3. Konania pred súdmi

Z judikatúry:

ÚS 259/2022 z 12. októbra 2022 – zverejnený aj v Zbierke nálezov a uznesení Ústavného súdu SR pod č. 42/2022)

Dátum rozhodnutia: 12. 10. 2022

I. Až preukázateľným spochybnením založeným na relevantných dôkazoch dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Ak daňový orgán vyslovil pochybnosti o reálnom charaktere deklarovaných zdaniteľných plnení, teda, že išlo len o formálne vystavenie faktúr od dodávateľa, je jeho povinnosťou tieto závery preukázať, a teda vykonať dokazovanie na okolnosť, či tieto plnenia sú fiktívne. Na vyvodenie záveru, že k dodaniu tovarov od dodávateľa nedošlo, nepostačuje bez ďalšieho iba spochybnenie dodania tovaru. Kvalita spochybnenia dôkazov produkovaných daňovým subjektom musí spĺňať určité parametre, t. j. nestačí iba jednoduché a ničím nepodložené tvrdenie správcu dane založené na indíciách a domnienkach. Spochybnenie zo strany správcu dane musí byť preukázateľné vo forme relevantného dôkazu, ktorý vyvracia dôkazný potenciál dôkazov predkladaných daňovým subjektom.

II. Zo základnej premisy chápania a konceptu inštitútu právnej zodpovednosti vyplýva, že nikto nemôže znášať zodpovednosť za konanie tretieho subjektu, na ktoré nemá žiaden dosah, resp. ktoré je mimo jeho vplyvu a moci aprobovanej právom. Každý nesie zodpovednosť za vlastné správanie, pričom výnimky z tohto pravidla môže stanoviť iba zákon (napr. ručenie za daň podľa § 69b zákona o dani z pridanej hodnoty, osobitné prípady objektívnej zodpovednosti a pod.), a preto nedostatky v účtovnej evidencii, prípadne akejkoľvek inej daňovo relevantnej dokumentácii, ako aj iné nezrovnalosti na strane tretej osoby nemožno bez opory v zákone pričítať na ťarchu daňového subjektu, ktorý je s touto osobou v dodávateľsko-odberateľskom vzťahu.

Tieto nedostatky na strane tretích subjektov nemusia automaticky znamenať a viesť k záveru o nepreukázaní existencie zdaniteľného plnenia za predpokladu, že kontrolovaný daňový subjekt disponuje vlastnými daňovo významnými dôkazmi, ktoré preukazujú opak.

„Neprimerané dôkazné bremeno sa môže prejavovať v dvoch rovinách, a to (i) zaťažením daňového subjektu predkladaním dôkazov nad rozsah nevyhnutne postačujúci na preukázanie rozhodujúcich skutočností alebo (ii) požiadavkou na preukazovanie takého okruhu skutočností, ktoré netvoria dôkazné bremeno daňového subjektu. Dôkazné bremeno by mal daňový subjekt znášať v rozumne akceptovateľnom rámci, resp. do tej miery, do ktorej to od neho možno rozumne požadovať.

Od daňového subjektu možno na daňové účely požadovať štandardné a v obchodnej praxi obvyklé dôkazy, pri ktorých je rozumné predpokladať, že ich daňový subjekt bude uchovávať; samozrejme, musí ísť o dôkazy, ktoré sú postačujúce na preukázanie skutočného dodania tovaru, ktoré sa javí ako dostatočne pravdepodobné.“

„Ak u správcu dane vznikli pochybnosti výlučne z dôvodu preverovania účtovnej evidencie alebo iných daňovo významných dokladov, alebo podvodného konania dodávateľov alebo odberateľov daňového subjektu, ktoré mu nemožno s poukazom na judikatúru súdneho dvora pripísať, táto skutočnosť nemôže byť pripísaná na úkor kontrolovaného daňového subjektu, ktorý na to nemá vplyv. Kontrolovaný daňový subjekt nemôže predpokladať, že u určitých dodávateľov alebo odberateľov by si mal nadštandardne zabezpečovať dôkazy o zdaniteľnom plnení pre prípad, že u týchto subjektov nebude dokumentácia riadne vedená, prípadne, že ide o karuselový podvod, o ktorom nemohol mať vedomosť.“

Z judikatúry: Presun dôkazného bremena na daňový subjekt a oprávnenosť tohto presunu

Uvedeným zákonným ustanovením sa zaoberal aj Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ktorý rozsudkom sp. zn. 1Sžfk/10/2020 z 24. februára 2022 ustálil, že:

„Len použitím postupu podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku (výzva k odstráneniu pochybností) môže dôjsť v procese dokazovania k prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na kontrolovaný daňový subjekt.“

„Výzva podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku môže byť daňovému subjektu alternatívne zaslaná v písomnej forme alebo pochybnosti môžu byť daňovému subjektu oznámené i počas ústneho pojednávania, na ktoré správca dane daňový subjekt predvolá a následne o jeho priebehu a obsahu spíše zápisnicu.“

Ustanovenie § 46 ods. 5 Daňového poriadku, ktoré vo svojej podstate upravuje prenos dôkazného bremena zo správcu dane na kontrolovaný daňový subjekt práve v prípade, ak má správca dane pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich oznámených.

„Práve týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania k prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na kontrolovaný daňový subjekt. V posudzovanom prípade však k prenosu dôkazného bremena nedošlo a žalobca, ako kontrolovaný daňový subjekt, sa o dôvodoch nesplnenia zákonných podmienok ustanovených v § 43, § 49 a § 51 zákona o DPH dozvedel až z protokolu, doručením ktorého došlo k ukončeniu daňovej kontroly.“

To znamená, že povinnosti podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku správca dane musí splniť do momentu ukončenia daňovej kontroly, a nie až pri prerokovaní protokolu z nej. Ak sa tak nestalo, k prenosu dôkazného bremena nedochádza.

Z judikatúry:

Samotnému prenosu dôkazného bremena v daňovom konaní sa vo svojom rozhodnutí sp.zn. I. ÚS 377/2018-53 zo 14. novembra 2018 venoval aj ústavný súd, ktorý v odôvodnení tohto rozhodnutia rozobral prenos dôkazného bremena nasledovne: „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“

Príklad č. 5

Webový link na Bulletin Slovenskej komory daňových poradcov:
https://new.skdp.sk/periodika/bulletin

Kde si viete stiahnuť Bulletin SKDP č. 2/2021

Článok (judikát): Rozloženie dôkazného bremena pri preukazovaní nároku na odpočet DPH a pochybnosti správcu dane, str. 33 až 41. Webový link na PDF:
https://new.skdp.sk/sites/default/files/2025-01/Bulletin%20SKDP%202_21.pdf

Ďalej k právnej analýze článok – Neoprávnený presun dôkazného bremena na daňový subjekt zo dňa 15. 2. 2024 autor: JUDr. Vladimír Petrila uvádza na webovej stránke epravo.sk, pozri uvedený link:
https://www.epravo.sk/top/clanky/neopravneny-presun-dkazneho-bremena-na-danovy-subjekt-5998.html? mail

V uvedenom článku uvádza JUDr. Vladimír Petrila: „Čo znamená, že ak správca dane nemieni akceptovať tvrdenia daňového subjektu alebo ním predložené dôkazy, musí správca dane preukázať, že tieto jeho pochybnosti sú relevantné a musí ich jasne a zrozumiteľne vyšpecifikovať v adresovanej výzve podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku.

Súčasne okrem spochybnenia dôkazov predložených zo strany daňového subjektu je správca dane povinný v kontexte svojich pochybností uviesť to, čo má daňový subjekt preukazovať (napr. nedostatočne preukázaná preprava tovaru, čím správca dane od kontrolovaného subjektu žiada predložiť dôkazy preukazujúce prepravu a pod.).

V praxi sa mnohokrát kontrolovaný daňový subjekt ...