Úvod
Nehmotný majetok a jeho ocenenie na účely transferového oceňovania patrí medzi najkomplexnejšie otázky transferového oceňovania tak celosvetovo, ako aj v kontexte slovenskej právnej úpravy. Ide o oblasť, na ktorej sa prakticky testuje uplatniteľnosť jednotlivých metód transferového oceňovania a v širšom kontexte aj samotné opodstatnenie zotrvávania na uplatňovaní princípu nezávislého vzťahu. Obzvlášť to platí pre tzv. ťažko oceniteľný nehmotný majetok, ktorý je neustálou výzvou pri formulovaní pravidiel transferového oceňovania, a to tak vnútroštátne, ako aj z pozície OECD.
V tomto príspevku sa venujeme špecifickej oblasti transferového oceňovania – tzv. ťažko oceniteľnému nehmotnému majetku, a to z pohľadu najnovších trendov v prístupe k tejto problematike.
Vychádzame pri tom z aktuálnych dokumentov OECD, ktoré konfrontujeme s východiskami slovenského daňového práva.
Ako vyplýva z nižšie uvedeného rozboru, vzhľadom na stručnosť slovenskej právnej úpravy nielen k nehmotnému majetku na účely uplatnenia princípu nezávislého vzťahu, ale k problematike transferového oceňovania ako takej budú to práve dokumenty OECD, ktoré naplnia úlohy primárnych praktických zdrojov pravidiel pre správne vedenie dokumentácie a ocenenie nehmotného majetku v kontrolovaných transakciách.
Uvedené platí tak pre samotné daňové subjekty, avšak tiež aj pre správcov dane, ktorí v dokumentoch OECD neraz nachádzajú praktické usmernenia pre uplatňovanie princípu nezávislého vzťahu. Aj tieto odporúčania pre správcov dane však môžu byť vhodným zdrojom upozornení pre daňové subjekty, ktoré sú závislými osobami, keďže je z nich možné vyvodzovať pravdepodobne uplatňovaný prístup aj zo strany správcu dane v prípade daňovej kontroly.
Taktiež je možné na tieto dokumenty poukazovať ako na všeobecne akceptovaný štandard uplatňovania princípu nezávislého vzťahu.
Vzhľadom na obmedzenú existenciu formálnych prameňov práva v oblasti transferového oceňovania (čomu sme sa už na tomto mieste opakovane venovali) sú to práve tzv. materiálne pramene práva, ktoré daňovým subjektom môžu dať praktické usmernenie pre nastavenie vzťahov so závislými osobami.
Na účely tohto článku vychádzame primárne z nasledujúcich dokumentov OECD venovaných problematike ťažko oceniteľného nehmotného majetku:
- VI. kapitola, časť D.4 najnovšej Smernice OECD z roku 2017,
- Usmernenie OECD pre daňovú správu o uplatňovaní prístupu k ťažko oceniteľnému nehmotného majetku z roku 2018 (inkluzívny rámec k BEPS iniciatíve č. 8).
Obsah:
1. Slovenský režim transferového oceňovania verzus prístup OECD
2. Ako správne identifikovať nehmotný majetok na účely transferového oceňovania
3. Ako sa má oceniť ťažko ohodnotiteľný nehmotný majetok podľa Smernice OECD?
4. Aké sú odporúčané postupy pre správcu dane podľa najnovších usmernení OECD a čo môže daňový subjekt očakávať?
5. Zhrnutie k osobitnému prístupu k ťažko ohodnotiteľnému nehmotnému majetku z pohľadu dosahov na daňové subjekty
6. Záver
1. Slovenský režim transferového oceňovania verzus prístup OECD
Pre slovenské transferové oceňovanie platí, že jeho vyjadrenie v zákone o dani z príjmov je charakteristické pomerne stručnými (a súčasne veľmi všeobecnými) formuláciami daňových právnych noriem, pričom jeho právny základ je vyjadrený v § 2 ZDP (v podobe definícií závislých osôb a ďalších daňových pojmov), v § 17 ods. 5 ZDP (v podobe vyjadrenia požiadavky na úpravu základu dane v súlade s princípom nezávislého vzťahu – tzv. primárna úprava základu dane), v § 17 ods. 6 ZDP (v podobe vyjadrenia pravidiel pre vykonanie korešpondujúcej úpravy základu dane), v § 17 ods. 7 ZDP (v podobe pravidiel pre určenie základu dane stálej prevádzkarne podľa princípu nezávislého vzťahu) a v § 18 ZDP (v podobe pravidiel pre analýzu porovnateľnosti, povinnosti vedenia dokumentácie o transferovom oceňovaní, zakotvenia pravidiel výberu a definície jednotlivých metód transferového oceňovania a vymedzenie základných vzťahov daňového subjektu a správcu dane v súvislosti s transferovým oceňovaním – predkladanie dokumentácie, schválenie metódy transferového oceňovania a pod.).
Vyššie načrtnutý obsahový záber slovenského režimu transferového oceňovania je však nielen gramaticky stručný, ale tiež obsahovo veľmi rámcový a ponúka len veľmi základné vymedzenie východísk pre použitie princípu nezávislého vzťahu v praxi. Vzhľadom na komplexnosť praktických prípadov a situácií vzájomných vzťahov medzi závislými osobami, ktoré sa dotýkajú rôznych oblastí podnikateľskej činnosti, je nevyhnutné v praxi prihliadať tiež na pravidlá vyjadrené v Smernici OECD o transferovom oceňovaní, ktorá bola v roku 2017 vydaná v jej najnovšom revidovanom znení. Význam tejto Smernice OECD vyplýva z pohľadu jej právnej relevantnosti predovšetkým z § 2 ods. 1 ZDP, a to v kombinácii s čl. 9 zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, pre ktoré predstavuje významný interpretačný nástroj.
Osobitne je potrebné poukázať na význam Smernice OECD aj z pohľadu predmetu jednotlivých transakcií zohľadňovaných pri uplatňovaní princípu nezávislého vzťahu, ktorý sa okrem štandardných obchodných vzťahov spočívajúcich v predaji a kúpe tovaru či poskytovaní služieb vzťahuje tiež na vzájomné vzťahy medzi závislými osobami zahŕňajúcimi nehmotný majetok. Keďže ide o jednu z najkomplexnejších oblastí transferového oceňovania a slovenský režim transferového oceňovania vyjadrený v ZDP sa osobitosťami použitia princípu nezávislého vzťahu bližšie nezaoberá, ostáva Smernica OECD jedným z kľúčových pravidiel pre usmernenie praktickej realizácie princípu nezávislého vzťahu daňovými subjektmi predovšetkým pri nastavovaní jednotlivých konkrétnych transakcií a pri vedení dokumentácie o transferovom oceňovaní.
Smernica OECD rozoberá nehmotný majetok poukázaním na základné pravidlo transferového oceňovania vyjadrené v čl. 9 ods. 1 Modelovej zmluvy OECD a konkrétne jeho adaptáciu na podmienky transakcií zahŕňajúcich nehmotný majetok.
Podľa tohto pravidla, ak sa podmienky dojednané v transakcii medzi závislými osobami zahŕňajúce nehmotný majetok líšia od podmienok, aké by boli dojednané medzi nezávislými osobami (ale ktoré v dôsledku vzťahu závislosti neboli dohodnuté), potom sa takto zistený rozdiel zahrnie do ziskov takejto závislej osoby a zodpovedajúcim spôsobom sa zdaní.
Pojednanie o nehmotnom majetku na účely transferového oceňovania je obsiahnuté v kapitole č. VI Smernice OECD a jej účelom je poskytnúť osobitné pravidlá pre uplatnenie princípu nezávislého vzťahu práve v takýchto transakciách s prítomnosťou nehmotného majetku. Ako sa uvádza, na ...
Súvisiace právne predpisy ZZ SR
Súhlas s použitím cookies
Vlastné nastavenie cookies