eura (20 % z 14 619,88 eura).
  V zmysle uvedeného by do daňových výdavkov nemohla byť zahrnutá suma 11 695,90 eura ako rozdiel medzi 14 619,88 eura (menovitá hodnota pohľadávky k 29. 5. 2014) a 2 923,98 eura (hypotetická tvorba opravnej položky podľa § 20 ods. 14).

Zistila, že k dátumu postúpenia pohľadávky 29. 5. 2014 je daňovo výhodnejšou alternatívou zahrnúť do daňových výdavkov časť menovitej hodnoty zodpovedajúcu výške zmluvne dohodnutého výnosu z postúpenia, rozdiel medzi nimi, t. j. suma 4 619,88 eura bude položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia.

Kurzový rozdiel zistený pri odpísaní pohľadávky – kurzový zisk, je súčasťou zdaniteľných príjmov vo výške, v ktorej ovplyvňuje výsledok hospodárenia.

Príklad č. 10:

Postúpenie pohľadávky, v minulom zdaňovacom období bola k pohľadávke tvorená opravná položka uznaná za daňový výdavok, kurzové rozdiely

Dňa 4. 12. 2012 spoločnosť dodala odberateľovi tovar v hodnote 10 000 USD, pohľadávka bola splatná 12. 12. 2012.

Pohľadávka nebola uhradená v dátume splatnosti a ani do konca roka 2012 a ani v priebehu roka 2013.

K súvahovému dňu 31. 12. 2013 zvážila rizikovosť tejto pohľadávky a rozhodla sa znížiť jej ocenenie vytvorením opravnej položky vo výške 20 % menovitej hodnoty pohľadávky. 30. 5. 2014 predmetnú pohľadávku postúpila za 1 000 eur.

*) 5 800,89 eura = 80 % menovitej hodnoty pohľadávky vyjadrenej v eurách k 31. 12. 2013 (8 000 USD/1,3791 kurz ECB USD/EUR 31. 12. 2013)

V účtovnom období 2012 spoločnosť účtovala o vzniku pohľadávky a k súvahovému dňu tiež o kurzovom rozdiele z precenenia pohľadávky na menu euro.

V zdaňovacom období 2012 bola zaúčtovaná kurzová strata daňovým výdavkom.

V účtovnom období 2013 k súvahovému dňu spoločnosť účtovala o kurzovom rozdiele z precenenia pohľadávky na menu euro a z dôvodu existencie

rizika nezaplatenia pohľadávky dlžníkom účtovala aj o tvorbe opravnej položky vo výške 20 % menovitej hodnoty predmetnej pohľadávky.

V zdaňovacom období 2013 bola zaúčtovaná kurzová strata daňovým výdavkom.

Náklad vzniknutý z dôvodu tvorby opravnej položky v sume 1 450,22 eura spĺňal podmienky pre zahrnutie tvorby opravnej položky do daňových výdavkov podľa § 20 ods. 14 písm. a) zákona o dani z príjmov, preto nebola potrebná mimoúčtovná úprava výsledku hospodárenia na základ dane (zaúčtovaný náklad bol v plnej výške daňovo uznaný).

V účtovnom období 2014 spoločnosť účtovala o postúpení pohľadávky a o vzniknutých kurzových rozdieloch ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu.

V zdaňovacom období 2014 došlo k postúpeniu pohľadávky, ku ktorej vytvorená opravná položka bola daňovým výdavkom v zdaňovacom období 2013.

Preto bol daňovník povinný vykonať úpravu základu dane podľa § 17 ods. 28 písm. a) zákona o dani z príjmov nasledovne:

• zvýšenie základu dane o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná za daňový výdavok, čo v uvedenom prípade predstavuje sumu 1 450,22 eura, ktorá bola podľa § 20 ods. 14 písm. a) zákona o dani z príjmov zahrnutá do daňových výdavkov za zdaňovacie obdobie 2013,
• zníženie základu dane o daňový výdavok podľa § 19 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov.

Z tohto dôvodu porovnala menovitú hodnotu pohľadávky 10 000 USD, čo v prepočte na menu euro kurzom ECB v deň predchádzajúci dňu uskutočnenia účtovného prípadu bola suma 7 346,46 eura:

• s výnosom z postúpenia a zistila, že do daňových výdavkov by nemohla byť zahrnutá suma 6 346,46 eura ako rozdiel medzi celou menovitou hodnotou pohľadávky 7 346,46 eura prepočítanou na eurá kurzom platným v deň predchádzajúci dňu uskutočnenia účtovného prípadu a výnosom z postúpenia 1 000 eur,
• s hypotetickou tvorbou opravnej položky k pohľadávke k dátumu postúpenia a zistila, že:
  • podmienky podľa § 20 ods. 10 zákona o dani z príjmov nie sú splnené, preto ustanovenie nemožno uplatniť,
  • podmienky podľa § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov sú splnené, od dátumu splatnosti pohľadávky do dátumu jej postúpenia uplynulo viac ako 360 dní a menej ako 720 dní, preto by k dátumu postúpenia bolo možné zahrnúť do daňových výdavkov tvorbu opravnej položky maximálne vo výške 20 % menovitej hodnoty pohľadávky, čo predstavuje čiastku 1 469,29 eura (20 % zo 7 346,46 eura), preto by do daňových výdavkov nemohla byť zahrnutá suma 5 877,17 eura ako rozdiel medzi 7 346,46 eura (menovitá hodnota pohľadávky) a 1 469,29 eura (hypotetická tvorba opravnej položky podľa § 20 ods. 14).

Zistila, že k dátumu postúpenia pohľadávky 30. 5. 2014 je daňovo výhodnejšou alternatívou zahrnúť do daňových výdavkov časť menovitej hodnoty postupovanej pohľadávky v sume 1 469,29 eura zodpovedajúcej výške hypotetickej tvorby daňovej opravnej položky k pohľadávke k dátumu postúpenia (hypotetická daňová opravná položka je vyššia než výnos z postúpenia).

Úprava podľa § 17 ods. 28 písm. a) zákona o dani z príjmov:

• zvýšenie o 1 450,22 eura a
• zníženie o 1 469,29 eura,

v súhrne: zníženie o 19,07 eura.

Pri zisťovaní základu dane za zdaňovacie obdobie 2014 bude spoločnosť v súlade s § 17 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov vychádzať z výsledku hospodárenia, ktorý bude z dôvodu postúpenia pohľadávky ovplyvnený menovitou hodnotou zaúčtovanou na účte 546 v sume 5 877,17 eura.

Z dôvodu zamedzenia chýb pri úprave základu dane v takomto zložitom prípade je vhodné, aby spoločnosť neupravovala výsledok hospodárenia podľa § 17 ods. 28 písm. a) zákona o dani z príjmov v kumulatíve, ale aby uviedla jednotlivé čiastkové úpravy oddelene, čo v tomto prípade znamená:

• zvýšenie výsledku hospodárenia (pripočítateľná položka) o sumu 5 877,17 eura, ktorá bola zaúčtovaná na ťarchu nákladov,
• zvýšenie výsledku hospodárenia (pripočítateľná položka) o sumu 1 450,22 eura, o ktorú má byť zvýšený základ dane podľa § 17 ods. 28 písm. a) a
• zníženie výsledku hospodárenia (odpočítateľná položka) o sumu 1 469,29 eura, o ktorú má byť znížený základ dane podľa § 17 ods. 28 písm. a).

Kurzové rozdiely zaúčtované v roku 2014 sú súčasťou základu dane vo výške, v ktorej ovplyvnili výsledok hospodárenia, žiadna mimoúčtovná úprava na základ dane nie je potrebná.