Úvod
Odvetvie daňového práva je charakteristické svojou komplexnosťou, ktorá vo svojom základnom vyjadrení vyplýva okrem rozsiahleho súboru právnych predpisov aj z nevyhnutnosti uplatnenia právnych, ekonomických, účtovných či daňových súvislostí pri ich uplatňovaní. Ďalšia úroveň komplexnosti daňovoprávnych noriem môže vyplývať aj z potreby zohľadnenia vnútroštátnych daňových noriem vo väzbe na ďalšie pramene daňového práva, a to napr. pri zohľadnení medzinárodných daňových zmlúv. Slovenská republika je zmluvnou stranou viacerých druhov medzinárodných zmlúv, pri ktorých je možné pozorovať ich daňovoprávnu relevanciu.
POZNÁMKA:
Z pohľadu priameho zdanenia ide predovšetkým o medzinárodné zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovým únikom, ale významné sú aj tie medzinárodné dohody, ktorých predmetom je výmena daňovo relevantných informácií či medzinárodná pomoc pri výkone jednotlivých činností správy daní. Prvá z týchto kategórií zmlúv (t. j. zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia) predstavuje primárny predmet tohto príspevku a tieto zmluvy označujeme ďalej už len ako medzinárodné daňové zmluvy (resp. aj ako „ZZDZ“).
Uplatňovanie zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia prináša v praxi viaceré ťažkosti, a to napr. pokiaľ ide o otázku podmienok pre priznanie daňových výhod vyplývajúcich z týchto zmlúv, čo naráža primárne na nevyhnutnosť jasného vymedzenia vzťahu týchto medzinárodných zmlúv a vnútroštátneho práva a ich následnej interpretácie. V tomto príspevku ponúkame prehľad niektorých základných súvislostí týkajúcich sa uplatňovania zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, pričom vychádzame okrem iného aj z aktuálneho nového usmernenia ministerstva financií k uplatňovaniu zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorého závery komentujeme v širších súvislostiach daňového práva. Cieľom je predostrieť prehľad základných právnych a daňových súvislostí uplatňovania týchto medzinárodných zmlúv a upozorniť na prípadné viaceré možnosti interpretácie, ktoré sa v praxi môžu ponúkať a ktoré v konečnom dôsledku môžu pôsobiť v prospech konkrétnej situácie daňových subjektov.
NEPREHLIADNITE!
Inými slovami, pravidlá pre uplatňovanie zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia nemusia byť za každých okolností priamočiare a jednoznačné, čo súčasne môže otvárať priestor pre daňovú obhajobu daňových subjektov.
Nové usmernenie Ministerstva financií Slovenskej republiky k uplatňovaniu zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia bolo publikované vo Finančnom spravodajcovi pod č. MF/016332/2021-724 (ďalej ako „Usmernenie MF SR“).
Týmto usmernením sa nahrádza pôvodné Usmernenie Ministerstva financií Slovenskej republiky č. 5005/2000-7 na uplatňovanie zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia uverejnené vo Finančnom spravodajcovi č. 8/2000.
Správne uplatňovanie pravidiel obsiahnutých v novom usmernení a jeho praktická relevancia pri uplatňovaní týchto medzinárodných daňových zmlúv predpokladá dôkladné vymedzenie jeho právnej podstaty a záväznosti, čomu sa venujeme nižšie v tomto príspevku.
Obsah:
1. Podstata a účel zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia
2. Multilaterálny dohovor
3. Vzťah medzinárodných daňových zmlúv a vnútroštátneho práva
4. Právna povaha usmernenia ministerstva financií k uplatňovaniu zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia
5. Výklad zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia
- Modelové zmluvy a komentáre
- Viedenský dohovor o zmluvnom práve
- Výklad pojmov nedefinovaných v ZZDZ
- Časová pôsobnosť modelovej zmluvy a komentára (statický verzus dynamický výklad)
- Odklon od obsahu a výkladu podľa modelovej zmluvy („Reservations“ a „Observations“)
6. Uplatňovanie výhod plynúcich zo ZZDZ
7. Daň vyberaná zrážkou v kontexte zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia
- Osoba platiteľa dane
- Zrazenie a odvedenie dane a podanie oznámenia platiteľom dane
- Nepreukázanie a pochybnosti o rozhodných skutočnostiach
- Nezrazenie dane v správnej výške a vrátenie dane skutočnému vlastníkovi
8. Zhrnutie
Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia
Ako bolo vyššie uvedené, Slovenská republika je zmluvnou stranou viacerých druhov medzinárodných zmlúv. Ich podstatnou súčasnou sú práve zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Rozbor pravidiel pre výklad a uplatňovanie medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia vyžaduje v prvom kroku aspoň rámcovo priblížiť ich právnu podstatu a účel.
1. Podstata a účel zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia
Primárnym znakom medzinárodných daňových zmlúv je ich prevažne bilaterálny charakter spočívajúci v dohode dvoch štátov o rozdelení práva na zdanenie príjmov z cezhraničných ekonomických aktivít do rámca ich jurisdikcií. Dôsledok dvojstranného charakteru týchto zmlúv sa následne premieta do ťažkosti aplikácie ich ustanovení na právne vzťahy zahrnujúce tri a viac štátov. Podstata zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia teda spočíva v rozdelení práva na zdanenie vybraných druhov príjmov medzi zmluvné štáty, z čoho následne daňové subjekty odvodzujú svoje oprávnenia. Vysoký počet zmlúv uzavretých jednotlivými štátmi vyúsťuje do rigidnej siete týchto zmlúv limitujúcej možnosť štátov realizovať rozsiahlejšie daňové reformy.
POZNÁMKA:
V praxi štátov sa preto môžeme stretnúť so snahou o obsahovú modifikáciu, príp. doplnenie alebo spresnenie obsahu zmlúv prostredníctvom nahradenia alebo úpravy obsahu pojmov zakotvených v zmluve. Toto sa deje najmä aktualizáciou Komentára OECD k modelovej zmluve,1) ale obdobne to môžeme konštatovať napr. aj vo vzťahu k Smernici OECD o transferovom oceňovaní. Osobitným spôsobom zmeny obsahu ZZDZ je tzv. Multilaterálny nástroj, t. j. multilaterálna medzinárodná zmluva, ktorá svojím špecifickým mechanizmom priamo novelizovala jednotlivé zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia.
V odbornej literatúre sa poukazuje ako na jednu zo základných charakteristík medzinárodných daňových zmlúv aj na spôsob, akým sa predchádza dvojitému zdaneniu príjmu, keď právo na zdanenie určitého druhu príjmu je buď výlučne prenechané do pôsobnosti jedného zo zmluvných štátov, alebo sa zdanenie príjmu prenecháva štátu daňovej rezidencie daňového subjektu – na úkor štátu, v ktorom má príjem tohto subjektu svoj zdroj. S uvedeným sa preto spája aj potreba určenia zdroja jednotlivých druhov príjmov a daňovej rezidencie daňových subjektov, čo je taktiež možné považovať za jeden zo znakov medzinárodných zmlúv daňovej povahy.
Usmernenie MF SR uvádza, že ZZDZ predstavujú jeden zo základných nástrojov úpravy medzinárodných daňových vzťahov. Účelom ZZDZ je zamedzenie dvojitého zdanenia v súvislosti s daňami z príjmov a majetku bez toho, aby sa vytvárali príležitosti na ich nezdaňovanie alebo znížené zdanenie. K uvedenému môže dochádzať prostredníctvom daňových únikov alebo vyhýbania sa daňovej povinnosti (vrátane využívania schém najvýhodnejších daňových podmienok, tzv. treaty shopping, s cieľom získať úľavy, ktoré takáto ZZDZ poskytuje ako nepriamu výhodu pre rezidentov ...
Súvisiace právne predpisy ZZ SR
- 595/2003 Z. z. Zákon o dani z príjmov
- 563/2009 Z. z. Daňový poriadok
- 339/2018 Z. z. Oznámenie o podpísaní Mnohostranného dohovoru na zamedzenie narúšania základov dane a presunov zisku súvisiacich s daňovými zmluvami
Súhlas s použitím cookies
Vlastné nastavenie cookies