Obsah
Dátum publikácie:4. 4. 2014
Oblasti práva: Správne právo / Dane a poplatky / Daň z pridanej hodnoty
Právny stav od:1. 1. 2014
Právny stav do:31. 12. 2016
Nehnuteľnosť na účely DPH
Podľa zákona o DPH č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov sa nehnuteľnosť považuje za tovar, jej predajom dochádza k dodaniu tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH.
Jedným z podstatných znakov nehnuteľného majetku je, že sa viaže k určitej časti zemského povrchu. Ak je pozemok trvalo ohraničený (hoci aj ponorený), môže byť považovaný za nehnuteľný majetok.
Ak sa poskytovanie služieb vzťahuje na určité geografické oblasti, v ktorých môžu byť služby vykonávané, spájajú sa s určitou časťou zemského povrchu, ktorý je vymedzený stálym spôsobom, musia byť tieto služby považované za služby vzťahujúce sa na nehnuteľný majetok.
1. Kritériá pre vymedzenie nehnuteľnosti
Nehnuteľnosťou alebo súčasťou nehnuteľnosti sa na účely DPH rozumie:
- akákoľvek špecifická časť zeme na alebo pod jej povrchom, ktorá môže byť predmetom vlastníckych alebo iných vecných práv,
- akákoľvek budova alebo stavba (konštrukcia) pripevnená k alebo v zemi, nad alebo pod morskou hladinou, ktorá nemôže byť ľahko rozmontovaná alebo posunutá,
- akákoľvek vec (predmet) vytvárajúca po montáži alebo inštalácii integrálnu súčasť budovy alebo stavby, bez ktorej je budova alebo stavba nekompletná, ako sú dvere, okná, strechy, schodište a výťahy (pred inštaláciou ide o hnuteľnú vec, po nainštalovaní alebo namontovaní môže byť takáto vec považovaná za neodlučiteľnú súčasť nehnuteľnosti),
- akákoľvek vec (predmet), zariadenie alebo stroj trvalo inštalovaný v budove alebo na stavbe, ktorý nemôže byť premiestnený bez zničenia (poškodenia) alebo zmeny budovy alebo stavby.
Z judikatúry Súdneho dvora EÚ
Budova z prefabrikátových konštrukcií (C-315/00)
Fyzická osoba prenajímala budovy slúžiace ako spoločné ubytovacie priestory pre účely dočasného ubytovania žiadateľov o azyl. V zmluve bolo dohodnuté, že dĺžka dvoch predmetov prenájmu bude najmenej 5 rokov s možnosťou predĺženia. Niektoré z prenajímaných budov sa nachádzali na pozemkoch nájomcu.
V rámci súdneho konania bolo konštatované, že uvedené pozemky užívala FO bezodplatne. Na týchto pozemkoch postavil jedno a dvojposchodové domy z prefabrikátových dielov, ktoré stáli na podklade vybudovanom na konkrétnych základoch zapustených v zemi. Konštrukcia budov bola navrhnutá tak, aby mohla byť kedykoľvek rozobraná a premiestnená inde. V roku vybudovania stavieb si FO neuplatnila odpočet dane a v nasledujúcich rokoch považovala nájom za oslobodený od dane. Správca dane vymeral DPH s odôvodnením, že FO neprenajímala nehnuteľný majetok.
Posudzovaný problém:
Interpretácia termínu „nehnuteľný majetok“ – možno za nehnuteľný majetok považovať budovu skladajúcu sa z prefabrikovaných konštrukcií, ktorá má byť po ukončení nájomnej zmluvy rozobraná a premiestnená na iné miesto? Má na posúdenie nehnuteľného majetku vplyv, či prenajímateľ prenajíma stavbu vrátane pozemku alebo len stavbu postavenú na pozemku nájomcu?
Konštatovanie SD EÚ:
SD uviedol, že v prípade vyššie popísanej stavby zloženej z prefabrikátových dielov pripevnených k zemi, ktorá bude po ukončení nájmu rozobraná a premiestnená, ide o prenájom nehnuteľného majetku. Dôležité je, že stavba nemôže byť ľahko demontovateľná a premiestniteľná na iné miesto.
Na posúdenie oslobodenia od dane nemá vplyv, či stavba bude po ukončení nájomnej zmluvy rozobraná a premiestnená na iné miesto. Pre účely oslobodeného prenájmu nehnuteľného majetku tiež nie je relevantné, či prenajímateľ prenajíma stavbu vrátane pozemku, alebo len stavbu postavenú na pozemku nájomcu.
Na účely posúdenia nájmu ako oslobodeného od dane nemá vplyv skutočnosť, či stavbu možno demontovať a premiestniť na iné miesto, ani to, či je stavba postavená na pozemku nájomcu.
Odplatný prevod povolenia súvisiaceho s nehnuteľnosťou (C-166/05)
Spoločnosť so sídlom v Nemecku, ktorá nemá prevádzkareň v Rakúsku, kúpila kvóty povolení na chytanie rýb na rieke nachádzajúcej sa v Rakúsku, kúpna cena obsahovala rakúsku DPH. Povolenia oprávňovali držiteľa na chytanie rýb na určitých úsekoch rieky v určitých ročných obdobiach.
Nemecká spoločnosť povolenia predala kupujúcim v rôznych členských štátoch, k cene uplatnila rakúsku DPH.
Žiadosť o vrátenie (refundáciu) zaplatenej DPH v Rakúsku bola zamietnutá s odôvodnením, že opätovný predaj povolení súvisí s nehnuteľným majetkom nachádzajúcim sa v Rakúsku.
Posudzovaný problém:
ESD riešil prejudiciálnu otázku, či predstavuje prevod práva na chytanie rýb formou odplatného prevodu povolení na chytanie rýb poskytovanie služieb súvisiacich s nehnuteľným majetkom.
Konštatovanie SD EÚ:
V rozsudku SD uviedol, že jedným z podstatných znakov nehnuteľného majetku je, že sa viaže k určitej časti zemského povrchu.
Práva na chytanie rýb, ktoré nemecká spoločnosť nadobudla, a potom predala, umožňujú vykonávať takéto právo na určitých častiach majetku vymedzeného dotknutým vodným tokom. Tieto práva sa nevzťahujú na množstvo vody, ktoré pretečie riekou a neustále cirkuluje, ale sa vzťahujú na určité geografické oblasti, v ktorých uvedené práva môžu byť vykonávané, a preto sa spájajú s povrchom pokrytým vodou, ktorý je vymedzený stálym spôsobom. Teda úseky rieky, na ktoré sa vzťahujú povolenia na chytanie rýb, musia byť považované za nehnuteľný majetok. Táto nehnuteľnosť predstavuje kľúčový a nevyhnutný prvok pre uvedené poskytovanie služby. Navyše miesto, kde sa nachádza nehnuteľnosť, sa zhoduje s miestom konečnej spotreby služby.
Z uvedeného vyplýva odpoveď na prejudiciálnu otázku: Prevod práv na chytanie rýb formou odplatného prevodu povolení je poskytovaním služieb súvisiacich s nehnuteľným majetkom.
2. Dodanie nehnuteľnosti
Nehnuteľnosť sa na účely DPH považuje za tovar [vyplýva to z § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH], jej prevodom teda dochádza k dodaniu tovaru. Za dodanie tovaru sa podľa § 8 ods. 1 písm. b) zákona o DPH považuje aj dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy.
Podľa § 38 ods. 1 zákona o DPH je oslobodené od dane dodanie stavby alebo jej časti vrátane dodania stavebného pozemku, na ktorom stavba stojí, za podmienky, že dodanie je uskutočnené po piatich rokoch od prvej kolaudácie stavby, na základe ktorej bolo povolené užívanie. Za časť stavby sa považujú aj byty a nebytové priestory.
Platiteľ sa však môže rozhodnúť, že nevyužije možnosť oslobodenia pri dodaní a dodanie nehnuteľnosti alebo jej časti zdaní.
Podľa § 38 ods. 2 zákona o DPH oslobodené od dane je dodanie pozemku, okrem dodania stavebného pozemku. V prípade, že sa stavebný pozemok dodáva so stavbou, vzťahuje sa na jeho dodanie režim podľa § 38 ods. 1 – t. j. do piatich rokov od kolaudácie zdanenie, po piatich rokoch po kolaudácii možnosť oslobodenia od dane.
V súvislosti so stavebným pozemkom zákon o DPH odkazuje na stavebný zákon č. 50/1976 Zb. v znení neskorších predpisov. Podľa § 43h ods. 1 stavebného zákona stavebným pozemkom sa rozumie časť územia určená územným plánom obce alebo územným plánom zóny, alebo územným rozhodnutím na zastavanie a pozemok zastavaný stavbou.
Podľa § 43h ods. 2 stavebného zákona nezastavaný pozemok, ktorý je súčasťou poľnohospodárskeho pôdneho fondu alebo súčasťou lesného pôdneho fondu, možno v územnom pláne obce alebo v územnom pláne zóny určiť za stavebný pozemok, ak sú splnené podmienky na jeho trvalé vyňatie z poľnohospodárskeho pôdneho fondu alebo lesného pôdneho fondu, alebo ak je v zastavanom území.
Vznik daňovej povinnosti v prípade, že sa neuplatňuje režim oslobodenia od dane, upravuje ustanovenie § 19 ods. 1 zákona o DPH, podľa ktorého daňová povinnosť vzniká pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti dňom dodania, ktorým je deň zápisu vlastníckeho práva do katastra nehnuteľností. V prípade, ak deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania nastane pred zápisom vlastníckeho práva v katastri nehnuteľností, potom sa za deň dodania a tým aj za deň vzniku daňovej povinnosti považuje deň skutočného odovzdania nehnuteľnosti do užívania.
Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby (deň odovzdania je uvedený v odovzdávacom protokole).
Stavbou podľa § 43 stavebného zákona je stavebná konštrukcia postavená stavebnými prácami zo stavebných výrobkov, ktorá je pevne spojená so zemou alebo ktorej osadenie vyžaduje úpravu podkladu. Pevným spojením so zemou sa rozumie spojenie pevným základom, upevnenie strojnými súčiastkami alebo zvarom o pevný základ v zemi alebo o inú stavbu, ukotvenie pilótami alebo lanami s kotvou v zemi alebo na inej stavbe, pripojenie na siete a zariadenia technického vybavenia územia, umiestnenie pod zemou. Stavby sa podľa stavebnotechnického vyhotovenia a účelu členia na pozemné stavby a inžinierske stavby.
S účinnosťou od 1. 10. 2012 platí, že ak zdaniteľná osoba, ktorá nie je platiteľom DPH, predá stavbu alebo jej časť (byt a nebytový priestor) a z predaja má dosiahnuť obrat 49 790 eur, prípadne ak prijme platbu predtým, ako stavbu alebo jej časť dodala, stáva sa zo zákona platiteľom DPH.
Zdaniteľná osoba sa platiteľom dane nestáva v prípade, ak pôjde o príležitostný predaj stavby alebo jej časti a v prípade, ak pôjde o predaj stavby alebo jej časti, ktoré sú oslobodené od dane z dôvodu, že uplynulo 5 rokov od kolaudácie predávanej stavby alebo jej časti.
Platiteľom dane sa stane dňom, ktorý nastane skôr – dodanie alebo prijatie platby, správcovi dane to oznámi do 10 dní.
S účinnosťou od 1. 1. 2014 je zdaniteľná osoba povinná súčasne s oznamovacou povinnosťou predložiť správcovi dane príslušné doklady, na základe ktorých sa má zo zákona stať platiteľom DPH. Správca dane sa až po preverení týchto dokladov rozhodne o tom, či k registrácii pristúpi, alebo nie. V prípade, ak na základe predložených dokladov považuje registráciu za opodstatnenú, vydá zdaniteľnej osobe osvedčenie o registrácii a pridelí jej IČ DPH, a to v lehote do 10 dní od podania oznámenia a príslušných dokladov. Ak správca dane na základe predložených dokladov, ktoré majú osvedčovať skutočnosť uvedenú v oznámení, zistí, že nie je dôvod pre registráciu, potom vydá rozhodnutie o tom, že zdaniteľnú osobu nezaregistruje. Proti tomuto rozhodnutiu správcu dane nie je možné podať odvolanie.
Príklad č. 1:
Predaj bytu podnikateľom
Podnikateľ – neplatiteľ DPH, predal byt a prijal platbu 70 000 eur dňa 10. 1. 2014, k dodaniu dôjde 2. 2. 2014. Predávajúci sa stal platiteľom dane zo zákona (uplatní sa postup podľa § 4 ods. 6) dňom 10. 1. 2014.
Pri dodaní nehnuteľnosti sa za určitých podmienok môže uplatniť tzv. tuzemský prenos daňovej povinnosti podľa § 69 ods. 12 písm. c) až e) zákona o DPH. Povinnosť platiť DPH sa pri tuzemských dodaniach prenáša z dodávateľa na príjemcu plnenia, ktorý má postavenie platiteľa dane, ak ide o:
- predaj nehnuteľnosti, pri predaji ktorej sa dodávateľ rozhodne uplatniť zdanenie v zmysle § 38 ods. 1 zákona;
- predaj nehnuteľnosti v rámci exekučného konania, konkurzného konania a daňového exekučného konania;
- v prípade výkonu záložného práva a zabezpečovacieho prevodu práva, ak zabezpečovací prevod práva spočíva v prevode vlastníckeho práva. Pokiaľ sa predá (speňaží) nehnuteľnosť v rámci výkonu záložného práva a zabezpečovacieho prevodu práva, vzniká povinnosť platiť DPH osobe, ktorá nadobudla právo disponovať s tovarom ako vlastník. V prípade speňaženia prevodu vlastníckeho práva k veci v rámci výkonu zabezpečovacieho prevodu práva sa povinnosť platiť DPH prenáša na veriteľa (príjemcu), ak má postavenie platiteľa DPH, ktorého pohľadávka bola zabezpečená, a taktiež na platiteľa dane, ktorý nadobudol právo disponovať s tovarom ako vlastník pri speňažení predmetu zabezpečenia (predaj na dražbe alebo iným spôsobom).
Prenos povinnosti platiť DPH sa vzťahuje len na prípady, ak právo disponovať s tovarom ako vlastník získa osoba, ktorá má postavenie platiteľa DPH.
3. Odpočítanie DPH pri nadobudnutí nehnuteľnosti
Odpočítanie dane pri nadobudnutí nehnuteľnosti (na účely DPH tovaru) sa riadi všeobecnými zásadami platnými pre odpočítanie DPH. To znamená, že musí existovať väzba medzi prijatým zdaniteľným plnením – nehnuteľnosťou a jej použitím pri podnikateľskej činnosti platiteľa.
Rozsah odpočítania dane závisí na type výstupov platiteľa v súvislosti s predmetnou nehnuteľnosťou. Výstupy predstavujúce zdaniteľné plnenia, pri ktorých vzniká daňová povinnosť alebo sú oslobodené od dane s nárokom na odpočítanie (intrakomunitárne dodania tovaru, vývoz tovaru), umožňujú plný odpočet DPH viažucej sa k nadobudnutej nehnuteľnosti. Výstupy z činnosti vykonávanej v predmetnej nehnuteľnosti, ktorými sú zdaniteľné plnenia oslobodené od dane (napr. finančné činnosti, poisťovacie činnosti, nájom bez DPH), neumožňujú odpočítanie DPH pri nadobudnutí nehnuteľnosti. V prípade, ak platiteľ predpokladá vykonávanie „kombinácie“ uvedených dvoch činností v nadobudnutej nehnuteľnosti, potom má nárok na odpočítanie pomernej časti DPH vzťahujúcej sa k nehnuteľnosti.
Nehnuteľnosť má pri odpočítaní DPH špecifické postavenie, a to nielen z dôvodu jej ceny, a teda i celkovej výšky DPH, ktorá môže byť predmetom odpočtu (väčšinou spôsobuje v rámci zdaňovacieho obdobia vznik nadmerného odpočtu, t. j. nárok na vrátenie financií zo štátneho rozpočtu), ale i z dôvodu možnosti jej využitia i na nepodnikateľský účel.
Dôvody odpočítania DPH z nehnuteľnosti a oprávnenosť nároku odpočítanej dane je z uvedených dôvodov často predmetom preverovania zo strany správcu dane. Platiteľ je povinný preukázať reálnosť deklarovaných zámerov použitia predmetnej nehnuteľnosti.
4. Odpočítanie DPH pri registrácii fyzickej osoby
Aby si fyzická osoba, ktorá sa registruje na DPH a nadobudne postavenie platiteľa DPH, mohla odpočítať daň v súvislosti s nadobudnutím nehnuteľnosti, musí platiť, že nehnuteľnosť nadobudla ako zdaniteľná osoba.
Podľa § 3 zákona o DPH zdaniteľnou osobou je každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. Zdaniteľnou osobou môže byť aj osoba, ktorá nie je založená alebo zriadená na účely podnikania, ak vykonáva ekonomickú činnosť. Za podnikanie sa na účely DPH považuje aj využívanie hmotného majetku a nehmotného majetku za účelom dosahovania príjmu z tohto majetku. Ak je majetok v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, považuje sa jeho využívanie na účel dosahovania príjmu za podnikanie v rovnakom pomere u každého z manželov, ak sa manželia nedohodnú inak. Manželia sa môžu dohodnúť aj inak, napr. tak, že využívanie majetku, ktorý je v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, môže byť podľa dohody podnikaním a tým aj predmetom dane len u jedného z nich.
Podnikaním sa rozumie činnosť, ktorá sa vykonáva na určitej pokračujúcej báze. Jedným z faktorov posudzovania ekonomickej činnosti je to, či povaha majetku, ktorý osoba nadobudne, umožňuje, aby bolo možné určitú činnosť považovať za ekonomickú činnosť na účely DPH vykonanú zdaniteľnou osobou.
Fyzická osoba, ktorá žiada odpočet DPH z nehnuteľnosti, musí preukázať, že spĺňa podmienky pre odpočítanie dane a tiež kritériá zdaniteľnej osoby.
Príklad č. 2:
Nadobudnutie nehnuteľnosti manželmi
Fyzické osoby – manželia, nadobudli nehnuteľnosť (nebytový priestor) do bezpodielového spoluvlastníctva. Túto nehnuteľnosť obstarali ako zdaniteľné osoby za účelom prenájmu, pretože s platiteľom – s. r. o., uzatvorili zmluvu o nájme nebytových priestorov na obdobie 10 rokov. Dohodli sa, že nájom ako zdaniteľné plnenie na účely DPH bude podnikaním len u manžela. V prípade, ak v zmluve bude dohodnutá cena nájmu s DPH, po registrácii na DPH si manžel ako platiteľ DPH môže odpočítať daň viažucu sa k cene nehnuteľnosti.
5. Odpočítanie DPH zo zálohy
Zdaniteľné plnenie vzniká a DPH sa stáva splatnou v okamihu, keď sa uskutoční dodávka tovaru alebo poskytne služba. V prípade preddavkových platieb predtým, ako sa zrealizuje dodávka tovaru alebo poskytnutie služieb, DPH sa stáva splatnou prijatím platby. Vyplýva to z ustanovenia § 19 ods. 4 zákona o DPH a tiež zo smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme DPH, keď podľa článku 65 „ak má k platbe na účet dôjsť pred dodaním tovaru alebo poskytnutím služieb, daňová povinnosť vzniká z prijatej sumy prijatím platby“.
Predstavuje to teda výnimku z uvedeného pravidla, keďže DPH sa stane splatnou bez toho, aby sa už uskutočnila dodávka alebo poskytnutie služieb. Na to, aby sa daň stala splatnou v takejto situácii, je potrebné, aby všetky príslušné prvky zdaniteľného plnenia, teda budúca dodávka alebo budúce poskytnutie služieb, boli už známe, v momente vyplatenia preddavku už musia byť tovary a služby presne určené.
Úhradou preddavkov predtým, ako nastane zdaniteľné plnenie, spôsobuje, že sa daň stáva splatnou, pretože zmluvné strany tak vyjadrujú svoj zámer vopred vyvodiť všetky finančné dôsledky spojené s uskutočnením zdaniteľného plnenia.
Pretože sú to práve dodávky tovarov a poskytnutie služieb, ktoré podliehajú DPH, a nie platby vykonané ako protihodnota za ne, nemôžu teda a fortiori podliehať DPH preddavky uhradené za dodávku tovaru alebo poskytnutie služieb, ktoré zatiaľ neboli presne určené.
Vznik daňovej povinnosti sa preto nevzťahuje na také paušálne preddavkové platby, ktoré sú uhradené za tovary uvedené všeobecným spôsobom, ktorý môže byť kedykoľvek zmenený na základe spoločnej dohody kupujúceho a predávajúceho. Napr. všeobecný zoznam, z ktorého si kupujúci prípadne môže vyberať jednotlivé položky na základe dohody, ktorú môže v ktoromkoľvek okamihu ukončiť tak, že sa mu vráti celá nepoužitá suma preddavkových platieb (záver vyplývajúci z judikatúry SD EÚ vo veci č. C-419/02).
Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby.
Na vznik daňovej povinnosti podľa ustanovenia § 19 ods. 4 zákona o DPH nadväzuje právo na odpočítanie dane podľa ustanovenia § 49 ods. 1 zákona o DPH, ktoré vzniká platiteľovi v deň, keď pri tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.
Z judikatúry Slovenskej republiky
Odpočítanie dane z preddavku na stavbu rozsudok NS SR 3 Sžf/87/2009)
Na základe výsledkov kontroly vykonanej u platiteľa DPH dospel správca dane k záveru, že mu nevzniklo v zmysle ustanovenia § 49 ods. 1 zákona o DPH právo na odpočítanie DPH, pretože dodávateľskej spoločnosti nevznikla v zmysle § 19 ods. 4 zákona o DPH daňová povinnosť z prijatej platby na budúcu stavbu. Dôvodom bola skutočnosť, že v čase úhrady platby pred zhotovením stavby podľa zmluvy o dielo a faktúry prijímateľ preddavku – dodávateľská stavebná spoločnosť, nemal presne určené tovary a služby, ktoré ako dodávateľ stavby použije a stavba nebola presne špecifikovaná. Pritom v ktoromkoľvek okamihu mohlo dôjsť k porušeniu podmienok dohody, ako aj k ukončeniu zmluvného vzťahu tým, že celá suma preddavkových platieb bude vrátená.
Krajský súd dospel k záveru, že správne a zákonne rozhodli daňové orgány, keď aplikujúc čl. 65 Smernice Rady 2006/112/ES v spojení s rozsudkom SD EÚ vo veci C-419/02 je zrejmé, že tovary a služby musia byť presne špecifikované a táto podmienka v danom prípade nebola splnená.
Platiteľ ako žalobca proti rozsudku krajského súdu namietal, že závery vyplývajúce z rozsudku SD EÚ vo veci C-419/02 nie je možné automaticky aplikovať na dodanie stavby alebo jej časti, pretože skutkové a právne okolnosti sú odlišné. Podľa žalobcu osobitná úprava zmluvy o dielo a osobitne o dodaní stavby vylučuje možnosť uzatvoriť zmluvu tak, aby stavba nebola presne špecifikovaná.
Stavba sa má realizovať podľa vypracovanej projektovej dokumentácie. Podľa ustanovenia § 35 ods. 1 stavebného zákona územné konanie sa začína na písomný návrh účastníka, ktorý sa doloží predpísanou dokumentáciou. Z projektovej dokumentácie jednoznačne vyplýva, že predmet zdaniteľného obchodu bol úplne jasne deklarovaný a platby boli presne určené. Je možné, že v čase úhrady platby prijímateľ preddavku nemal presne určené niektoré tovary a služby, ktoré použije ako dodávateľ stavby. To však neznamená, že budúca dodávka stavby (tovaru) nebola presne určená. Predmetom zmluvy je dodanie stavby a nie dodanie tovarov a služieb, ktoré použije dodávateľ stavby, to však neznamená, že budúca dodávka stavby (tovaru) nebola presne určená. V poskytnutých platbách nešlo o platby za dodanie tovarov a služieb, ktoré použije dodávateľ stavby, nešlo o paušálne preddavkové platby za tovary uvedené všeobecným spôsobom, ale išlo o platby za dodanie stavby presne určenej, ktoré podliehajú DPH. Podľa platiteľa, len ak by absentovala projektová dokumentácia, resp. stavba by nebola inak presne určená, potom poskytnutá platba by sa mohla považovať za paušálnu preddavkovú platbu, ktorá sa neviaže k dodávke tovaru.
Podľa Najvyššieho súdu SR ako odvolacieho súdu z uvedeného judikátu SD EÚ vyplýva princíp, že v momente vyplatenia preddavku všetky príslušné prvky zdaniteľného plnenia, t. j. celá relevantná informácia týkajúca sa zdaniteľnej udalosti (zdaniteľného obchodu) musí byť známa. Teda zdaniteľné plnenie už v čase vyplatenia preddavku musí byť tak identifikované, ako keby reálne bolo uskutočnené v tento moment.
Prenesenie tohto princípu na zhotovenie a dodávku stavby znamená, že v momente vyplatenia preddavku musí byť známa celá relevantná informácia týkajúca sa zdaniteľného plnenia. Keďže v danom prípade nebolo vydané ani stavebné povolenie v čase vyplatenia preddavku a stavba nebola pripravená na odovzdanie, už tieto skutočnosti vylučujú splnenie všetkých podmienok v čase vyplatenia preddavku tak, ako to vyžaduje uvedený rozsudok SD EÚ (C-419/02). Navyše v čase vyplatenia preddavku nebolo známe, či a kedy dôjde k zhotoveniu a odovzdaniu stavby.
Postup správcu dane, keď neuznal odpočítanie DPH z preddavkov, bol teda v súlade so zákonom o DPH, smernicou 2006/112/ES a ustálenou judikatúrou SD EÚ.
Prípady z praxe – zálohové platby
- Finančná zábezpeka verzus preddavok
Platiteľ – stavebná firma, vykonával výstavbu rodinného domu na základe zmluvy o dielo, súčasťou ktorej bola technická špecifikácia ako neoddeliteľná súčasťou zmluvy, a v súlade s platným stavebným povolením. V zmluve bola dohodnutá cena za dielo, ktorá mala byť uhrádzaná postupne v dohodnutých splátkach. Okrem toho zmluvné strany sa dohodli, že objednávateľ zaplatí splátku – finančnú zábezpeku stanovenú percentom z dohodnutej ceny, bankovým prevodom na účet zhotoviteľa. Na základe tejto úhrady budú vykonané konkrétne dohodnuté práce a dodávky.
Stavebná firma z uvedenej platby nazvanej ako finančná zábezpeka nepriznala DPH (z ďalších dohodnutých platieb vopred bola daň odvedená), na základe názoru správcu dane tak postupovala v rozpore s ustanovením § 19 ods. 4 zákona o DPH.
Podľa tvrdenia stavebnej firmy v súvislosti s finančnou zábezpekou malo ísť o prostriedky určené na prípadnú úhradu súm úrokov z omeškania, zmluvných pokút alebo škody, ktorá by zhotoviteľovi konaním objednávateľa vznikla počas vykonávania diela a jeho odovzdania. Uvedené tvrdenie však bolo v rozpore s použitím finančnej zábezpeky podľa zmluvy o dielo, kde sa uvádzajú práce a dodávky, na ktoré má byť finančná zábezpeka použitá. Vyúčtovanie poskytnutej zálohy a finančnej zábezpeky sa vykonalo pred odovzdaním diela na základe konečnej faktúry. Postupoval správca dane správne?
Riešenie:
Správca dane postupoval správne, keď predpísal rozdiel DPH z dôvodu, že stavebná firma nepriznala daňovú povinnosť z platby prijatej pred samotným dodaním rodinného domu podľa zmluvy o dielo, pričom táto budúca dodávka bola dostatočne konkretizovaná, v čase podpísania zmluvy o dielo mal objednávateľ vydané stavebné povolenie a bolo určené miesto plnenia konkrétnou parcelou.
V danom prípade nešlo o paušálnu platbu, ale o platbu vopred za presne dohodnutý rozsah prác v súvislosti s dodávkou diela presne určeného a vyšpecifikovaného v predmete zmluvy.
Tzv. finančná zábezpeka, ktorá bola predmetom zmluvy o dielo, mala rovnaký účel ako splátky uvádzané v ďalších bodoch zmluvy, pri ktorých bola DPH stavebnou firmou priznaná.
Z uvedeného vplýva, že situácia u žalobcu bola odlišná od situácie riešenej vo vyššie citovanom rozsudku NS SR, pretože už v čase uzatvorenia zmluvy bolo vydané stavebné povolenie, určená parcela, na ktorej sa má dielo realizovať, ako aj termín začatia a ukončenia diela. Možno teda konštatovať, že v danom prípade plnenie bolo presne určené, pretože v čase uzatvorenia zmluvy o dielo bol známy predmet plnenia (aj stavebné povolenie), miesto plnenia (pozemok vo vlastníctve objednávateľa), ako aj výška ceny (protihodnota) tohto plnenia.
Správca dane tedapostupoval v súlade s ustanovením § 19 ods. 4 zákona o DPH, keď predpísal DPH z prijatej platby vopred. Ak by totiž nešlo o preddavok vopred, ale o finančnú zábezpeku, ktorej účel je iný, musela by zmluva obsahovať dôvod jej inkasa, ako aj spôsob a podmienky jej použitia.
Na rozdiel od zálohy finančná zábezpeka predstavuje určitú garanciu pre druhú zmluvnú stranu (zhotoviteľa), že sa budú plniť dohodnuté podmienky. Preto finančná zábezpeka je poskytovaná a prijímaná za účelom eliminácie rizika z obchodného vzťahu a zvyčajne tvorí finančnú zálohu (garanciu) pre prípadnú kompenzáciu škôd vzniknutých z uzatvoreného zmluvného vzťahu, kompenzáciu prípadných navyše vzniknutých nákladov, prípadné pokrytie úrokov z omeškania zmluvne dohodnutých v zmluve alebo na prípadné pokrytie objektívnych nákladov spojených s vymáhaním úhrad jednotlivých záväzkov a pohľadávok vyplývajúcich z uzatvoreného zmluvného vzťahu. Súčasne v bežnej praxi je zaužívané, že v prípade, ak nebude zo strany odberateľa (objednávateľa) zadaný dôvod na použitie finančnej zábezpeky a sú voči dodávateľovi (zhotoviteľovi) splnené všetky záväzky, dodávateľ (zhotoviteľ) finančnú zábezpeku odberateľovi (objednávateľovi) vracia v plnej výške pri ukončení zmluvného vzťahu. Finančná zábezpeka predstavuje teda vratnú zúčtovateľnú platbu zabezpečujúcu určité finančné nároky, ktoré môžu, ale nemusia vzniknúť u zmluvného partnera.
U stavebnej firmy boli pri prijatí „finančnej zábezpeky“ splnené podmienky pre vznik daňovej povinnosti v rozsahu prijatej platby, pretože bolo v presnom rozsahu známe budúce dodanie stavby v momente zaplatenia preddavku (služby a ich postupnosť boli zmluvne určené).
Skutočnosť, že stavebná firma nazvala tento preddavok (zálohu) ako finančná zábezpeka, nie je rozhodujúca. Podstatné je, aký je obsah pojmu finančná zábezpeka. V zmluve je definované použitie týchto prostriedkov na výkon prác.
- Zálohová platba bez presného definovania stavebného objektu
Platiteľ A uzatvoril zmluvu o dielo s platiteľom B. Predmetom zmluvy je stavba – výstavba haly s vodnými atrakciami, cena diela je stanovená s DPH, dohodnutá bola splátka, ktorá bola vyplatená ako záloha. Platiteľ A za prijatú zálohu vystavil faktúru s DPH, ktorú odviedol.
Platiteľ vie zdokladovať len zámer postaviť uvedenú halu s atrakciami bez presného definovania stavebného objektu a jeho prepojenia s existujúcimi priľahlými stavbami, stavba nebola v čase prijatia preddavku presne určená.
Vzťahuje sa na uvedený prípad vznik daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 4 zákona o DPH u dodávateľa a právo na odpočítanie dane u odberateľa?
Riešenie:
Na to, aby sa daň stala splatnou, je potrebné, aby všetky príslušné prvky zdaniteľného plnenia, teda budúca dodávka, boli už známe, t. j. že v momente vyplatenia preddavku už musia byť tovary a služby presne určené.
Ak preddavok takýto charakter nemá, t. j. ide o paušálnu preddavkovú platbu, ktorá môže byť kedykoľvek zmenená na základe spoločnej dohody medzi kupujúcim a predávajúcim, nevzniká platiteľovi, ktorý platbu prijal, daňová povinnosť.
V danom prípade platiteľ prijal preddavok na dielo, ktoré nebolo vyšpecifikované, a preto preddavok možno považovať za paušálnu platbu – finančnú zálohu na uskutočnenie plánovanej, bližšie nešpecifikovanej stavby.
Z takejto platby nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 4 zákona o DPH.
Na druhej strane každá osoba, ktorá uvedie vo faktúre alebo inom doklade o predaji daň, je povinná zaplatiť túto daň – § 69 ods. 5 zákona o DPH. Ak platiteľ dane, ktorý platbu prijal, vyhotovil faktúru na účely DPH a na faktúre uviedol daň, hoci prijatou platbou nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 4 zákona o DPH, je povinný daň odviesť do štátneho rozpočtu.
Platiteľ, ktorý vyhotovil faktúru, na ktorej uviedol daň, je osobou povinnou platiť daň podľa § 69 ods. 5 zákona o DPH, a tonie z dôvodu, že vznikla daňová povinnosť (daňová povinnosť nevznikla), ale z dôvodu, že na faktúre uviedol daň.
Ak pri prijatí platby nevzniká daňová povinnosť, potom nemôže vzniknúť ani právo na odpočítanie dane.
Právo na odpočítanie dane u odberateľa nevzniká tým, že má vyhotovenú faktúru dodávateľom – platiteľom dane, na ktorej je uvedená aj DPH. Pokiaľ nevznikla daňová povinnosť, nemohlo vzniknúť ani právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH.
Pri uplatňovaní DPH je však potrebné prihliadať aj na zásadu daňovej neutrality.
V prípade, že do ŠR je odvedená daň, pričom nedošlo k dodaniu tovaru alebo služby za protihodnotu, má mať platiteľ možnosť storna vystavenej faktúry.
Pri vyhotovovaní storna je oprávnený podať v zmysle § 16 daňového poriadku dodatočné daňové priznanie k zdaňovaciemu obdobiu, v ktorom pôvodne daň priznal.
6. Nehnuteľnosť – investičný majetok na účely DPH
Na účely DPH zákon v ustanovení § 54 obsahuje definíciu investičného majetku. Ide o:
- hnuteľné veci s minimálnou obstarávacou cenou bez DPH, resp. obstarávacími nákladmi nad 3 319,39 eura, ktorých doba použiteľnosti je dlhšia ako 1 rok,
- budovy, stavebné pozemky, byty a nebytové priestory,
- nadstavby, prístavby a stavebné úpravy budov, ktoré si vyžadovali stavebné povolenie podľa stavebného zákona.
Platiteľ, ktorý nadobudne nehnuteľnosť na účely uskutočňovania nájmu, má nárok na odpočítanie DPH v súvislosti s touto nehnuteľnosťou, a to pri zohľadnení vecnej súvislosti podľa § 49 ods. 2 až 4 zákona o DPH.
To znamená, že v závislosti od toho, na aký účel bude nehnuteľnosť využívaná, má nárok na plný odpočet DPH, resp. nemá nárok na odpočet, alebo má nárok na odpočítanie pomernej časti DPH na základe jej prepočítania koeficientom.
Pri investičnom majetku, ktorý bol obstaraný s DPH, je platiteľ povinný sledovať, či nedošlo k zmene účelu jeho použitia oproti stavu, ktorý deklaroval pri jeho nadobudnutí.
Zmenu účelu sleduje počas obdobia 20 rokov (s účinnosťou od 1. 1. 2011, podľa zákona platného od 1. 5. 2004 to bolo 10 rokov, do 30. 4. 2004 to bolo 5 rokov). Sledované obdobie začne plynúť v roku, v ktorom bol investičný majetok uvedený po prvýkrát do užívania.
Za zmenu účelu sa považuje, keď platiteľ:
- investičný majetok, pri ktorom odpočítal daň v plnej výške (§ 49 ods. 2), použije na uskutočňovanie zdaniteľných plnení:
- bez možnosti odpočítania (§ 49 ods. 3) alebo
- pri ktorých je povinný krátiť odpočítavanú daň koeficientom (§ 49 ods. 4),
- investičný majetok, pri ktorom nemohol odpočítať daň (podľa § 49 ods. 3), použije na uskutočňovanie zdaniteľných plnení:
- investičný majetok, pri ktorom odpočítal daň krátenú koeficientom (podľa § 49 ods. 4), použije na uskutočňovanie zdaniteľných plnení:
Ak vyjadríme plný nárok na odpočítanie dane číslom 1, žiadny nárok na odpočítanie dane číslom 0, nárok na odpočítanie dane krátený koeficientom číslom vyjadrujúcim koeficient k, potom prípady úpravy odpočítanej dane možno vyjadriť:
| Pôvodný účel
(plánovaný pri obstaraní IM)
| Nový účel
(skutočný, pri užívaní IM)
| Vyjadrenie zmeny účelu
| Nový účel
(skutočný, pri užívaní IM)
| Vyjadrenie zmeny účelu
|
| 1
| 0
| 1 → 0
| k
| 1 → k
|
| 0
| 1
| 0 → 1
| k
| 0 → k
|
| k
| 1
| k → 1
| 0
| k → 0
|
|
| K
(ak zmena výšky kr je viac ako 0,10)
| k → κ
|
|
|
Za zmenu účelu použitia investičného majetku sa považuje aj zmena výšky ročného koeficientu použitého pri odpočítaní dane v nasledujúcom období o hodnotu väčšiu ako 0,10 (t. j. viac ako 10 %) smerom nahor alebo nadol.
Úprava odpočítanej dane sa nevykoná, ak absolútna hodnota vyjadrujúca zmenu účelu predstavuje 0,10 a menej (znamená to, že zmena účelu bola minimálna).
Daň, ktorú platiteľ nemôže odpočítavať, sa považuje za odpočítanie vo výške 0.
V prípade, ak platiteľ pri obstaraní investičného majetku nesprávne postupoval pri kategorizácii odpočítania, resp. pri posúdení nároku na odpočítanie v zmysle § 49 zákona o DPH, potom opravu odpočítania nemožno považovať za zmenu účelu použitia, ale za opravu nesprávne nárokovanej
DPH, ktorú je potrebné opraviť prostredníctvom dodatočného daňového priznania.
Ak v priebehu sledovaného obdobia dôjde k predaju investičného majetku, potom sa posudzuje až do uplynutia sledovaného obdobia:
- ako keby bol investičný majetok používaný na podnikanie s možnosťou odpočítania, ak bola pri predaji uplatnená DPH, alebo
- ako keby bol investičný majetok používaný na podnikanie s oslobodením od dane, ak bol predaný s oslobodením od DPH.
Príklad č. 3:
Zvýšenie ročného koeficienta
Platiteľ v roku 2012 pomerne odpočítaval daň prislúchajúcu k obstaranej budove, pričom ročný koeficient bol vo výške 0,65. V roku 2013 bol ročný koeficient vo výške 0,88, došlo k zvýšeniu ročného koeficienta o 0,23. Platiteľ v decembri 2013 upravil odpočítanú daň pri investičnom majetku a uplatnil si dodatočne odpočítateľnú daň.
Príklad č. 4:
Zníženie ročného koeficienta
Platiteľ v roku 2012 pomerne odpočítaval daň z investičného majetku, v roku 2013 sa hodnota ročného koeficienta znížila z 0,8 na 0,7, platiteľ neupravoval odpočítanú daň, pretože zmena koeficienta nie je väčšia ako 0,10.
Príklad č. 5:
Zmena účelu použitia – aj na činnosť oslobodenú od dane
Platiteľ v roku 2012 odpočítal pri kúpe investičného majetku DPH v plnej výške, v roku 2013 začal majetok používať aj na činnosť bez možnosti odpočítania, t. j. nastala zmena účelu z 1 na k, pričom ročný koeficient v roku 2013 bol 0,93. Platiteľ nie je povinný vykonať úpravu odpočítanej dane (absolútna hodnota zmeny je 0,07), t. j. nie je väčšia ako 0,10.
Výpočet výšky zmeny odpočítanej dane
kde:
| DD | je výsledok úpravy odpočítanej dane, |
| DV | je daň vzťahujúca sa na obstarávaciu cenu, |
| A | vyjadruje percento dane odpočítanej pri nadobudnutí alebo vytvorení investičného nehnuteľného majetku vydelené stami, |
| B | vyjadruje percento zmeneného rozsahu použitia tohto investičného majetku v kalendárnom roku, v ktorom sa zmenil rozsah jeho použitia, vydelené stami, |
| R | je počet kalendárnych rokov, ktoré zostávajú do skončenia dvadsaťročného obdobia vrátane roka, v ktorom došlo k zmene účelu. |
Dodatočne odpočítateľná daň bude predstavovať zvýšenie odpočítania dane formou jej nárokovania zo štátneho rozpočtu.
Dodatočne neodpočítateľná daň bude predstavovať zníženie odpočítanej dane formou jej vrátenia do štátneho rozpočtu.
Na základe zmeny zákona o DPH od 1. 1. 2011 sa obdobie na úpravu dane odpočítanej pri nehnuteľnom majetku pri zmene účelu jeho použitia predĺžilo z 10 na 20 rokov (na základe smernice 2006/112/ES sa takéto predĺženie umožňuje).
Prechodným ustanovením § 85j ods. 3 sa zachováva pre tých platiteľov, ktorí už pred 1. 1. 2011 nadobudli nehnuteľnosť a vykonali úpravu odpočítanej dane, naďalej obdobie sledovania 10 rokov na úpravu odpočítanej dane.
Príklad č. 6:
Zmena účelu použitia budovy v roku 2010
Platiteľ si obstaral v roku 2009 budovu, vzhľadom na plánovaný účel jej použitia si odpočítal DPH v plnej výške. V roku 2010 došlo k zmene účelu použitia budovy, pretože časť priestorov začala byť prenajímaná s oslobodením od dane. Ročný koeficient v roku 2010 bol vo výške 0,96. Ďalšie zmeny účelu použitia budovy je platiteľ povinný sledovať do roku 2018 (t. j. sledované obdobie je desaťročné).
Príklad č. 7:
Bez zmeny účelu v roku 2010
Platiteľ si obstaral v roku 2009 budovu, vzhľadom na plánovaný účel jej použitia si odpočítal DPH v plnej výške. V roku 2010 nedošlo k zmene účelu použitia budovy. Platiteľ je povinný sledovať zmenu účelu jej použitia do roku 2028 (t. j. sledované obdobie je dvadsaťročné).
7. Odpočítanie dane z nehnuteľnosti používanej len čiastočne na podnikanie
S účinnosťou od 1. 1. 2011 došlo k sprísneniu podmienok pre odpočítanie dane pri nehnuteľnom investičnom majetku. Platiteľ dane pri obstaraní nehnuteľnosti, ktorú použije na podnikanie, ako aj na iné účely ako na podnikanie, v zmysle § 49a zákona o DPH musí rozdeliť vstupnú daň na časť, ktorú nemôže odpočítať z dôvodu použitia majetku na iný účel ako na podnikanie, a časť, ktorú môže odpočítať, pretože majetok použije na podnikanie.
V týchto prípadoch platiteľ dane už nepoužije pri používaní nepodnikateľskej časti majetku postup podľa § 9 ods. 2 zákona, ktorý bol do 31. 12. 2010 povinný použiť v prípade, ak si oddanil celú nehnuteľnosť v zmysle doterajších pravidiel (t. j. pri kúpe si odpočítal celú vstupnú daň).
Ide teda o dôslednejšie uplatňovanie zásady, že odpočítaná má byť daň z prijatého plnenia, ktoré súvisí s podnikateľskou činnosťou.
Podľa prechodného ustanovenia § 85j ods. 2, ak platiteľ nehnuteľný investičný majetok [t. j. ten, ktorý je uvedený v § 54 ods. 2 písm. b) a c)] nadobudol alebo vytvoril do 31. decembra 2010, uplatní na používanie tohto majetku na nepodnikateľský účel podľa § 9 ods. 2 zákona účinného do 31. decembra 2010.
Príklad č. 8:
Obstaranie budovy v roku 2010 len čiastočne na účel podnikania
Platiteľ obstaral v roku 2010 budovu, ktorú kúpil za účelom využitia na svoju podnikateľskú činnosť a zároveň časť tejto nehnuteľnosti chce využiť na účel nesúvisiaci s podnikaním. Platiteľ sa podľa § 49 ods. 5 zákona o DPH mohol rozhodnúť, že si odpočíta len časť DPH vzťahujúcu sa na použitie budovy na účel podnikateľský alebo si mohol odpočítať plnú výšku DPH.
V prípade druhej možnosti bol povinný v každom zdaňovacom období odvádzať DPH z využitia časti budovy na nepodnikateľský účel, pretože takéto využitie sa na účely DPH podľa § 9 ods. 2 považuje za dodanie služby za protihodnotu. Základ dane v takomto prípade určil podľa § 22 ods. 5 zákona, t. j základom dane boli náklady súvisiace s využitím nepodnikateľskej časti budovy. Takýmto spôsobom bude platiteľ odvádzať daň i v zdaňovacích obdobiach po 1. 1. 2011.
Príklad č. 9:
Obstaranie budovy v roku 2013 len čiastočne na účely podnikania
Platiteľ dane nadobudol v januári 2013 nehnuteľnosť, pri ktorej predpokladal jej využitie na účely podnikania vo výške 70 % a na súkromné účely vo výške 30 %. DPH na vstupe uvedená vo faktúre je vo výške 10 000 eur.
Platiteľ dane uskutočňuje podnikateľské činnosti s daňou na výstupe, a teda s nárokom na odpočítanie dane. Pomerná výška dane, ktorá zodpovedá rozsahu použitia nadobudnutej nehnuteľnosti na účely podnikania podľa § 49a zákona o DPH, predstavuje výšku 7 000 eur (10 000 x 70 %). To znamená, že platiteľ dane môže odpočítať daň na vstupe vo výške 7 000 eur.
Ak sa po zaradení nehnuteľného majetku do užívania zmení pôvodne stanovený rozsah použitia majetku na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie, je platiteľ dane povinný vykonať úpravu odpočítanej dane v kalendárnom roku, v ktorom sa zmenil rozsah tohto použitia.
8. Úprava dane pri investičnom majetku pri zmene rozsahu použitia
Na ustanovenie § 49a zákona nadväzuje ustanovenie § 54a, ktoré je obdobou § 54. Z ustanovenia § 54a zákona vyplýva, že platiteľ upraví daň odpočítanú podľa § 49a, ak v období nasledujúcom po zdaňovacom období, v ktorom investičný majetok uvedený v § 54 ods. 2 písm. b) a c) uviedol do užívania, zmení rozsah použitia tohto investičného majetku na účely podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie.
Obdobie na úpravu odpočítanej dane je dvadsať kalendárnych rokov vrátane roka, v ktorom investičný nehnuteľný majetok platiteľ uviedol do užívania. Ak platiteľ dodá (predá) takýto investičný majetok pred uvedením do užívania, upraví odpočítanú daň v kalendárnom roku, v ktorom tento majetok dodá.
Úpravu odpočítanej dane platiteľ vykoná v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom zmenil rozsah použitia investičného nehnuteľného majetku, a to za každý kalendárny rok do skončenia obdobia na úpravu odpočítanej dane vrátane kalendárneho roka, v ktorom zmenil rozsah použitia tohto majetku. Platiteľ postupuje pri úprave odpočítanej dane podľa vzorca uvedeného v prílohe č. 1, teda rovnako ako v prípade zmeny účelu použitia investičného majetku.
Ak v priebehu obdobia na úpravu odpočítanej dane platiteľ dodá investičný nehnuteľný majetok s uplatnením dane, posudzuje sa tento majetok až do uplynutia obdobia na úpravu odpočítanej dane, akoby bol používaný len na podnikanie.
Ak v priebehu obdobia na úpravu odpočítanej dane platiteľ dodá investičný nehnuteľný majetok s oslobodením od dane, posudzuje sa tento majetok až do uplynutia obdobia na úpravu odpočítanej dane, akoby bol používaný len na iný účel ako na podnikanie.
V priebehu sledovaného obdobia dvadsať rokov môže viackrát dôjsť k zmenám odpočítanej dane.
Príklad č. 10:
Zmeny v účele použitia budovy – viac zmien v sledovanom období
Platiteľ v januári 2011 kúpil budovu, fakturovaná celková cena bola 480 000 €, z toho DPH 80 000 €. Platiteľ kúpil budovu na účel svojho podnikania – prenájmu, ktorý bude fakturovať s DPH, teda má nárok na odpočítanie a zároveň časť budovy má byť používaná na účel nepodnikateľský – bývanie jeho rodiny. Pomer použitia na podnikateľský účel a účel nepodnikateľský je 75 % : 25 %.
Platiteľ si preto odpočítal DPH vo výške 75 % z 80 000 = 60 000 €. Podľa § 54a ZDPH je povinný sledovať zmenu rozsahu použitia tohto investičného majetku 20 rokov, t. j. do roku 2030.
V roku 2015 dôjde k zmene rozsahu použitia budovy tak, že pomer účelu podnikateľského k nepodnikateľskému bude 50 % : 50 %. V poslednom zdaňovacom období roku 2015 platiteľ vypočíta dosah tejto zmeny na odpočítanie dane:
| 80 000 x (0,75 – 0,50)
| x 16 = 16 000
|
| 20
|
Platiteľ zníži sumu odpočítanej dane o 16 000 €.
V roku 2020 dôjde opäť k zmene rozsahu použitia budovy tak, že pomer účelu podnikateľského k nepodnikateľskému bude 80 % : 20 %. V poslednom zdaňovacom období roku 2020 platiteľ vypočíta dosah tejto zmeny na odpočítanie dane:
| 80 000 x (0,50 – 0,80)
| x 11 = – 13 200
|
| 20
|
Platiteľ zvýši sumu odpočítanej dane o 13 200 €.
V roku 2025 dôjde opäť k zmene rozsahu použitia budovy tak, že bude používaná výlučne na účel podnikateľský. V poslednom zdaňovacom období roku 2025 platiteľ vypočíta dosah tejto zmeny na odpočítanie dane:
| 80 000 x (0,80 – 1)
| x 6 = – 4 800
|
| 20
|
Platiteľ zvýši sumu odpočítanej dane o 4 800 €.
9. Krátenie pomerne odpočítanej dane
Pomerná časť odpočítanej dane podľa § 49a zákona o DPH zodpovedajúca použitiu nehnuteľnosti na podnikanie môže podliehať ďalšiemu kráteniu tejto dane, ak platiteľ dane bude časť nehnuteľnosti používať v rámci podnikania na činnosti podliehajúce zdaneniu, ako aj na činnosti oslobodené od dane. V takomto prípade sa vstupná daň v zmysle § 49a zákona o DPH (vstupná daň v rozsahu použitia na účely podnikania) musí prepočítať koeficientom vypočítaným podľa § 50 zákona o DPH.
Príklad č. 11:
Nadobudnutie nehnuteľnosti čiastočne na účely podnikania a čiastočne na činnosť oslobodenú od DPH
Platiteľ dane v roku 2014 nadobudol nehnuteľnosť, pričom DPH uvedená vo faktúre je vo výške 10 000 eur. Platiteľ dane pri kúpe nehnuteľnosti predpokladá jej využitie na účely podnikania vo výške 70 % a na súkromné účely vo výške 30 %, pričom uskutočňuje podnikateľské činnosti s daňou na výstupe, ako aj činnosti oslobodené od DPH. Platiteľ dane používa v roku 2014 predbežný koeficient vo výške 0,6. Pomerná výška dane, ktorá zodpovedá rozsahu použitia nadobudnutej nehnuteľnosti na účely podnikania podľa § 49a zákona o DPH, predstavuje výšku 7 000 eur (10 000 x 70 %). Túto výšku dane je platiteľ dane ešte povinný krátiť koeficientom, a to vzhľadom na to, že uvedenú nehnuteľnosť bude používať v rámci podnikania na plnenia zdaňované, ako aj na plnenia oslobodené od dane. To znamená, že v roku 2014 si môže platiteľ dane odpočítať daň na vstupe len vo výške 4 200 eur (7 000 x 0,6).
Príklad č. 12:
Zvýšenie rozsahu použitia nehnuteľnosti na podnikanie a zároveň zvýšenie koeficientu
Platiteľ dane kúpil v januári 2014 nehnuteľnosť, pri ktorej predpokladal jej využitie na účely podnikania vo výške 60 % a na iný účel ako na podnikanie vo výške 40 %. DPH uvedená vo faktúre je vo výške 20 000 eur. Platiteľ uskutočňuje zdaniteľné obchody, ktoré podliehajú zdaneniu, ako aj zdaniteľné obchody oslobodené od DPH. Počas roku 2014 je predbežný koeficient vo výške 0,5.
Pomerná výška dane, ktorá zodpovedá rozsahu použitia nadobudnutej nehnuteľnosti na účely podnikania podľa § 49a zákona o DPH, predstavuje výšku 12 000 eur (20 000 x 60 %). Túto výšku dane je platiteľ dane ešte povinný krátiť koeficientom, a to vzhľadom na to, že uvedenú nehnuteľnosť bude používať v rámci podnikania na plnenia, ktoré podliehajú zdaneniu, ako aj na plnenia oslobodené od dane. To znamená, že v januári si môže odpočítať daň len vo výške 6 000 eur (12 000 x 0,5).
Platiteľ dane v máji 2014 zmenil pôvodne stanovený rozsah použitia tejto nehnuteľnosti na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie tak, že začal nehnuteľnosť na účely podnikania využívať vo výške 70 %. Ročný koeficient za rok 2014 bude vo výške 0,7. Platiteľ dane v poslednom zdaňovacom období, t. j. v decembri 2014 (príp. IV. štvrťroku 2014), vykoná úpravu odpočítanej dane podľa § 54a zákona o DPH nasledovne:
Do vzorca podľa prílohy č. 1 dosadí za:
A – podiel dane, ktorú mal právo naposledy odpočítať, t. j. 60 % – použitie na účely podnikania a predbežný koeficient vo výške 0,5 použitý pri odpočítaní dane v čase kúpy,
B – podiel dane, ktorú platiteľ dane môže odpočítať v poslednom zdaňovacom období roku 2013, t. j. 70 % – použitie nehnuteľnosti na účely podnikania a koncoročný koeficient vypočítaný po skončení roku 2013 vo výške 0,7,
R = 20 (úprava odpočítanej dane sa vykonáva v tom istom roku, v ktorom bola daň odpočítaná)
| DD =
| 20 000 x (0,6 x 0,5 – 0,7 x 0,7)
| x 20 =
| 20 000 x (0,3 – 0,49) | x 20 = – 3 800 = – 3 800 eur (dodatočne odpočítateľná daň) |
| 20
| 20 |
Výsledok úpravy je dodatočne odpočítateľná daň, ktorú platiteľ dostane zo štátneho rozpočtu.
Príklad č. 13:
Zníženie rozsahu použitia nehnuteľnosti na podnikanie a vykonávanie aj činnosti oslobodenej od dane bez nároku na odpočítanie
Platiteľ dane v septembri 2013 kúpil nehnuteľnosť, pri ktorej predpokladal jej využitie na účely podnikania vo výške 70 % a na iný účel ako na podnikanie vo výške 30 %. DPH uvedená vo faktúre je vo výške 20 000 eur. Platiteľ dane uskutočňuje v rámci podnikania len zdaniteľné obchody, ktoré podliehajú zdaneniu.
Pomerná výška dane, ktorá zodpovedá rozsahu použitia nadobudnutej nehnuteľnosti na účely podnikania podľa § 49a zákona o DPH, predstavuje výšku 14 000 eur (20 000 x 70 %).
Platiteľ dane v júni 2014 zmenil pôvodne stanovený rozsah použitia tejto nehnuteľnosti na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie (úprava podľa § 54a), a to tak, že začal nehnuteľnosť na účely podnikania využívať vo výške 50 %. Od októbra 2014 zmenil aj účel použitia nehnuteľnosti, keď ju začal používať čiastočne aj na činnosti oslobodené od dane (úprava podľa § 54). Ročný koeficient za rok 2014 bude vo výške 0,8.
Platiteľ dane je povinný v poslednom zdaňovacom období, t. j. v decembri 2014 (príp. IV. štvrťroku 2014), vykonať úpravu odpočítanej dane podľa § 54 a § 54a zákona o DPH.
Výpočet úpravy:
A = 0,7 x 1 (70 % na účely podnikania, rozsah odpočítania 100 %)
B = 0,5 x 0,8 (50 % na účely podnikania, použitie čiastočne na oslobodenú činnosť, ročný koeficient má výšku 0,8)
R = 19 (počet rokov, ktoré zostávajú do konca sledovaného 20-ročného obdobia)
| DD =
| 20 000 x (0,7 x 1 – 0,5 x 0,8)
| x 19 =
| 20 000 x (0,7 – 0,4) | x 19 = + 5 700 eur |
| 20
| 20 |
Výsledok úpravy je dodatočne neodpočítateľná daň, ktorú platiteľ musí vrátiť do štátneho rozpočtu.
10. Predaj nehnuteľnosti v priebehu sledovaného obdobia
Podľa § 54a ods. 4 zákona o DPH, ak v priebehu obdobia na úpravu odpočítanej dane platiteľ dane predá nehnuteľnosť s uplatnením dane, posudzuje sa táto nehnuteľnosť až do uplynutia obdobia na úpravu odpočítanej dane, akoby bola používaná len na podnikanie.
Ak v priebehu obdobia na úpravu odpočítanej dane platiteľ dane dodá nehnuteľnosť s oslobodením od dane, posudzuje sa tento majetok až do uplynutia obdobia na úpravu odpočítanej dane, akoby bol používaný len na iný účel ako na podnikanie.
Platiteľ by si teda pred rozhodnutím nezdaniť nehnuteľnosť mal premyslieť, aké následky to bude mať pri úprave odpočítanej dane.
Príklad č. 14:
Predaj nehnuteľnosti pred ukončením sledovaného 20-ročného obdobia
Platiteľ dane v apríli 2014 kúpil nehnuteľnosť, pri ktorej predpokladal jej využitie na účely podnikania vo výške 90 % a na súkromné účely vo výške 10 %. DPH je vo výške 50 000 eur, platiteľ uskutočňuje len činnosti s daňou na výstupe, teda s nárokom na odpočítanie. Pomerná výška dane, ktorá zodpovedá rozsahu použitia nadobudnutej nehnuteľnosti na účely podnikania podľa § 49a zákona o DPH, predstavuje výšku 45 000 eur (50 000 x 90 %). To znamená, že v apríli 2014 si platiteľ odpočítal daň vo výške 45 000 eur.
Platiteľ dane v októbri 2014 predal túto nehnuteľnosť inému platiteľovi dane s oslobodením od dane.
Platiteľ je povinný v poslednom zdaňovacom období, t. j. v decembri 2014, vykonať úpravu odpočítanej dane podľa § 54a zákona o DPH:
| DD =
| 50 000 x (0,9 – 0)
| x 20 = + 45 000 eur
|
| 20
|
Výsledok úpravy odpočítanej dane podľa § 54a zákona o DPH vo výške + 45 000 eur predstavuje pre platiteľa dane dodatočne neodpočítateľnú daň, ktorú musí vrátiť do štátneho rozpočtu (v podstatne vráti DPH, ktorú si odpočítal pri nadobudnutí nehnuteľnosti).
Zákon o DPH ukladá v ustanovení § 76 ods. 1 povinnosť uchovávania (prijatých) faktúr súvisiacich s nadobudnutím nehnuteľnosti až do konca obdobia, kedy sa končí 20-ročná lehota na úpravu odpočítanej DPH.
Poznámka redakcie:
§ 38 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH
§ 54 a § 54a zákona o DPH
Autor: Ing. Beáta Jarošová, PhD.
Súvisiace právne predpisy ZZ SR
Súhlas s použitím cookies
Vlastné nastavenie cookies