Účtovanie zákazkovej výroby u zhotoviteľa

Zákazkovou výrobou sa rozumie vytvorenie jednotlivého hmotného majetku alebo kombinácie hmotných majetkov, ktoré spolu súvisia alebo sú navzájom závislé vzhľadom na ich dizajn, technológiu, účel alebo použitie na základe zmluvy (napr. budova, cesta, čerpacia stanica PHL a podobne).

Zákazková výroba je charakteristická najmä pre stavebnú výrobu, v ktorej takmer vždy ide o zhotovenie a dodávku individuálneho diela, pri ktorej objednávateľ určuje hlavné konštrukčné prvky alebo architektonicko-stavebné riešenie, preto nejde o štandardizovanú výrobu. Zmluva na zhotovenie stavebného diela, uzatvorená medzi dodávateľom a odberateľom (investorom), je vždy individuálna, uzatvorená na zhotovenie konkrétnej zákazky. Dodávateľ a odberateľ o zákazke vopred rokovali a dohodli sa na špecifických parametroch zhotovovaného diela a a podmienkach jeho realizácie.

Obsah:

1. Zákazková výroba

2. Prehľad účtovania pri zákazkovej výrobe

3. Príklady účtovania, keď je zo zákazky kalkulovaný zisk

4. Účtovanie zákazkovej výroby pri zmene rozpočtu

5. Príklady účtovania, keď je zo zákazky kalkulovaná strata

6. Záver

1. Zákazková výroba

Pre zákazkovú výrobu je charakteristické:

• existencia písomnej zmluvy medzi zhotoviteľom a objednávateľom o zhotovení predmetu zákazkovej výroby. Predmet zákazkovej výroby sa zhotovuje pre konkrétneho objednávateľa,
• objednávateľ má právo určovať hlavné konštrukčné prvky alebo architektonicko-stavebné riešenie, a to aj také, ktoré zhotoviteľ bežne nerealizuje (napríklad objednávateľ má právo vybrať si u dodávateľa stavieb výstavbu rodinného domu podľa typizovaného projektu alebo podľa samostatne zhotoveného špecifického projektu, v oboch prípadoch však dodávateľ účtuje o zákazkovej výrobe),
• výsledkom zákazkovej výroby je zhotovenie majetku alebo kombinácie majetkov alebo poskytnutie vybraných služieb.

Predmetom zákazkovej výroby môže byť:

1. Zhotovenie hmotného alebo nehmotného majetku podľa požiadaviek objednávateľa (napr. most, budova, diaľnica, loď, softvér a iné).
2. Zhotovenie kombinácie majetkov, ktoré spolu súvisia alebo sú navzájom závislé vzhľadom na ich dizajn, technológiu, funkciu, účel alebo použitie – objednávateľ má možnosť určiť hlavné konštrukčné prvky alebo architektonicko-stavebné riešenie (napr. rekreačný komplex, multifunkčné obchodné centrum, športový komplex a iné).

Od zákazkovej výroby na zhotovenie majetku alebo kombinácie majetkov je potrebné rozlíšiť výrobu majetku alebo aj výrobu kombinácie majetkov, ktoré sa zhotovujú v rámci štandardizovanej výroby.

Zákazka zahŕňa aj:

1. poskytovanie služieb, ktoré priamo súvisia s vytvorením majetku, služby manažérov projektu, architektov,
2. rekonštrukciu, likvidáciu majetku alebo rekultiváciu životného prostredia po likvidácii majetku.

Náklady na zákazku zahrnujú náklady, ktoré sa dajú priradiť k danej zákazke za obdobie od uzatvorenia zmluvy o zákazke až po úplné splnenie zmluvy.

Zákazková výroba sa vo všeobecnosti neuplatňuje pri poskytovaní služieb, okrem služieb vyššie vymedzených. Medzi jednoznačne identifikovateľné služby, ktoré sa neúčtujú ako zákazková výroba, patria služby, ktorých obsahom je samotný výkon práce bez priamej súvislosti s ďalším zhotovovaním predmetu zákazkovej výroby, napríklad služby murárov, obkladačov, natieračov, maliarov a podobne, dodávané samostatne.

K službám, ktoré sa neúčtujú ako zákazková výroba, patria i niektoré služby poskytované v nadväznosti na predaj majetku (výrobkov, tovaru, materiálu).

Na služby:

• poskytované výrobcom (predaj výrobkov vrátane montáže) alebo predajcom (predaj tovaru vrátane montáže), alebo
• poskytované servisnými organizáciami, ktoré poskytujú nielen samotnú službu, ale zabezpečia pre odberateľa aj príslušný majetok (služba s materiálom),

sa účtovanie o zákazkovej výrobe nevzťahuje.

Realizácia zákazkovej výroby, sledovanie nákladov a výnosov na zákazku vychádza z podmienky existencie rozpočtu na zákazku. Zhotovenie rozpočtu je neodmysliteľnou súčasťou prác pri príprave a získavaní zákazky a stanovení jej ceny, ktorá v rozhodujúcej miere ovplyvňuje investora pri zadaní realizácie zákazky dodávateľovi. Povinnosť zostavovať rozpočet na zákazku ukladajú realizátorovi zákazky aj Postupy účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v § 30 ods. 8 (ďalej len Postupy účtovania).

Zmluvné výnosy predstavujú predpokladané výnosy dosiahnuté zo zákazkovej výroby. Sú rozpracované v rozpočte nákladov a výnosov zo zákazkovej výroby.

Zmluvné výnosy sú v zmluve a zvyčajne stanovené:

1. s fixnou cenou alebo s dodatkom o možnosti zvyšovania nákladov; fixná cena môže byť dohodnutá ako fixná cena za celkovú zákazku (napr. stavbu výrobnej haly, most alebo ako fixná sadzba za dohodnutú jednotku výkonu (napr. za l km cesty),
2. cenou dohodnutou ako súčet nákladov a percentuálnej marže alebo fixnej marže; v tomto prípade sú dodávateľovi uhrádzané skutočné alebo zmluvne dohodnuté náklady a percentuálna prirážka,
3. odchýlkou zmena dohodnutej ceny z dôvodu pokynu objednávateľa na zmenu v rozsahu vykonania prác, ktoré ovplyvňujú zmluvné výnosy, a je pravdepodobné schválenie rozsahu a sumy odchýlky objednávateľom, pričom suma zmluvných výnosov sa dá spoľahlivo oceniť,
4. iným nárokom zo zákazkovej výroby sa rozumie suma požadovaná ako náhrada za vzniknuté náklady nezahrnuté do zmluvnej ceny, ak je pravdepodobné, že objednávateľ nárok uzná, pričom uznaná suma objednávateľom sa dá spoľahlivo stanoviť,
5. stimulačným doplatkom, čo je dodatočná suma zaplatená objednávateľom alebo v jeho mene zhotoviteľovi, ak sú dosiahnuté alebo prekročené stanovené parametre výkonov tvoriacich predmet zákazkovej výroby a je pravdepodobné ich splnenie alebo prekročenie, pričom suma stimulačného doplatku sa dá spoľahlivo stanoviť.

V zmluve o realizácii zákazky môže byť dohodnutá aj klauzula o zvyšovaní ceny vo väzbe na zvyšovanie nákladov, najmä ak ide o realizáciu zákazky s viacročným výrobným cyklom (napr. zvýšenie ceny o rast inflácie). V dohodnutej cene je obvykle zakalkulovaný zisk zo zákazky, v niektorých individuálnych prípadoch môže byť kalkulovaná aj strata.

Zmluvné výnosy sa v priebehu zákazkovej výroby môžu meniť a daná zmena výšky zmluvných výnosov sa premieta do rozpočtu nákladov a výnosov zo zákazkovej výroby. Účtovná jednotka má povinnosť ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, prehodnocovať budúce udalosti a na základe výsledku daného prehodnocovania určovať potrebu upraviť sumu rozpočtovaných zmluvných nákladov a výnosov.

Zmluvnými nákladmi na zákazku sú predpokladané náklady, ktoré sa dajú priradiť k zákazkovej výrobe odo dňa zabezpečenia zmluvy až po jej úplné splnenie. Povinnosť evidovať náklady na zákazkovú výrobu vyplýva pre účtovnú jednotku z Postupov účtovania.

Náklady na zákazku zahŕňajú:

1. priame náklady, to je náklady, ktoré priamo súvisia s danou zákazkou (priamy materiál, priame mzdy, odpisy strojov použitých pri realizácii zákazky, výrobné poddodávky prác),
2. nepriame náklady, to je náklady, ktoré súvisia so všeobecnými činnosťami spojenými so zákazkou a dajú sa priradiť k danej zákazke (výrobná réžia, poistenie...),
3. ostatné náklady, ktoré možno požadovať na preplatenie od objednávateľa, náklady neuvedené v predchádzajúcich bodoch, ale sú dohodnuté v zmluvných podmienkach, napríklad niektoré náklady na všeobecnú administratívu, náklady na vývoj.

Náklady, ktoré sa nedajú priradiť k zákazkovej výrobe, sú náklady, ktoré nesúvisia so zákazkovou výrobou alebo nemôžu byť priradené k zákazkovej výrobe, napr. náklady, ktorých preplatenie nie je v zmluve dohodnuté, odbytové náklady, odpisy nečinných strojov a zariadení, ktoré sa nepoužívajú pri konkrétnej zákazkovej výrobe.

Postupy účtovania stanovujú osobitný spôsob účtovania zákazkovej výroby v § 30. Na účely účtovania zákazkovej výroby sa používa rozpočtovanie zmluvných nákladov a zmluvných výnosov. V priebehu zákazkovej výroby sa suma rozpočtovaných zmluvných nákladov a rozpočtovaných zmluvných výnosov prehodnocuje a upravuje na základe prehodnotenia budúcich udalostí a zníženia alebo odstránenia neistoty. Zmena rozpočtovaných zmluvných nákladov a rozpočtovaných zmluvných výnosov sa účtuje do nákladov alebo výnosov účtovného obdobia, v ktorom bola uskutočnená.

Na účely účtovania zákazkovej výroby, pri ktorej sa dá výsledok zákazkovej výroby spoľahlivo odhadnúť, sa zmluvné výnosy a zmluvné náklady pripadajúce na účtovné obdobie účtujú ako náklady a výnosy metódou stupňa dokončenia. Pri účtovaní zmluvných výnosov ...