2. Základné pravidlá miesta dodania služby podľa slovenského zákona o DPH

Zákon o DPH stanovuje v § 15 odseku 1 a 2 základné pravidlá pre určenie miesta dodania služieb:

1. Miestom dodania služby zdaniteľnej osobe, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, je miesto, kde má táto osoba sídlo alebo miesto podnikania a ak je služba dodaná prevádzkarni zdaniteľnej osoby, miestom dodania služby je miesto, kde má táto osoba prevádzkareň. Ak zdaniteľná osoba, ktorá je príjemcom služby, nemá sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, miestom dodania služby je jej bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava.
2. Miestom dodania služby osobe inej ako zdaniteľnej osobe je miesto, kde má dodávateľ služby sídlo alebo miesto podnikania a ak je služba dodaná z prevádzkarne dodávateľa služby, miestom dodania služby je miesto, kde má dodávateľ služby prevádzkareň. Ak dodávateľ služby nemá sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, miestom dodania služby je jeho bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava.

Tieto pravidlá na určenie miesta dodania služieb (ale tiež niektoré osobitné pravidlá na určenie miesta dodania služieb uvedené v § 16 zákona o DPH) sú založené na postavení príjemcu služby, t. j. je potrebné skúmať, či príjemca služby je alebo nie je zdaniteľnou osobou. Definícia zdaniteľnej osoby na účely DPH vyplýva z ustanovenia § 3 zákona o DPH – zdaniteľnou osobou je každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti (viac k zdaniteľnej osobe sme publikovali v DÚPP č. 15/2013).

Služby poskytnuté zdaniteľnej osobe, pri ktorých sa uplatní základné pravidlo pre určenie miesta dodania služby:

• preprava tovaru vrátane prepravy tovaru medzi členskými štátmi,
• doplnkové služby pri preprave tovaru ako nakladanie, vykladanie, manipulácia a podobné súvisiace služby,
• ocenenie hnuteľného hmotného majetku a práce na hnuteľnom hmotnom majetku,
• sprostredkovateľské služby,
• dlhodobý prenájom dopravných prostriedkov (pre všetky dopravné prostriedky viac ako 30 dní, pre plavidlá viac ako 90 dní),
• kultúrne, umelecké, športové, vedecké, vzdelávacie, zábavné a iné podobné podujatia, vrátane ich organizovania a doplnkových služieb,
• nehmotné služby, ktoré zahŕňajú napr.:
  • prevod a postúpenie autorských práv, patentov, licencií, ochranných známok a podobných práv,
  • reklamné služby,
  • poradenské, inžinierske, technické, právne, účtovné, audítorské, prekladateľské, tlmočnícke a iné podobné služby vrátane služieb spracovania údajov a poskytovania informácií,
  • bankové, finančné, poisťovacie a zaisťovacie služby,
  • poskytnutie zamestnancov,
  • nájom hnuteľného hmotného majetku okrem krátkodobého nájmu dopravných prostriedkov, železničných vagónov a vozňov, prívesov a návesov,
  • poskytnutie prístupu a prepravy alebo prenosu cez rozvodné systémy zemného plynu a elektriny a dodanie ostatných priamo súvisiacich služieb,
  • telekomunikačné služby,
  • služby rozhlasového vysielania a televízneho vysielania,
  • služby dodávané elektronickými prostriedkami.

2.1 Služba prijatá zdaniteľnou osobou

Pri prijatí služby zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, je miestom dodania služby miesto, kde má táto osoba sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň alebo bydlisko. Platí to teda v prípade, ak príjemca služby koná v postavení zdaniteľnej osoby (napríklad fyzická osoba prijíma službu ako podnikateľ, nie v postavení nepodnikateľa), t. j. prijíma službu v rámci svojej ekonomickej činnosti, z ktorej dosahuje príjmy. V prípade, ak by fyzická osoba prijímala službu v postavení súkromnej osoby, miesto dodania služby sa určí podľa § 15 ods. 2 zákona o DPH.

To znamená, že pri dodaní služby nezdaniteľnej osobe v SR sa miesto dodania nachádza v členskom štáte dodávateľa, preto fakturuje službu s DPH uvedeného členského štátu.

2.2 Miesto ekonomickej činnosti a prevádzkareň

Pri tzv. „prenose“ miesta dodania do členského štátu príjemcu služby v prípadoch, kedy príjemca má rozložené svoje podnikanie v rámci viacerých štátov, kde má napr. zriadené prevádzkarne, je dôležité správne určiť, kde danú službu využije.

Pri určení miesta ekonomickej činnosti zdaniteľnej osoby je potrebné vziať do úvahy viacero faktorov, napr. sídlo ekonomickej činnosti; miesto ústrednej správy; miesto, kde sa určuje hlavná stratégia ekonomickej činnosti. Do úvahy je možné vziať aj ďalšie faktory, ako napr. miesto, kde sa koná valné zhromaždenie; miesto, kde sa uschovávajú organizačné a účtovné dokumenty; miesto, kde sa obvykle vykonávajú finančné a bankové prevody. Miestom ekonomickej činnosti je miesto, kde sa prijímajú zásadné rozhodnutia týkajúce sa celkového riadenia spoločnosti a kde sa vykonávajú funkcie ústrednej správy.

O prevádzkarni na účely DPH podľa jej definície na účely DPH v § 4 ods. 7 zákona o DPH je možné uvažovať vtedy, ak sú splnené podmienky jej určitej stálosti a existencie ľudských a technických zdrojov.

Ak je služba dodaná prevádzkarni zdaniteľnej osoby, ktorá je schopná tieto služby prijať a tiež ich využiť, potom miestom dodania služby je miesto, kde je umiestnená prevádzkareň.

Ak je zdaniteľná osoba, ktorej sa poskytli služby s miestom dodania podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, usadená na viac ako jednom mieste, tieto služby sa v princípe zdaňujú v mieste, kde má príjemca služby zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti. Ak sa služby poskytujú prevádzkarni zdaniteľnej osoby umiestnenej na inom mieste, ako je sídlo ekonomickej činnosti zdaniteľnej osoby, služba sa zdaňuje v mieste, kde sa táto prevádzkareň nachádza.

Pokiaľ nie je dôkaz o zneužití práva, iba zdaniteľná osoba, ktorá prijíma služby, je zodpovedná za určenie, kde sa služby poskytujú. Pri posudzovaní, či sú služby skutočne poskytnuté prevádzkarni, by sa mali brať do úvahy tieto skutočnosti:

• či zmluva alebo objednávka identifikuje prevádzkareň ako príjemcu služby;
• či prevádzkareň je subjektom platiacim za služby alebo či sú náklady v skutočnosti znášané týmto subjektom;
• či charakter služieb umožňuje určiť konkrétnu prevádzkareň, ktorej boli služby poskytnuté.

2.3 Okruh zdaniteľných osôb na účely určenia miesta dodania služby

Na účely určenia miesta dodania služby na základe ustanovenia § 15 ods. 4 zákona o DPH platí, že:

• zdaniteľná osoba, ktorá vykonáva aj činnosti, ktoré nie sú predmetom DPH v SR – dodanie tovaru alebo služby, považuje sa za zdaniteľnú osobu pre všetky služby, ktoré sú jej dodané,
• právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou a je identifikovaná pre daň, považuje sa za zdaniteľnú osobu.

To znamená, že na účely samozdanenia služby sa vníma zdaniteľná osoba širšie a môže dôjsť k samozdaneniu služby aj v prípade, keď ju príjemca nevyužije na svoju podnikateľskú činnosť.

Právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou a identifikovala sa pre daň z dôvodu nadobudnutia tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 7 zákona o DPH, sa pre účely určenia miesta dodania služby podľa § 15 ods. 1, 2 a § 16 zákona o DPH považuje za zdaniteľnú osobu.Ak takáto osoba prijme službu od zahraničnej osoby z iného členského štátu alebo z tretieho štátu a miesto dodania služby sa určí podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, je osobou povinnou platiť daň podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH.

To znamená, že na účely samozdanenia služby sa za zdaniteľnú osobu považuje aj nezdaniteľná právnická osoba, ktorá je registrovaná k DPH z titulu nadobúdania tovarov z iných členských štátov.

2.4 Osobitné pravidlá pre určenie miesta dodania služby

V súvislosti s osobitnými pravidlami pre určenie miesta dodania služby uvedenými v § 16 zákona o DPH sa ďalej nebudeme vzhľadom na tému príspevku zaoberať službami dodanými nezdaniteľnej osobe.

Služby, pri ktorých nie je podstatné, pre koho sú poskytované (nie je rozhodujúce, či ide o zdaniteľnú alebo nezdaniteľnú osobu):

• služby vzťahujúce sa na nehnuteľnosť,
• krátkodobý nájom dopravných prostriedkov,
• vstupné na kultúrne, umelecké, športové, vedecké, vzdelávacie, zábavné a podobné služby vrátane ich organizovania a s nimi súvisiacich doplnkových služieb,
• doprava osôb,
• reštauračné a stravovacie služby,
• reštauračné a stravovacie služby fyzicky poskytnuté na palube lodí, lietadiel alebo vo vlakoch počas výkonu časti osobnej dopravy na území Európskeho spoločenstva.

2.5 Rozhodovanie o použití základných pravidiel alebo osobitných pravidiel

Podľa ustanovenia § 15 ods. 3 zákona o DPH miesto dodania služby sa určí podľa vyššie uvedených základných pravidiel vtedy, ak miesto dodania služby sa nedá určiť podľa žiadneho z osobitných pravidiel podľa odsekov § 16 zákona o DPH. Znamená to, že pri určení miesta dodania služby je potrebné v prvom rade zistiť, či pre konkrétnu službu neplatí niektoré z pravidiel uvedených v § 16 zákona o DPH, ktoré sú osobitnými pravidlami vo vzťahu k základným pravidlám uvedeným v § 15 ods. 1 a 2 zákona o DPH.

Ak teda pre konkrétnu službu neplatí osobitné pravidlo podľa § 16 zákona o DPH, uplatní sa pri určení miesta dodania služ- by jedno z dvoch všeobecných pravidiel podľa § 15 zákona o DPH, a to v závislosti od toho, či príjemca služby je zdaniteľnou osobou alebo nezdaniteľnou osobou.

2.6 Osoba povinná odviesť DPH v SR – „samozdanenie“

Na účely určenia miesta dodania služby nadväzuje určenie osoby povinnej odviesť DPH v SR. Prenos daňovej povinnosti z dodávateľa na príjemcu služby, tzv. „samozdanenie“, je upravený v ustanovení § 69 ods. 2 a 3 zákona o DPH. V daňovom priznaní príjemca uvedie základ dane a DPH, ktorú si sám vypočíta, v riadkoch 11 a 12, ak ide o službu, pri ktorej sa miesto dodania určilo podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, alebo v riadkoch 9 a 10, ak ide o ostatné prijaté služby s povinnosťou samozdanenia.

Na podanie daňového priznania sa v prípade zdaniteľnej osoby, ktorá nie je platiteľom DPH a je registrovaná podľa § 7a zákona o DPH, vzťahuje ustanovenie § 78 ods. 3 zákona o DPH. Podľa citovaného ustanovenia, ak osobe, ktorá nie je platiteľom DPH, vznikne povinnosť platiť daň, je povinná podať daňové priznanie do 25 dní po skončení kalendárneho mesiaca, v ktorom vznikla táto povinnosť a v tej istej lehote je povinná daň zaplatiť. To znamená, že príjemca služby – neplatiteľ DPH, podáva daňové priznanie do 25. dňa nasledujúceho kalendárneho mesiaca v tom prípade, ak mu vznikla daňová povinnosť. V prípade, ak neprijal žiadnu službu, pri ktorej by mal povinnosť vykonať samozdanenie, daňové priznanie nepodáva.

Platiteľ DPH podáva daňové priznanie podľa § 78 ods. 2 zákona o DPH do 25 dní po skončení zdaňovacieho obdobia – kalendárneho mesiaca alebo kalendárneho štvrťroka.

Na rozdiel od neplatiteľov DPH, osoby, ktoré majú postavenie platiteľov, podávajú daňové priznanie aj v takom prípade, ak im nevznikla daňová povinnosť za príslušné zdaňovacie obdobie (podávajú nulové priznania).

Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH, t. j. dňom ukončenia dodávky. V prípade, ak je platba poskytnutá pred dodaním služby, vzniká daňová povinnosť podľa § 19 ods. 4 zákona o DPH dňom prijatia platby (toto ustanovenie sa vzťahuje aj na prípady „samozdanenia“ služby príjemcom).

2.7 Registrácia zdaniteľnej osoby pred prijatím služby

Ak zdaniteľná osoba v SR – neplatiteľ DPH, prijme od zahraničnej osoby so sídlom, miestom podnikania, prevádzkarňou alebo bydliskom v inom členskom štáte prepravnú službu, pričom miestom dodania služby je podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v SR a osobou povinnou platiť daň podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH je príjemca služby, je táto osoba povinná podať daňovému úradu žiadosť o registráciu pre daň, a to ešte pred prijatím služby(pred ukončením poskytovania prepravnej služby).

Žiadosť o registráciu príjemca služby nepodáva, ak je už registrovaný pre DPH podľa § 7 zákona o DPH (ak zdaniteľná osoba nadobudla v SR tovar z iného členského štátu, pričom celková hodnota nadobudnutého tovaru bez dane dosiahla v kalendárnom roku 13 941,45 €, bola povinná podať žiadosť o registráciu pre daň podľa § 7 zákona o DPH).

Povinnosť podať žiadosť o registráciu sa na zdaniteľnú osobu vzťahuje v prípade, ak sú súčasne splnené tri podmienky:

• služba je dodaná zahraničnou osobou so sídlom, miestom podnikania, prevádzkarňou alebo bydliskom v inom členskom štáte,
• miesto dodania služby je podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v tuzemsku,
• príjemca služby je osobou povinnou platiť daň podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH.

Ak si zdaniteľná osoba nesplní registračnú povinnosť a prijíma službu od zahraničnej osoby (napr. dopravcu) so sídlom v inom členskom štáte, pri ktorej je miesto dodania podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v tuzemsku, nebude mať pridelené IČ DPH a zahraničná osoba k fakturovanej cene uplatní DPH príslušného členského štátu, pretože bude vychádzať z predpokladu, že príjemca služby nie je zdaniteľnou osobou, vystavuje sa riziku dvojitého zdanenia.

Napriek uplatnenej DPH iného členského štátu zdaniteľná osoba je podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH povinná platiť daň pri službe dodanej zahraničnou osobou z iného členského štátu, ak miesto dodania služby je podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v SR.

Poznámka redakcie:
§ 15 odseku 1 zákona č. 222/2004 Z. z.
§ 15 odseku 2 zákona č. 222/2004 Z. z.

Autor: Ing. Beáta Jarošová, PhD.