1. Nájom nehnuteľnosti z hľadiska DPH

Príklad č. 1:

Nájom nehnuteľnosti a podnájom jej časti

Slovenský platiteľ prenajíma budovu nachádzajúcu sa v SR inému slovenskému platiteľovi, nájom sa rozhodol podľa § 38 ods. 5 zákona o DPH zdaňovať, aby nemusel vykonať úpravu DPH, ktorú si pri nadobudnutí nehnuteľnosti odpočítal v plnej výške.

Na základe zmluvy s nájomcom má tento možnosť časť priestorov poskytnúť do podnájmu inej osobe. Nájomca si DPH viažucu sa k nájomnému neodpočítava na základe § 49 ods. 3 zákona o DPH, pretože uskutočňuje činnosť oslobodenú od dane (poisťovacie služby). Pri fakturácii podnájmu využije možnosť oslobodenia od dane tejto služby podľa § 38 ods. 3 zákona o DPH.

Príklad č. 2:

Nájom nehnuteľnosti v SR zahraničným podnikateľom

Rakúsky podnikateľ, ktorý nemá v SR sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň a nie je platiteľom dane v SR, vlastní v SR nehnuteľnosť. Nehnuteľnosť prenajíma slovenskému platiteľovi dane. Miestom dodania služby je podľa § 16 ods. 1 zákona o DPH Slovenská republika, pričom nájom je oslobodený od dane podľa § 38 ods. 3 zákona o DPH. V danom prípade sa uplatní ustanovenie § 69 ods. 2 zákona o DPH o prenose daňovej povinnosti na príjemcu služby, preto rakúsky podnikateľ nie je povinný sa registrovať pre DPH v SR podľa § 5 ods. 1 písm. b) zákona o DPH. Slovenský platiteľ dane nezdaní službu prenájmu nehnuteľnosti z dôvodu, že prenájom nehnuteľnosti osobou, ktorá nie je platiteľom dane, je vždy oslobodený od dane.

Príklad č. 3:

Prenájom miest na parkovanie

Platiteľ dane, ktorý je vlastníkom nehnuteľnosti, má uzatvorenú zmluvu o podnájme nehnuteľnosti (budovy) s nájomcom – neplatiteľom dane. Platiteľ dane po čase zriadil na pozemku pred budovou, ktorý je časťou prenajímanej nehnuteľnosti spolu s budovou, 5 parkovacích miest pre nájomcu.

V zmluve o podnájme nehnuteľnosti je uvedené, že nájomné (vrátane nájomného za parkovacie miesta) sa bude fakturovať oslobodené od dane v zmysle ustanovenia § 38 ods. 3 zákona o DPH.

V danom prípade zriadenie parkovacích miest nie je hlavnou transakciou, hlavnou transakciou je prenájom nehnuteľnosti. Podpornou skutočnosťou je aj skutočnosť, že parkovacie miesta boli zriadené, aj keď dodatočne, na pozemku, ktorý je spojený s prenájmom nehnuteľnosti, t. j. tvorí jeho súčasť a ako taký bol predmetom prenájmu spolu s budovou.

Tieto dva prenájmy tvoria jednu ekonomickú transakciu.

Príklad č. 4:

Prenájom administratívnej budovy

Vlastník budovy – platiteľ DPH, prenajíma nebytové priestory – kancelárie, v budove platiteľom DPH, neziskovej organizácii a zahraničnej firme. Pri uplatnení daňového režimu sa môže rozhodnúť, že všetky nájmy budú oslobodené od DPH podľa § 38 ods. 3 zákona o DPH alebo oslobodenie uplatní len pri nájme neziskovej organizácii (ide o nezdaniteľnú osobu, zákon v tomto prípade neumožňuje rozhodnúť sa nájom zdaňovať) a ostatné nájmy (ide o zdaniteľné osoby) bude zdaňovať.

Podľa toho, ktorú možnosť si prenajímateľ zvolí, vznikne mu z prijatých zdaniteľných plnení súvisiacich s budovou (ktoré sa nedajú rozdeliť podľa jednotlivých nájomcov) buď nárok na odpočítanie dane pomernou časťou (koeficientom podľa § 50 zákona) – pri druhom variante, alebo mu nevznikne nárok na odpočítanie DPH vôbec – pri prvom variante.

Príklad č. 5:

Prenájom skladu v zahraničí a poistenie tovaru

Slovenský platiteľ uzavrel kontrakt s firmou v Chorvátsku na dodanie technologického zariadenia. Za tým účelom si prenajal v Chorvátsku sklad, kde skladuje časti technologického zariadenia až do vykonania jeho montáže. Skladovaný tovar je poistený. Od chorvátskeho obchodného partnera dostal faktúru za prenájom skladu a ďalšiu faktúru za jeho poistenie.

Pri službe prenájmu skladu sa miesto dodania nachádza v Chorvátsku (ide len o prenájom nebytových priestorov, nie o dodanie skladovacích služieb), slovenskému platiteľovi nevznikajú z hľadiska DPH povinnosti v SR (nie je osobou povinnou platiť daň).

Pri službe poistenia sa miesto dodania určí podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH – dochádza k prenosu miesta dodania do štátu príjemcu služby – zdaniteľnej osoby v SR.

Vzhľadom na to, že poistné služby sú v SR oslobodené od DPH podľa § 37, nebude z nich priznávať DPH a neuvedie ich ani v daňovom priznaní (len v záznamoch pre daňové účely podľa § 70 zákona o DPH).

Príklad č. 6:

Prenájom kaviarne so zariadením

Platiteľ – majiteľ kaviarne, sa rozhodol pre jej prenájom spolu so zariadením, podľa zmluvy náklady na energie bude nájomcovi refakturovať podľa skutočnej spotreby.

Z hľadiska DPH je nájom kaviarne (nebytových priestorov) spolu so zariadením jedným zdaniteľným plnením (plnenie pozostávajúce z dvoch súčastí – nájom nehnuteľnosti a nájom hnuteľného majetku), pričom hlavným plnením je nájom nebytového priestoru a vedľajším plnením je nájom jej zariadenia.

Pretože nájomca je zdaniteľnou osobou, prenajímateľ sa môže v zmysle § 38 ods. 5 zákona o DPH rozhodnúť, že nevyužije možnosť oslobodenia od DPH pri nájme a nájom bude zdaňovať (zváži možnosti odpočítania dane v súvislosti s jeho nákladmi na budovu, napr. predpokladané stavebné úpravy, údržbu a opravy). Energie refakturuje nájomcovi s DPH, daňová povinnosť mu vzniká dňom vyhotovenia faktúry podľa § 19 ods. 3 písm. c) zákona DPH.

Príklad č. 7:

Prenájom nehnuteľnosti na účely len čiastočne súvisiace s ekonomickou činnosťou

Platiteľ obstaral nehnuteľnosť s úmyslom jej nájmu, ktorý bude zdaňovaný v zmysle § 38 ods. 5 zákona o DPH, preto si pri obstaraní nehnuteľnosti uplatnil odpočítanie dane.

Platiteľ plánuje prenajať nehnuteľnosť inému platiteľovi, ktorý len časť činností vykonáva ako zdaniteľná osoba.

Významná časť jeho činnosti nepredstavuje ekonomickú činnosť a pre túto časť činnosti nespĺňa definíciu zdaniteľnej osoby. Prenajatú nehnuteľnosť nájomca plánuje využívať tak na ekonomickú činnosť, ako aj na činnosť, ktorá nie je ekonomickou činnosťou.

Otázka spočíva v tom, či je možné nájomcu považovať pre účely § 38 ods. 5 zákona o DPH za zdaniteľnú osobu a či teda môže prenajímateľ fakturovať prenájom s DPH, resp. či má byť nájomca posúdený ako nezdaniteľná osoba a prenájom má byť oslobodený od DPH.

Podľa znenia § 38 ods. 5 zákona o DPH účinného od 1. 4. 2009 platiteľ, ktorý prenajíma nehnuteľnosť alebo jej časť zdaniteľnej osobe, sa môže rozhodnúť, že nájom nebude oslobodený od dane (podľa zákona o DPH platného do 1. 4. 2009 sa prenajímateľ mohol rozhodnúť zdaňovať nájom, len ak bol nájomca platiteľom dane).

Zdaniteľnou osobou je každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. V konkrétnom prípade pri plánovanom prenájme je nájomcom osoba, ktorá vykonáva ekonomickú činnosť, t. j. v tejto časti vykonávanej činnosti je zdaniteľnou osobou a súčasne vykonáva aj činnosť, ktorá nie je predmetom DPH, t. j. v tejto časti vykonávanej činnosti nie je zdaniteľnou osobou.

Dôležité je, či v plánovanom obchodnom vzťahu nájomca vystupuje v postavení zdaniteľnej osoby alebo v postavení osoby, ktorá nie je zdaniteľnou osobou.

Je na zmluvných stranách, ktoré uzatvárajú obchodný vzťah, aby deklarovali postavenie, v ktorom do obchodného vzťahu vstupujú a následne v ňom konajú.

Uvedená skutočnosť je rozhodujúca pre posúdenie postupu podľa § 38 ods. 5 zákona o DPH.

Ak nájomca pri uzatvorení zmluvy o nájme nehnuteľnosti vystupuje ako zdaniteľná osoba, prenajímateľ sa môže rozhodnúť, že nájom nebude oslobodený od dane.

Ak by však zo zmluvy bolo zrejmé, že nájomca je v postavení nezdaniteľnej osoby, nemôže sa prenajímateľ rozhodnúť pre zdaňovanie nájmu, musí ho fakturovať bez DPH (platí povinné oslobodenie od dane).

Z judikatúry Súdneho dvora EÚ

Nájom garáže (C-173/88)

Dánsky podnikateľ prenajímal súbor garáží, ktoré vybudoval v súvislosti s výstavbou radových rodinných domov. Niektoré z garáží prenajímal obyvateľom rodinných domov, ostatné ďalším osobám. Garáže tvorili súbor jednotlivých objektov oddelených stenou, so samostatnými vchodmi. Podnikateľ považoval prenájom garáží za oslobodené plnenie, správca dane dorubil daň s odôvodnením, že ide o prenájom priestorov na parkovanie vozidiel, ktorý nemôže byť oslobodený od dane.

Posudzovaný problém:

Ak nájom garáží je súčasťou nájmu nehnuteľnosti, ktorý je oslobodený od dane, je potrebné nájom garáží vyňať z oslobodenia?

Konštatovanie SD EÚ:

Termín „poskytnutie a prenájom nehnuteľného majetku“ zahŕňa okrem prenájmu majetku, ktorý je hlavným predmetom prenájmu, i všetok majetok, ktorý je k nemu pridružený. Prenájom priestorov a miest pre parkovanie vozidiel nemôže byť vyňatý z režimu oslobodenia od dane tam, kde tento prenájom je úzko spojený s prenájmom nehnuteľného majetku slúžiaceho pre iné účely ako bytové alebo komerčné priestory a ktorý je sám osebe oslobodeným plnením a tieto dva prenájmy tvoria jednu ekonomickú transakciu.

V prípade, ak je prenájom priestorov a miest na parkovanie vozidiel súčasťou prenájmu nehnuteľnosti, pričom tento prenájom je oslobodený od dane, vzťahuje sa oslobodenie na celý prenájom.

Predčasné ukončenie nájmu (C-63/92)

Spoločnosť z Veľkej Británie ako nájomca mala uzatvorenú zmluvu na prenájom administratívnych priestorov. Pôvodný prenajímateľ predal uvedenú nehnuteľnosť a nájomca uzavrel s novým vlastníkom dohodu o predčasnom ukončení nájmu, na základe čoho vlastník nehnuteľnosti uhradil nájomcovi náhradu za vzdanie sa pokračovania v nájme. Správca dane považoval túto čiastku za odplatu za zdaniteľné plnenie a domeral daň.

Posudzovaný problém:

Je odplata, ktorú platí prenajímateľ nájomcovi za predčasné ukončenie nájmu, považovaná za plnenie oslobodené od dane, teda je odplatou za nájom nehnuteľného majetku? V prípade, ak je táto odplata oslobodená od dane, je správca dane oprávnený vyňať toto plnenie z oslobodenia a zdaniť?

Konštatovanie SD EÚ:

Odplata platená prenajímateľom nehnuteľnosti nájomcovi v prípade predčasného ukončenia (vzdania sa pokračovania) nájomnej zmluvy musí byť považovaná za oslobodené plnenie – poskytnutie alebo prenájom nehnuteľného majetku tam, kde členský štát považuje poskytnutie alebo prenájom nehnuteľnosti za oslobodené zdaniteľné plnenie.

Táto odplata predstavuje plnenie za späť postúpené právo nájomcom na prenajímateľa užívať nehnuteľný majetok. V prípade, že členský štát považuje poskytnutie alebo prenájom nehnuteľného majetku za oslobodené plnenie, nemôže byť táto odplata za predčasné ukončenie nájmu zdanená.

Pri predčasnom ukončení nájmu nehnuteľnosti, ak nájom bol oslobodený od dane, vzťahuje sa oslobodenie aj na odplatu za predčasné ukončenie nájomnej zmluvy. To znamená, že nájomný vzťah nemôže byť pri posudzovaní oslobodenia rozdelený.

Odstupné od nájomnej zmluvy (C-108/99)

Nájomca uzavrel nájomnú zmluvu umožňujúcu mu používať nehnuteľný majetok za dohodnuté obdobie. Na základe zmluvy nájomca nebol bez súhlasu prenajímateľa oprávnený ďalej prenajímať (podnájom) nehnuteľnosť alebo postúpiť nájomné právo na tretiu osobu. Po udelení súhlasu prenajímateľa nájomca postúpil nájomnú zmluvu na nového nájomcu, ktorý sa podľa dohody o postúpení nájomnej zmluvy zaviazal odškodniť doterajšieho nájomcu v prípade akýchkoľvek strát alebo záväzkov vzniknutých z dôvodu nájomnej zmluvy. V tejto súvislosti uhradil nový nájomca doterajšiemu určitú sumu a z tejto sumy nájomca uplatnil DPH na výstupe.

Posudzovaný problém:

V prípade, keď nový nájomca zaplatí doterajšiemu nájomcovi za odstúpenie od nájomnej zmluvy, ide o plnenie oslobodené od dane, tak ako bol samotný nájom?

Konštatovanie SD EÚ:

Podľa názoru súdu sa za oslobodené zdaniteľné plnenie – poskytnutie alebo nájom nehnuteľného majetku – principiálne považuje prenajímateľom poskytnuté právo nájomcovi za odplatu vo forme nájomného používať a prenajímať nehnuteľný majetok za dohodnuté obdobie, vylúčiac jeho používanie inou osobou.

Transakcie, ktoré sú odvodené alebo pridružené k nájmu, neposkytované samotným prenajímateľom nemožno považovať za oslobodené zdaniteľné plnenia. Týka sa to tiež plnenia, na základe ktorého obdržal doterajší nájomca platbu od nového nájomcu za postúpenie práv a záväzkov plynúcich z nájomnej zmluvy.

SD dal za pravdu žalobcovi, že v prípade, ak by pôvodný nájomca postúpil právo používať nehnuteľnosť (právo podnájmu) na ďalšieho nájomcu (podnájomca) a dohodol nižšie nájomné, než sám platí prenajímateľovi, alebo keby pôvodný nájomca uhradil prenajímateľovi kompenzáciu za akceptáciu ukončenia doterajšej zmluvy, bol by ekonomický dosah porovnateľný s odstupným plateným novým nájomcom, ako tomu bolo v danom prípade, a to bez povinnosti platiť DPH.

Osoba podliehajúca dani, ktorá za účelom dosiahnutia určitého ekonomického cieľa disponuje voľbou medzi oslobodeným plnením a zdaniteľným plnením, musí sama vo vlastnom záujme uskutočniť náležité vlastné rozhodnutie v súlade s princípom neutrality systému DPH. Princíp neutrality DPH neznamená, že platiteľ dane s možnosťou voľby medzi dvoma plneniami môže zvoliť jedno z nich a mať úžitok z dosahu druhého.

Platba od nového nájomcu za postúpenie práv a záväzkov plynúcich z nájomnej zmluvy bola fakturovaná správne, keď bola uplatnená aj DPH.

Transakcie, ktoré sú odvodené alebo pridružené k nájmu, neposkytované samotným prenajímateľom nemožno považovať za oslobodené zdaniteľné plnenia. Týka sa to tiež plnenia, na základe ktorého obdržal doterajší nájomca platbu od nového nájomcu za postúpenie práv a záväzkov plynúcich z nájomnej zmluvy.

Nájom kotevných miest pre lode (C-428/02)

FML je inštitúcia, ktorá pôsobí v prenájme kotevných miest pre lode na vode a miest na súši pre zimovanie lodí. Kotevné miesto môže byť prenajaté na rok alebo kratšiu dobu. V prípade ročného nájmu má nájomca právo používať spoločné zariadenia prístavu. Každé miesto má individuálne číslo a je označené. Dlhodobí nájomcovia miest pre lode s právom umiestnenia na súši musia zaplatiť ročný poplatok za prenájom a zložiť vklad. Prenájom miesta na súši umožňuje užívateľovi získať právo na používanie určitého miesta určeného na prezimovanie jeho lode.

Dánsky daňový úrad bol názoru, že príjmy z prenájmu miest pre lode podliehajú DPH, s čím FML nesúhlasila.

Posudzovaný problém:

Zahŕňa pojem „prenájom nehnuteľného majetku“ prenájom miest pre lode, ktorý spočíva v jednej časti na ploche územia prístavu, ako aj vo vymedzenom a identifikovateľnom mieste na vode? Zahŕňa pojem „vozidlá“ aj lode?

Konštatovanie SD EÚ:

Pri absencii definície pojmu „prenájom nehnuteľného majetku“ je potrebné vykladať toto ustanovenie vo svetle kontextu, do ktorého zapadá, účelu a štruktúry smernice, berúc do úvahy najmä ratio legis oslobodenia, ktoré uvádza.

Pretože oslobodenia predstavujú výnimky zo všeobecného princípu, podľa ktorého je DPH vyberaná z každého odplatného poskytnutia služieb vykonaného osobou podliehajúcou dani, mali by byť vykladané reštriktívne.

Čo sa týka miest na súši – súš používaná pre skladovanie lodí je nehnuteľným majetkom. Čo sa týka miest na vode, FML je vlastníkom prístavného terénu a bazénu. Skutočnosť, že tento terén je či už celý alebo sčasti zatopený, nebráni jeho kvalifikovaniu ako nehnuteľného majetku, ktorý môže byť predmetom prenájmu alebo árendy. Prenájom sa však netýka akejkoľvek kvantity vody, ale určenej časti bazénu. Táto plocha krytá vodou je určená trvalým spôsobom a nemôže byť premiestnená.

V skutočnosti prenájom miest pre lode sa neobmedzuje na samotné právo výlučne užívať plochu vody, ale obsahuje v sebe umožnenie disponovania rôznymi prístavnými zariadeniami umožňujúcimi najmä ukotvenie lode, možnosť nalodenia a vylodenia pre posádku, eventuálne použitie rôznych sanitárnych a iných zariadení posádkou.

Miesto v prístavnom bazéne zodpovedá definícii nehnuteľného majetku. Prenájom nehnuteľného majetku zahŕňa prenájom miest určených pre kotvenie lodí na vode, ako aj miest pre skladovanie týchto lodí na súši v priestore prístavu.

Prenájom miest na parkovanie vozidiel musí byť vykladaný v tom význame, že sa použije všeobecným spôsobom na prenájom miest pre státie všetkých dopravných prostriedkov vrátane lodí.

Prenájom miesta na kotvenie lodí sa považuje za prenájom nehnuteľnosti. Termín „vozidlá“ musí byť vykladaný ako označujúci všetky dopravné prostriedky vrátane lodí.