Legálne možnosti optimalizácie dane z príjmov fyzickej osoby

Pojem „daňová optimalizácia“ nie je definovaný v žiadnej právnej norme (čo je pochopiteľné). Vymedzila by som ho ako proces hľadania optimálneho variantu spôsobu podnikania (resp. inej činnosti), uplatňovania výdavkov, zdanenia dosiahnutých príjmov a využitia všetkých do úvahy prichádzajúcich zvýhodnení ponúkaných právnymi normami s cieľom minimalizovať daňovú povinnosť (nezaplatiť menej, ale ani viac, než je nevyhnutné). Je to veľmi rozsiahla problematika. Svoju pozornosť sústredíme na možnosti daňovej optimalizácie hlavne pri zdaňovaní príjmov fyzických osôb, ktoré vyplývajú najmä priamo zo zákona. Primárne je zameraný na okruh podnikateľov a iné samostatne zárobkovo činné osoby, ale týka sa aj ďalších daňovníkov.

Úvod

Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „ZDP“) obsahuje viacero ustanovení, ktoré umožňujú daňovníkovi výber niektorej z možných alternatív.

Podobné možnosti sú obsiahnuté aj v právnych normách, ktoré s upravovanou problematikou priamo súvisia. Vytvárajú tým určitý priestor pre legálnu daňovú optimalizáciu v užšom slova zmysle. Daňovú optimalizáciu (ďalej aj „optimalizácia“) je potrebné chápať v kontexte s inými oblasťami, nie izolovane.

Je potrebné zdôrazniť, že pri legálnej daňovej optimalizácii nedochádza k porušeniu právnych noriem, k žiadnym daňovým únikom. Dovolím si však ešte pripomenúť, že v rámci daňovej optimalizácie by sa mal daňový subjekt o. i. snažiť plniť svoje povinnosti peňažnej i nepeňažnej povahy, aby sa vyhol zbytočným nepríjemnostiam a možným sankciám za ich nesplnenie.

Obsah:

1. Príjmy podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP – posúdenie ich zdaniteľnosti, výšky a s tým súvisiacich možných zvýhodnení

2. Výber spôsobu uplatňovania výdavkov

2.1. Percentuálne (paušálne) výdavky

2.2. Vedenie daňovej evidencie

2.3. Možnosť voľby účtovej sústavy

3. Zmena spôsobu uplatňovania výdavkov

4. Spôsob obstarávania hmotného a nehmotného majetku, nakladania s ním a uplatňovanie výdavkov

5. Výdavky pri používaní majetku aj na súkromné ciele

6. Voľba spôsobu odpisovania majetku

7. Využitie možnosti prerušenia odpisovania

8. Posúdenie výdavkov na technické zhodnotenie majetku

9. Optimalizácia dôsledným sledovaním predajnosti obstaraných zásob

10. Daňová optimalizácia pri uplatnení niektorých ďalších výdavkov

11. K optimalizácii pri uplatnení výdavkov zamestnávateľa – aj z radov fyzických osôb

12. Výber optimálneho času skončenia, resp. prerušenia alebo pozastavenia podnikania (aj z aspektu úpravy základu dane)

13. Odpočítavanie daňovej straty

14. Ďalšie možnosti daňovej optimalizácie pri výpočte dane – zo všetkých druhov dosiahnutých príjmov

15. Pár námetov z tohto aspektu k príjmom podľa autorského zákona a k dani vyberanej zrážkou

16. Daňová optimalizácia v ďalších prípadoch podávania daňového priznania na báze dobrovoľnosti

17. Používanie majetku, resp. BSM v súvislosti s daňovým priznaním

18. Spôsob podnikania: podnikanie individuálne alebo spoločné (nedaňový prvok s vplyvom na daň)

Záver

1. Príjmy podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP – posúdenie ich zdaniteľnosti, výšky a s tým súvisiacich možných zvýhodnení

Keď sa zaoberáme optimalizáciou zdanenia príjmov z podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti patriacich do § 6 ods. 1 a 2 ZDP, najprv by sme sa mali zamyslieť nad samotným príjmami a posúdiť ich zdaniteľnosť. Podľa § 2 písm. h) ZDP za zdaniteľný sa považuje príjem, ktorý je predmetom dane a zároveň nie je od dane oslobodený.

Takmer všetky príjmy z podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti sú zdaniteľné. Výnimku predstavujú v prvom rade príspevky poskytované v rámci Prvej pomoci a „Prvej pomoci+“ v súlade s § 54 ods. 1 písm. e) zákona č. 5/2004 Z. z., ktoré sú od dane oslobodené podľa § 9 ods. 2 písm. d) ZDP na základe novelizácie ZDP zákonom č. 416/2020 Z. z. Podobne sú na základe uvedenej novely ZDP od dane oslobodené v zmysle § 9 ods. 2 písm. j) ZDP aj dotácie z MK SR poskytované podľa § 2 ods. 1 písm. e) zákona č. 299/2020 Z. z. Daňovník však musí mať na zreteli, že vzhľadom na vymedzenie pojmu daňový výdavok v § 2 písm. i) ZDP je pri uplatnení oslobodenia príjmov od dane nutné vylúčiť z daňových výdavkov výdavky vynaložené na príjmy nezahŕňané do základu dane [§ 21 ods. 1 písm. j) ZDP], t. j. výdavky hradené z prijatého plnenia, ktoré je oslobodené od dane z príjmov, aby bol zachovaný princíp neutrálneho vplyvu uvedených plnení na základ dane. Tu takmer žiadny priestor pre daňovú optimalizáciu nevzniká.

Pokiaľ však ide o zdaniteľné dotácie, podpory a príspevky (najmä) z prostriedkov ŠR, tu daňová optimalizácia do úvahy prichádza.

V súlade s ustanovením § 19 ods. 2 písm. m) ZDP za daňové výdavky sa považujú výdavky, na ktorých úhradu boli poskytnuté tieto plnenia – v konečnom dôsledku majú (tiež) neutrálny vplyv na základ dane. Vzhľadom na znenie § 17 ods. 3 písm. h) ZDP je to tak tiež v prípade, ak sú poskytnuté na obdobie dlhšie ako rok – v akej výške sa v danom zdaňovacom období (ďalej aj „ZO“) tieto prostriedky po­užijú (na obstaranie zásob, úhradu povinného poistného atď.), v takej sa aj premietajú do zdaniteľných príjmov.

Ak sú poskytnuté fyzickej osobe s príjmami z podnikania a inej samostatnej zárobkovej činnosti, ktorá túto činnosť vykonáva v menšom rozsahu, pričom jej celkové zdaniteľné príjmy nepresahujú určenú sumu (za rok 2020 sumu 100 000 € a za rok 2021 sumu 49 790 €), zdania sa novozavedenou nižšou sadzbou 15 %. Sledovaním čerpania týchto prostriedkov (a teda aj zahrnutím príslušnej sumy do príjmov) môže daňovník do určitej miery aktívne ovplyvniť využitie tejto možnosti.

Podobne sa to môže týkať sponzorského na základe zmluvy o sponzorstve v športe podľa § 50 zákona č. 440/2015 Z. z. v znení n. p. prijatého profesionálnym športovcom s príjmami podľa § 6 ods. 2 písm. e) ZDP, napr. plavcom, ktorý si uplatňuje výdavky preukázateľne vynaložené. V súlade s § 17 ods. 3 písm. k) ZDP sú tieto prostriedky (poskytnuté napr. na obdobie dvoch rokov) zahrnované do základu dane tak, ako sú po­užité, čo daňovník aspoň čiastočne ovplyvniť môže.

Pripomeňme si, že prvýkrát za rok 2021 bude možné získať aj štatút mikrodaňovníka, pričom jednou z podmienok je taktiež neprekročenie tej istej sumy zdaniteľných príjmov (v prípade fyzickej osoby z § 6 ods. 1 a 2 ZDP) za ZO 49 790 € (odvíjajúcej sa od sumy ustanovenej v § 4 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení n. p. na účely registrácie na DPH).

Mikrodaňovník si (v rámci daňovej optimalizácie) môže uplatniť zvýhodnený spôsob:

• odpisovania majetku,
• odpočítavania daňových strát,
• posudzovania opravných položiek k pohľadávkam.

Zároveň má možnosť zdaniť tieto príjmy nižšou sadzbou 15 %.

Zavedenie týchto zvýhodnení možno považovať za zaujímavý spôsob podpory malého a stredného podnikania.

Ako čiastočne problematický sa však môže javiť jej časový aspekt: v stručnosti možno poukázať napr. na skutočnosť, že posúdenie splnenia podmienok sa vykoná až ku koncu konkrétneho ZO, ale zvýhodnené odpisovanie (podľa vlastnej úvahy v súlade s § 26 ods. 12 ZDP) sa týka majetku zaradeného do užívania (resp. do obchodného majetku) už v priebehu tohto ZO (v ktorom daňovník splnil ustanovené podmienky mikrodaňovníka). To nespôsobí problém (len) tomu subjektu, ktorý dlhodobo dosahuje nízke príjmy jasne pod ustanovenou „hranicou”, resp. príjmy okolo tejto sumy oscilujúce (daňovník si ich iste bude chcieť „ustriehnuť”).

Zvýhodnené odpočítavanie daňovej straty sa dá použiť v tom ZO (za to ZO), na konci ktorého splnil daňovník kritériá mikrodaňovníka (bez ohľadu na to, či v roku, za ktorý bola strata vykázaná, bol alebo nebol mikrodaňovníkom), ale až v prípade straty vykázanej prvýkrát za rok 2021. Tu je to pomerne komplikované – snažiť sa na jednej strane sledovať výšku príjmov (aby nepresiahla určenú „hranicu“, zároveň chcieť zdaniť podľa možností čím väčšiu sumu základu dane zvýhodnenou sadzbou, ale pritom zamýšľať sa nad tým, či nie je vhodnejšie „oželieť“ rozdiel 4 % dane a prednostne umorovať straty; pritom úplne najvýhodnejšie je „neprepásť“ možnosť uplatniť si nezdaniteľné časti základu dane (ďalej aj „NČZD“) – tie sa nikam nepresúvajú – buď sa majú od čoho odpočítať a uplatnia sa, alebo nemajú a ostanú neuplatnené.

Tu je významný priestor pre – pomerne komplikovanú – daňovú optimalizáciu.

2. Výber spôsobu uplatňovania výdavkov

Ide o jedno z dôležitých rozhodnutí daňovníka. Výber optimálnej alternatívy závisí, pochopiteľne, od viacerých faktorov.

Pri rozhodovaní o spôsobe uplatňovania výdavkov je potrebné prihliadnuť najmä na:

• nákladovosť predmetnej výroby, služby, resp. inej vykonávanej činnosti,
• rozsah podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti – posudzovaný najmä výškou príjmov a okruhom vykonávaných činností,
• skutočnosť, či daňovník je alebo nie je platiteľom DPH.

Fyzická osoba s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP, ktorá aspoň časť zdaňovacieho obdobia (kalendárneho roka) nie je platiteľom DPH, sa môže rozhodnúť pre uplatňovanie výdavkov vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov:

• v skutočnej výške (na základe účtovníctva, resp. daňovej evidencie podľa § 6 ods. 11 ZDP), t. j. pre daňové výdavky na strane jednej alebo
• pre ...