Nehnuteľnosť a služby súvisiace s nehnuteľnosťou z hľadiska DPH – 2. časť

Príklad č. 1:

Nájom nehnuteľnosti a podnájom jej časti

Slovenský platiteľ prenajíma budovu nachádzajúcu sa v SR inému slovenskému platiteľovi, nájom sa rozhodol podľa § 38 ods. 5 zákona o DPH zdaňovať, aby nemusel vykonať úpravu DPH, ktorú si pri nadobudnutí nehnuteľnosti odpočítal v plnej výške.

Na základe zmluvy s nájomcom má tento možnosť časť priestorov poskytnúť do podnájmu inej osobe. Nájomca si DPH viažucu sa k nájomnému neodpočítava na základe § 49 ods. 3 zákona o DPH, pretože uskutočňuje činnosť oslobodenú od dane (poisťovacie služby). Pri fakturácii podnájmu využije možnosť oslobodenia od dane tejto služby podľa § 38 ods. 3 zákona o DPH.

Príklad č. 2:

Nájom nehnuteľnosti v SR zahraničným podnikateľom

Rakúsky podnikateľ, ktorý nemá v SR sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň a nie je platiteľom dane v SR, vlastní v SR nehnuteľnosť. Nehnuteľnosť prenajíma slovenskému platiteľovi dane. Miestom dodania služby je podľa § 16 ods. 1 zákona o DPH Slovenská republika, pričom nájom je oslobodený od dane podľa § 38 ods. 3 zákona o DPH. V danom prípade sa uplatní ustanovenie § 69 ods. 2 zákona o DPH o prenose daňovej povinnosti na príjemcu služby, preto rakúsky podnikateľ nie je povinný sa registrovať pre DPH v SR podľa § 5 ods. 1 písm. b) zákona o DPH. Slovenský platiteľ dane nezdaní službu prenájmu nehnuteľnosti z dôvodu, že prenájom nehnuteľnosti osobou, ktorá nie je platiteľom dane, je vždy oslobodený od dane.

Príklad č. 3:

Prenájom miest na parkovanie

Platiteľ dane, ktorý je vlastníkom nehnuteľnosti, má uzatvorenú zmluvu o podnájme nehnuteľnosti (budovy) s nájomcom – neplatiteľom dane. Platiteľ dane po čase zriadil na pozemku pred budovou, ktorý je časťou prenajímanej nehnuteľnosti spolu s budovou, 5 parkovacích miest pre nájomcu.

V zmluve o podnájme nehnuteľnosti je uvedené, že nájomné (vrátane nájomného za parkovacie miesta) sa bude fakturovať oslobodené od dane v zmysle ustanovenia § 38 ods. 3 zákona o DPH.

V danom prípade zriadenie parkovacích miest nie je hlavnou transakciou, hlavnou transakciou je prenájom nehnuteľnosti. Podpornou skutočnosťou je aj skutočnosť, že parkovacie miesta boli zriadené, aj keď dodatočne, na pozemku, ktorý je spojený s prenájmom nehnuteľnosti, t. j. tvorí jeho súčasť a ako taký bol predmetom prenájmu spolu s budovou.

Tieto dva prenájmy tvoria jednu ekonomickú transakciu.

Príklad č. 4:

Prenájom administratívnej budovy

Vlastník budovy – platiteľ DPH, prenajíma nebytové priestory – kancelárie, v budove platiteľom DPH, neziskovej organizácii a zahraničnej firme. Pri uplatnení daňového režimu sa môže rozhodnúť, že všetky nájmy budú oslobodené od DPH podľa § 38 ods. 3 zákona o DPH alebo oslobodenie uplatní len pri nájme neziskovej organizácii (ide o nezdaniteľnú osobu, zákon v tomto prípade neumožňuje rozhodnúť sa nájom zdaňovať) a ostatné nájmy (ide o zdaniteľné osoby) bude zdaňovať.

Podľa toho, ktorú možnosť si prenajímateľ zvolí, vznikne mu z prijatých zdaniteľných plnení súvisiacich s budovou (ktoré sa nedajú rozdeliť podľa jednotlivých nájomcov) buď nárok na odpočítanie dane pomernou časťou (koeficientom podľa § 50 zákona) – pri druhom variante, alebo mu nevznikne nárok na odpočítanie DPH vôbec – pri prvom variante.

Príklad č. 5:

Prenájom skladu v zahraničí a poistenie tovaru

Slovenský platiteľ uzavrel kontrakt s firmou v Chorvátsku na dodanie technologického zariadenia. Za tým účelom si prenajal v Chorvátsku sklad, kde skladuje časti technologického zariadenia až do vykonania jeho montáže. Skladovaný tovar je poistený. Od chorvátskeho obchodného partnera dostal faktúru za prenájom skladu a ďalšiu faktúru za jeho poistenie.

Pri službe prenájmu skladu sa miesto dodania nachádza v Chorvátsku (ide len o prenájom nebytových priestorov, nie o dodanie skladovacích služieb), slovenskému platiteľovi nevznikajú z hľadiska DPH povinnosti v SR (nie je osobou povinnou platiť daň).

Pri službe poistenia sa miesto dodania určí podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH – dochádza k prenosu miesta dodania do štátu príjemcu služby – zdaniteľnej osoby v SR.

Vzhľadom na to, že poistné služby sú v SR oslobodené od DPH podľa § 37, nebude z nich priznávať DPH a neuvedie ich ani v daňovom priznaní (len v záznamoch pre daňové účely podľa § 70 zákona o DPH).

Príklad č. 6:

Prenájom kaviarne so zariadením

Platiteľ – majiteľ kaviarne, sa rozhodol pre jej prenájom spolu so zariadením, podľa zmluvy náklady na energie bude nájomcovi refakturovať podľa skutočnej spotreby.

Z hľadiska DPH je nájom kaviarne (nebytových priestorov) spolu so zariadením jedným zdaniteľným plnením (plnenie pozostávajúce z dvoch súčastí – nájom nehnuteľnosti a nájom hnuteľného majetku), pričom hlavným plnením je nájom nebytového priestoru a vedľajším plnením je nájom jej zariadenia.

Pretože nájomca je zdaniteľnou osobou, prenajímateľ sa môže v zmysle § 38 ods. 5 zákona o DPH rozhodnúť, že nevyužije možnosť oslobodenia od DPH pri nájme a nájom bude zdaňovať (zváži možnosti odpočítania dane v súvislosti s jeho nákladmi na budovu, napr. predpokladané stavebné úpravy, údržbu a opravy). Energie refakturuje nájomcovi s DPH, daňová povinnosť mu vzniká dňom vyhotovenia faktúry podľa § 19 ods. 3 písm. c) zákona DPH.

Príklad č. 7:

Prenájom nehnuteľnosti na účely len čiastočne súvisiace s ekonomickou činnosťou

Platiteľ obstaral nehnuteľnosť s úmyslom jej nájmu, ktorý bude zdaňovaný v zmysle § 38 ods. 5 zákona o DPH, preto si pri obstaraní nehnuteľnosti uplatnil odpočítanie dane.

Platiteľ plánuje prenajať nehnuteľnosť inému platiteľovi, ktorý len časť činností vykonáva ako zdaniteľná osoba.

Významná časť jeho činnosti nepredstavuje ekonomickú činnosť a pre túto časť činnosti nespĺňa definíciu zdaniteľnej osoby. Prenajatú nehnuteľnosť nájomca plánuje využívať tak na ekonomickú činnosť, ako aj na činnosť, ktorá nie je ekonomickou činnosťou.

Otázka spočíva v tom, či je možné nájomcu považovať pre účely § 38 ods. 5 zákona o DPH za zdaniteľnú osobu a či teda môže prenajímateľ fakturovať prenájom s DPH, resp. či má byť nájomca posúdený ako nezdaniteľná osoba a prenájom má byť oslobodený od DPH.

Podľa znenia § 38 ods. 5 zákona o DPH účinného od 1. 4. 2009 platiteľ, ktorý prenajíma nehnuteľnosť alebo jej časť zdaniteľnej osobe, sa môže rozhodnúť, že nájom nebude oslobodený od dane (podľa zákona o DPH platného do 1. 4. 2009 sa prenajímateľ mohol rozhodnúť zdaňovať nájom, len ak bol nájomca platiteľom dane).

Zdaniteľnou osobou je každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. V konkrétnom prípade pri plánovanom prenájme je nájomcom osoba, ktorá vykonáva ekonomickú činnosť, t. j. v tejto časti vykonávanej činnosti je zdaniteľnou osobou a súčasne vykonáva aj činnosť, ktorá nie je predmetom DPH, t. j. v tejto časti vykonávanej činnosti nie je zdaniteľnou osobou.

Dôležité je, či v plánovanom obchodnom vzťahu nájomca vystupuje v postavení zdaniteľnej osoby alebo v postavení osoby, ktorá nie je zdaniteľnou osobou.

Je na zmluvných stranách, ktoré uzatvárajú obchodný vzťah, aby deklarovali postavenie, v ktorom do obchodného vzťahu vstupujú a následne v ňom konajú.

Uvedená skutočnosť je rozhodujúca pre posúdenie postupu podľa § 38 ods. 5 zákona o DPH.

Ak nájomca pri uzatvorení zmluvy o nájme nehnuteľnosti vystupuje ako zdaniteľná osoba, prenajímateľ sa môže rozhodnúť, že nájom nebude oslobodený od dane.

Ak by však zo zmluvy bolo zrejmé, že nájomca je v postavení nezdaniteľnej osoby, nemôže sa prenajímateľ rozhodnúť pre zdaňovanie nájmu, musí ho fakturovať bez DPH (platí povinné oslobodenie od dane).

Z judikatúry Súdneho dvora EÚ

Nájom garáže (C-173/88)

Dánsky podnikateľ prenajímal súbor garáží, ktoré vybudoval v súvislosti s výstavbou radových rodinných domov. Niektoré z garáží prenajímal obyvateľom rodinných domov, ostatné ďalším osobám. Garáže tvorili súbor jednotlivých objektov oddelených stenou, so samostatnými vchodmi. Podnikateľ považoval prenájom garáží za oslobodené plnenie, správca dane dorubil daň s odôvodnením, že ide o prenájom priestorov na parkovanie vozidiel, ktorý nemôže byť oslobodený od dane.

Posudzovaný problém:

Ak nájom garáží je súčasťou nájmu nehnuteľnosti, ktorý je oslobodený od dane, je potrebné nájom garáží vyňať z oslobodenia?

Konštatovanie SD EÚ:

Termín „poskytnutie a prenájom nehnuteľného majetku“ zahŕňa okrem prenájmu majetku, ktorý je hlavným predmetom prenájmu, i všetok majetok, ktorý je k nemu pridružený. Prenájom priestorov a miest pre parkovanie vozidiel nemôže byť vyňatý z režimu oslobodenia od dane tam, kde tento prenájom je úzko spojený s prenájmom nehnuteľného majetku slúžiaceho pre iné účely ako bytové alebo komerčné priestory a ktorý je sám osebe oslobodeným plnením a tieto dva prenájmy tvoria jednu ekonomickú transakciu.

V prípade, ak je prenájom priestorov a miest na parkovanie vozidiel súčasťou prenájmu nehnuteľnosti, pričom tento prenájom je oslobodený od dane, vzťahuje sa oslobodenie na celý prenájom.

Predčasné ukončenie nájmu (C-63/92)

Spoločnosť z Veľkej Británie ako nájomca mala uzatvorenú zmluvu na prenájom administratívnych priestorov. Pôvodný prenajímateľ predal uvedenú nehnuteľnosť a nájomca uzavrel s novým vlastníkom dohodu o predčasnom ukončení nájmu, na základe čoho vlastník nehnuteľnosti uhradil nájomcovi náhradu za vzdanie sa pokračovania v nájme. Správca dane považoval túto čiastku za odplatu za zdaniteľné plnenie a domeral daň.

Posudzovaný problém:

Je odplata, ktorú platí prenajímateľ nájomcovi za predčasné ukončenie nájmu, považovaná za plnenie oslobodené od dane, teda je odplatou za nájom nehnuteľného majetku? V prípade, ak je táto odplata oslobodená od dane, je správca dane oprávnený vyňať toto plnenie z oslobodenia a zdaniť?

Konštatovanie SD EÚ:

Odplata platená prenajímateľom nehnuteľnosti nájomcovi v prípade predčasného ukončenia (vzdania sa pokračovania) nájomnej zmluvy musí byť považovaná za oslobodené plnenie – poskytnutie alebo prenájom nehnuteľného majetku tam, kde členský štát považuje poskytnutie alebo prenájom nehnuteľnosti za oslobodené zdaniteľné plnenie.

Táto odplata predstavuje plnenie za späť postúpené právo nájomcom na prenajímateľa užívať nehnuteľný majetok. V prípade, že členský štát považuje poskytnutie alebo prenájom nehnuteľného majetku za oslobodené plnenie, nemôže byť táto odplata za predčasné ukončenie nájmu zdanená.

Pri predčasnom ukončení nájmu nehnuteľnosti, ak nájom bol oslobodený od dane, vzťahuje sa oslobodenie aj na odplatu za predčasné ukončenie nájomnej zmluvy. To znamená, že nájomný vzťah nemôže byť pri posudzovaní oslobodenia rozdelený.

Odstupné od nájomnej zmluvy (C-108/99)

Nájomca uzavrel nájomnú zmluvu umožňujúcu mu používať nehnuteľný majetok za dohodnuté obdobie. Na základe zmluvy nájomca nebol bez súhlasu prenajímateľa oprávnený ďalej prenajímať (podnájom) nehnuteľnosť alebo postúpiť nájomné právo na tretiu osobu. Po udelení súhlasu prenajímateľa nájomca postúpil nájomnú zmluvu na nového nájomcu, ktorý sa podľa dohody o postúpení nájomnej zmluvy zaviazal odškodniť doterajšieho nájomcu v prípade akýchkoľvek strát alebo záväzkov vzniknutých z dôvodu nájomnej zmluvy. V tejto súvislosti uhradil nový nájomca doterajšiemu určitú sumu a z tejto sumy nájomca uplatnil DPH na výstupe.

Posudzovaný problém:

V prípade, keď nový nájomca zaplatí doterajšiemu nájomcovi za odstúpenie od nájomnej zmluvy, ide o plnenie oslobodené od dane, tak ako bol samotný nájom?

Konštatovanie SD EÚ:

Podľa názoru súdu sa za oslobodené zdaniteľné plnenie – poskytnutie alebo nájom nehnuteľného majetku – principiálne považuje prenajímateľom poskytnuté právo nájomcovi za odplatu vo forme nájomného používať a prenajímať nehnuteľný majetok za dohodnuté obdobie, vylúčiac jeho používanie inou osobou.

Transakcie, ktoré sú odvodené alebo pridružené k nájmu, neposkytované samotným prenajímateľom nemožno považovať za oslobodené zdaniteľné plnenia. Týka sa to tiež plnenia, na základe ktorého obdržal doterajší nájomca platbu od nového nájomcu za postúpenie práv a záväzkov plynúcich z nájomnej zmluvy.

SD dal za pravdu žalobcovi, že v prípade, ak by pôvodný nájomca postúpil právo používať nehnuteľnosť (právo podnájmu) na ďalšieho nájomcu (podnájomca) a dohodol nižšie nájomné, než sám platí prenajímateľovi, alebo keby pôvodný nájomca uhradil prenajímateľovi kompenzáciu za akceptáciu ukončenia doterajšej zmluvy, bol by ekonomický dosah porovnateľný s odstupným plateným novým nájomcom, ako tomu bolo v danom prípade, a to bez povinnosti platiť DPH.

Osoba podliehajúca dani, ktorá za účelom dosiahnutia určitého ekonomického cieľa disponuje voľbou medzi oslobodeným plnením a zdaniteľným plnením, musí sama vo vlastnom záujme uskutočniť náležité vlastné rozhodnutie v súlade s princípom neutrality systému DPH. Princíp neutrality DPH neznamená, že platiteľ dane s možnosťou voľby medzi dvoma plneniami môže zvoliť jedno z nich a mať úžitok z dosahu druhého.

Platba od nového nájomcu za postúpenie práv a záväzkov plynúcich z nájomnej zmluvy bola fakturovaná správne, keď bola uplatnená aj DPH.

Transakcie, ktoré sú odvodené alebo pridružené k nájmu, neposkytované samotným prenajímateľom nemožno považovať za oslobodené zdaniteľné plnenia. Týka sa to tiež plnenia, na základe ktorého obdržal doterajší nájomca platbu od nového nájomcu za postúpenie práv a záväzkov plynúcich z nájomnej zmluvy.

Nájom kotevných miest pre lode (C-428/02)

FML je inštitúcia, ktorá pôsobí v prenájme kotevných miest pre lode na vode a miest na súši pre zimovanie lodí. Kotevné miesto môže byť prenajaté na rok alebo kratšiu dobu. V prípade ročného nájmu má nájomca právo používať spoločné zariadenia prístavu. Každé miesto má individuálne číslo a je označené. Dlhodobí nájomcovia miest pre lode s právom umiestnenia na súši musia zaplatiť ročný poplatok za prenájom a zložiť vklad. Prenájom miesta na súši umožňuje užívateľovi získať právo na používanie určitého miesta určeného na prezimovanie jeho lode.

Dánsky daňový úrad bol názoru, že príjmy z prenájmu miest pre lode podliehajú DPH, s čím FML nesúhlasila.

Posudzovaný problém:

Zahŕňa pojem „prenájom nehnuteľného majetku“ prenájom miest pre lode, ktorý spočíva v jednej časti na ploche územia prístavu, ako aj vo vymedzenom a identifikovateľnom mieste na vode? Zahŕňa pojem „vozidlá“ aj lode?

Konštatovanie SD EÚ:

Pri absencii definície pojmu „prenájom nehnuteľného majetku“ je potrebné vykladať toto ustanovenie vo svetle kontextu, do ktorého zapadá, účelu a štruktúry smernice, berúc do úvahy najmä ratio legis oslobodenia, ktoré uvádza.

Pretože oslobodenia predstavujú výnimky zo všeobecného princípu, podľa ktorého je DPH vyberaná z každého odplatného poskytnutia služieb vykonaného osobou podliehajúcou dani, mali by byť vykladané reštriktívne.

Čo sa týka miest na súši – súš používaná pre skladovanie lodí je nehnuteľným majetkom. Čo sa týka miest na vode, FML je vlastníkom prístavného terénu a bazénu. Skutočnosť, že tento terén je či už celý alebo sčasti zatopený, nebráni jeho kvalifikovaniu ako nehnuteľného majetku, ktorý môže byť predmetom prenájmu alebo árendy. Prenájom sa však netýka akejkoľvek kvantity vody, ale určenej časti bazénu. Táto plocha krytá vodou je určená trvalým spôsobom a nemôže byť premiestnená.

V skutočnosti prenájom miest pre lode sa neobmedzuje na samotné právo výlučne užívať plochu vody, ale obsahuje v sebe umožnenie disponovania rôznymi prístavnými zariadeniami umožňujúcimi najmä ukotvenie lode, možnosť nalodenia a vylodenia pre posádku, eventuálne použitie rôznych sanitárnych a iných zariadení posádkou.

Miesto v prístavnom bazéne zodpovedá definícii nehnuteľného majetku. Prenájom nehnuteľného majetku zahŕňa prenájom miest určených pre kotvenie lodí na vode, ako aj miest pre skladovanie týchto lodí na súši v priestore prístavu.

Prenájom miest na parkovanie vozidiel musí byť vykladaný v tom význame, že sa použije všeobecným spôsobom na prenájom miest pre státie všetkých dopravných prostriedkov vrátane lodí.

Prenájom miesta na kotvenie lodí sa považuje za prenájom nehnuteľnosti. Termín „vozidlá“ musí byť vykladaný ako označujúci všetky dopravné prostriedky vrátane lodí.

Príklad č. 8:

Prevádzkovanie ubytovacieho zariadenia v zahraničí

Platiteľ zo SR vlastní ubytovacie zariadenie v ČR. Ubytovacie zariadenie prevádzkuje a poskytuje v ňom ubytovacie služby. Miestom dodania ubytovacích služieb je ČR, tieto služby nie sú predmetom dane v SR, ubytovanie fakturuje s českou DPH.

Príklad č. 9:

Zmena doby ubytovania

Daňový subjekt – platiteľ dane, poskytuje ubytovacie služby vo svojom ubytovacom zariadení. Zariadenie pozostáva z rodinných buniek a tzv. „slobodární“. Daňový subjekt ubytovanie poskytuje právnickým aj fyzickým osobám (vlastným, ale aj cudzím zamestnancom). Ubytovacie služby sú krátkodobého, ako aj dlhodobého charakteru.

Daňový subjekt pri uzatváraní zmlúv alebo objednávok o poskytnutí ubytovania a určenia dĺžky pobytu vychádza z požiadaviek záujemcov o ubytovanie. Akým spôsobom je potrebné posudzovať už uzavreté zmluvy o nájme, ktoré sa dodatkom následne zrušia alebo predĺžia? Ide o nasledovné prípady:

1. Daňový subjekt uzatvorí zmluvu na dobu 3 mesiace, čiže krátkodobý nájom fakturuje vrátane DPH. Zmluva je však po uplynutí troch mesiacov dodatkom k zmluve predĺžená a z krátkodobého nájmu sa stáva v zmysle § 38 ods. 3 zákona o DPH dlhodobý nájom, ktorý je oslobodený od DPH.
2. Daňový subjekt uzatvorí zmluvu na dobu dlhšiu, ako sú 3 mesiace a nájom fakturuje bez DPH. Následne o mesiac nájomca požiada z dôvodu nedostatku finančných prostriedkov o zrušenie zmluvy, čo znamená, že skutočný nájom trval 1 mesiac a nemal byť v zmysle § 38 ods. 3 zákona o DPH oslobodený od dane.

Ak dohoda o dlhodobom prenájme skončí pred uplynutím troch mesiacov, tak sa nenaplnil skutočný úmysel strán, čiže prenájom mal podliehať DPH.

Z judikatúry súdneho dvora EÚ

Nájom alebo ubytovanie (C-346/95)

Fyzická osoba prenajala niekoľko domov a poskytovala ubytovanie rodinám utečencov, ktorých jej posielal mestský odbor sociálnych služieb. Každý dom mal niekoľko bytov s plne zariadenými izbami. Izby si upratovali samotní utečenci. FO poskytla a prala posteľnú bielizeň. Utečenci nedostávali jedlo, v domoch nebola recepcia ani žiadna spoločenská miestnosť. Dohody o prenájmoch uzatvárala FO jednotlivo s nájomníkmi, vo väčšine prípadov doba pobytu nebola dlhšia ako 6 mesiacov. Nájom považovala za oslobodený, s čím sa nestotožnil príslušný finančný úrad. Podľa finančného súdu v Nemecku poskytovanie hotelového ubytovania sa považuje za zdaniteľné, ak je úmyslom prevádzkovateľa sprístupniť priestory len na dočasné ubytovanie. Skutočná doba prenájmu má len malý význam. Predmetné nájmy nepovažoval za oslobodené od dane aj z dôvodu, že aj keby úmyslom bolo prenajímať ubytovania dlhodobo, nikdy sa neuzavrela žiadna dlhodobá zmluva (nad 6 mesiacov).

Posudzovaný problém:

Ako sa má vykladať pojem „poskytovanie ubytovania v sektore hotelov alebo v sektore s podobnou funkciou“ – ide o ubytovanie vylúčené z oslobodenia od dane? Aká doba ubytovania sa považuje za krátkodobú? Nepovažuje sa za hotelové ubytovanie prípad, keď prevádzkovateľ má k dispozícii izby na dlhodobé ubytovanie a to je vyjadrené v uzavretí zmluvy o dlhodobom prenájme (dlhšom ako 6 mesiacov)? Na základe akých časových, priestorových a koncepčných kritérií sa musí definovať pojem „poskytovanie ubytovania v sektore hotelov alebo v sektoroch s podobnou funkciou“ a ktoré z nich musia byť nevyhnutne prítomné?

Konštatovanie SD EÚ:

Podmienky používané na stanovenie oslobodenia sa majú vykladať prísne, keďže tvoria oslobodenie od všeobecnej zásady, že daň sa má ukladať na všetky služby poskytnuté platiteľom za odplatu.

Pri definovaní skupín poskytovaného ubytovania, ktoré sa má zdaniť na základe výnimky z oslobodenia pri prenájme alebo lízingu nehnuteľného majetku, členské štáty majú malú možnosť robiť svoje rozhodnutia. Táto malá možnosť je obmedzená účelom výnimky, ktorá je s ohľadom na sprístupnenie bytového ubytovania taká, že zdanenie ubytovania v sektore hotelov alebo s podobnou funkciou sa musí odlíšiť od oslobodených transakcií prenájmu alebo lízingu nehnuteľného majetku.

Je záležitosťou členských štátov, aby pri transponovaní uvedeného článku smernice zaviedli také kritériá, ktoré sa zdajú byť pre ne primerané na urobenie tohto rozlíšenia.

Ak sa ubytovanie v sektore hotelov ako transakcia zdaňovaná rozlišuje od prenájmu bytového ubytovania ako transakcie oslobodenej od dane, na základe doby trvania ubytovania toto tvorí primerané kritérium rozlíšenia. Vo všeobecnosti je zvyčajne pobyt v hoteli dosť krátky a pobyt v prenajatom byte dosť dlhý.

S ohľadom na definovanie pojmu „krátkodobé“, požiadavka v tom zmysle, že na to, aby bolo oslobodenie oprávnené, je potrebné dokázať úmysel doložený dohodou alebo inou zmluvou o prenájme prenajať majetok najmenej na šesť mesiacov, sa zdá byť kritériom, ktoré sa ľahko uplatňuje a je primerané na dosiahnutie cieľa, o ktorý sa usiluje uvedený článok smernice. No za určitých okolností je možné, že niekedy nebude v dohode premietnutá úplne realita zmluvných vzťahov. Je na vnútroštátnom súde, aby určil, či by z dôvodov premietnutých najmä v automatickom obnovovaní dohôd o prenájme nebolo vhodné zvážiť skôr skutočnú celkovú dĺžku trvania ubytovania než tú, ktorá je uvedená v dohode o prenájme.

Poskytovanie krátkodobého ubytovania pre hostí sa zdaňuje, keďže predstavuje poskytovanie ubytovania v sektoroch s funkciou podobnou funkcii hotelového sektora. Je na vnútroštátnom súde, aby určil, či v konkrétnom prípade určité faktory (automatické obnovovanie dohody o prenájme) nepremietajú skutočný úmysel strán. V takom prípade by sa skôr mala brať do úvahy skutočná celková doba trvania ubytovania než doba trvania uvedená v dohode o nájme.

Pre rozlíšenie hotelového typu ubytovania od nájmu nehnuteľnosti je vhodným rozlišovacím kritériom doba ubytovania, pričom za krátkodobé je možné považovať ubytovanie v trvaní do 6 mesiacov. Avšak nemusí to byť jediné kritérium. Ďalším môže byť napríklad poskytovanie súvisiacich služieb, ako je výmena posteľnej bielizne, upratovanie. Nájom predstavuje činnosť relatívne pasívnu.

Postúpenie práva na užívateľa nehnuteľnosti (C-264/03)

Spoločnosť Temco je platiteľom DPH z titulu upratovania a údržby budov. Uskutočnila rekonštrukčné práce budovy, v ktorej nemá umiestnenú prevádzku, z prác si odpočítala DPH.

S ďalšími troma spoločnosťami, s ktorými patrí do tej istej obchodnej skupiny, uzavrela zmluvy o postúpení, ktorými Temco oprávňuje každého postupníka vykonávať jeho obchodnú činnosť v tejto budove. Postupník je povinný znášať všetky nevyhnutné poplatky súvisiace s jeho obchodnou činnosťou.

Správca dane dospel k záveru, že zmluvy predstavovali v skutočnosti prenájom nehnuteľného majetku oslobodeného od DPH, a teda odpočet dane za rekonštrukčné práce nebol opodstatnený.

Posudzovaný problém:

Považujú sa za prenájom nehnuteľného majetku úkony, ktorými jedna spoločnosť súčasne rôznymi zmluvami dáva spoločnostiam, ktoré sú vzájomne prepojené, právo dočasne užívať jednu nehnuteľnosť za odplatu stanovenú predovšetkým v závislosti od veľkosti užívanej plochy?

Konštatovanie SD EÚ:

Pokiaľ ide o oslobodenia podľa uvedeného článku smernice, SD konštatoval, že toto ustanovenie nedefinuje pojem „nájom“ a ani neodkazuje na príslušné definície prijaté v tomto ohľade zákonodarstvami členských štátov. Toto ustanovenie sa má vykladať v rámci kontextu, v akom sa uvádza podľa účelu a štruktúry šiestej smernice, pričom treba osobitne brať do úvahy ratio legis oslobodenia, ktoré toto ustanovenie upravuje.

SD už v mnohých iných prípadoch definoval pojem nájom nehnuteľného majetku ako skutočnosť, kedy prenajímateľ prenecháva za odplatu nájomcovi právo užívať určitú nehnuteľnosť a po určitú dohodnutú dobu tak, akoby bol jej vlastníkom s vylúčením takéhoto práva pre akúkoľvek inú osobu.

Vlastné trvanie nájmu nie je samo osebe určujúcou skutočnosťou, ktorá by umožňovala kvalifikovať zmluvu o nájme nehnuteľného majetku v zmysle práva Spoločenstva, aj keď dĺžka trvania ubytovania môže byť vhodným rozlišovacím kritériom medzi hotelovým ubytovaním a prenájmom bytových priestorov.

V každom prípade nie je nutné, aby toto trvanie bolo určené v čase uzavretia zmluvy. V skutočnosti je potrebné vziať do úvahy reálnosť zmluvných vzťahov. Trvanie nájmu môže byť skrátené alebo predĺžené po vzájomnej dohode zmluvných strán v priebehu plnenia zmluvy.

Ak predmetom zmluvy je hlavne pasívne prenechanie na užívanie miestností v budovách za odplatu viažucu sa na plynutie času a nie služba, ktorá by oprávňovala použitie inej kvalifikácie, ide o prenájom nehnuteľnosti, bez ohľadu na to, ako je zmluva nazvaná.

Príklad č. 10:

Prenajímateľ – vlastník nehnuteľnosti, má uzatvorenú nájomnú zmluvu s platiteľom DPH, podľa ktorej sú dohodnuté platby nájomného do 20. dňa príslušného kalendárneho mesiaca trvania nájmu. Za deň dodania opakovanej služby sa považuje najneskôr deň 31. 1. 2014, 28. 2. 2014, 31. 3. 2014 atď.

Príklad č. 11:

Prenajímateľ má uzatvorenú nájomnú zmluvu s platiteľom DPH, podľa ktorej sú dohodnuté platby nájomného do 10. dňa nasledujúceho mesiaca po uplynutí kalendárneho štvrťroku. Za deň dodania opakovanej služby sa považuje najneskôr deň 31. 3. 2014, 30. 6. 2014, 30. 9. 2014 a 31. 12. 2014.

Príklad č. 12:

Prenajímateľ sa dohodol s nájomcom na dobe prenájmu od 1. 2. 2013 do 31. 12. 2014 s tým, že k úhrade nájomného za celú dobu trvania nájmu dôjde dňom ukončenia nájomnej zmluvy (31. 12. 2014). Za deň dodania služby sa v tomto prípade považuje najneskôr deň 31. 1. 2014.

Príklad č. 13:

Prenajímateľ má uzatvorenú nájomnú zmluvu s platiteľom DPH, podľa ktorej sú dohodnuté platby nájomného pre rok 2014 tak, že za prvý polrok je úhrada splatná do 31. 1. 2014 a za druhý polrok je úhrada splatná do 31. 7. 2014. Dňom dodania opakovanej služby je najneskôr deň 30. 6. 2014 a 31. 12. 2014. Dňom vzniku daňovej povinnosti bude deň prijatia úhrad prenajímateľom (ide o platby vopred), t. j. ak úhrada za prvý polrok 2014 bola pripísaná na účet prenajímateľa dňa 31. 12. 2013, tento deň bol zároveň dňom vzniku daňovej povinnosti (nie deň dodania opakovanej služby). Ak úhrada za druhý polrok 2014 bude prijatá dňa 2. 1. 2015 (nepôjde o platbu vopred), dňom vzniku daňovej povinnosti bude deň dodania opakovanej služby (najneskôr), t. j. deň 31. 12. 2014.

Príklad č. 14:

Vlastník nehnuteľnosti prenajíma svoje priestory bez DPH od 1. 7. 2014 do 31. 12. 2014. Nájomné je splatné do 5. dňa po ukončení kalendárneho mesiaca. Za júl 2014 bude nájomné zaplatené dňa 30. 6. 2014. V tomto prípade skutočnosť, že úhrada za júl 2014 bola uskutočnená vopred, nemá vplyv na posúdenie dňa dodania opakovanej služby. Nájom za júl 2014 bude uvedený v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie júl 2014.

Príklad č. 15:

Úhrada energií ako súčasť nájomného

Za prenájom kancelárie má prenajímateľ dohodnutú s nájomcom sumu 500 €, ktorá zahŕňa okrem samotného nájmu aj spotrebu elektrickej energie, tepla a vody. Spotrebu týchto energií nájomcovi nerozúčtováva. Nájomné fakturuje bez DPH. V takomto prípade platiteľovi – prenajímateľovi, nevznikne nárok na odpočítanie dane z uvedených energií, resp. mu vznikne nárok na odpočítanie dane po prepočte koeficientom podľa § 50 zákona o DPH (ak časť prijatých energií je použitá na účel, pri ktorom vzniká nárok na odpočítanie dane).

Príklad č. 16:

Úhrada energie na základe skutočne spotrebovaného množstva

Prenajímateľ, ktorý prefakturováva nájomcovi dodanú elektrickú energiu na základe skutočne spotrebovaného množstva, za zdaňovacie obdobie apríl 2014 zistil skutočnú spotrebu dňa 20. 5. 2014. Faktúru nájomcovi vyhotovil dňa 27. 5. 2014, čo je zároveň deň vzniku daňovej povinnosti. Prenajímateľ uvedie dodanie elektrickej energie nájomcovi v daňovom priznaní za máj 2014.

Príklad č. 17:

Prefakturácia telekomunikačných služieb

Spoločnosť, ktorá poskytuje telekomunikačné služby, za obdobie od 1. 3. 2014 do 31. 3. 2014 vyhotovila faktúru dňa 10. 4. 2014, pričom ako deň dodania služby uviedla deň 31. 3. 2014 (teda nie deň vyhotovenia faktúry). Právo na odpočítanie dane vzniklo prenajímateľovi – platiteľovi, pre ktorého bola služba dodaná, v zdaňovacom období marec 2014 (za predpokladu, že do dňa podania daňového priznania mal faktúru).

Prefakturáciu obstaraných telekomunikačných služieb nájomcom za marec 2014 uskutoční prenajímateľ dňa 20. 4. 2014. Daňová povinnosť z titulu obstarania týchto služieb pre nájomcov vznikla prenajímateľovi dňa 20. 4. 2014.

UPOZORNENIE

Z uvedeného vyplýva, že v prípade nájmu nehnuteľnosti sa za zdaniteľnú osobu považuje aj fyzická osoba – nepodnikateľ, teda aj nájom nehnuteľnosti, ktorá nie je u platiteľa DPH zaradená v obchodnom majetku, je predmetom DPH.

V súvislosti s týmto nájmom (bez DPH) nemá platiteľ nárok na odpočítanie DPH.

V prípade, ak platiteľovi vznikne (z iného titulu) v príslušnom kalendárnom roku povinnosť prepočítať vstupnú daň z niektorých faktúr koeficientom, potom pri výpočte koeficientu zahrnie do jeho menovateľa aj uvedený nájom.