7/DPH/2022/MP – Metodický pokyn k uplatneniu § 43 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (k oslobodeniu dodania tovaru do iného členského štátu od dane)

Vzhľadom na zmeny a doplnenia zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) v súvislosti s transpozíciou smernice Rady (EÚ) 2019/2235 zo 16. decembra 2019, ktorou sa mení smernica 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty a smernica 2008/118 ES o všeobecnom systéme spotrebných daní, pokiaľ ide o obranné úsilie v rámci EÚ a zavedením oslobodenia od dane pri dodávkach pre ozbrojené sily členského štátu v rámci bezpečnostnej a obrannej politiky Európskej únie, vydáva Finančné riaditeľstvo SR aktualizovaný metodický pokyn k uplatneniu § 43 zákona o DPH.

Týmto metodickým pokynom sa ruší metodický pokyn č. 6/DPH/2021/MP k uplatneniu § 43 zákona o DPH, z ktorého sa do nového metodického pokynu preberajú všetky časti, ktorých sa novela zákona o DPH účinná od 1.7.2022 nedotkla.

Obsah pokynu:

1. diel Dodanie tovaru osobe identifikovanej pre daň v inom členskom štáte

2. diel Dodanie nového dopravného prostriedku z tuzemska do iného členského štátu

3. diel Preukázanie splnenia podmienok na oslobodenie od dane

4. diel Obstaranie kúpy alebo predaja tovaru na základe komisionárskej zmluvy

5. diel Oslobodenie od dane podľa § 43 ods. 6 zákona o DPH

1. diel Dodanie tovaru osobe identifikovanej pre daň v inom členskom štáte

Miestom dodania tovaru, ak je dodanie tovaru spojené s jeho odoslaním alebo prepravou, je podľa § 13 ods. 1 písm. a) zákona o DPH miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa odoslanie alebo preprava tovaru osobe, ktorej má byť tovar dodaný, začína uskutočňovať. Uvedené neplatí v prípade dodania tovaru s inštaláciou alebo montážou vykonanou dodávateľom tovaru alebo na jeho účet, kedy je v zmysle § 13 ods. 1 písm. b) zákona o DPH miestom dodania tovaru miesto, kde je tovar inštalovaný alebo zmontovaný, ďalej v prípade, ak sa odoslanie alebo preprava tovaru začína na území tretieho štátu, kedy sa podľa § 13 ods. 2 zákona o DPH za miesto dodania tovaru dovozcom (§ 69 ods. 8) a za miesto prípadných ďalších dodaní tohto tovaru považuje členský štát dovozu a v prípade predaja tovaru na diaľku (§ 14 a § 16a zákona o DPH). Predmetom tohto metodického pokynu nie je dodanie tovaru s inštaláciou alebo montážou a predaj tovaru na diaľku definovaný v § 14 ods. 1 zákona o DPH.

Dodanie tovaru z členského štátu dodania do členského štátu skončenia odoslania alebo prepravy tovaru a jeho nadobudnutie v členskom štáte skončenia odoslania alebo prepravy predstavujú jedno a to isté hospodárske plnenie. Cieľom zavedenia zdaňovania nadobudnutia tovaru v rámci EÚ bolo dosiahnuť prenos daňových príjmov do členského štátu miesta konečnej spotreby dodávaných tovarov. K vytvoreniu režimu zdaňovania nadobudnutia tovaru v rámci EÚ došlo najmä z dôvodu úpravy pohybu tovaru vnútri EÚ. Keďže tento režim nahradil systém dovozov a vývozov, jasne sa odlišuje od režimu, ktorým sa riadili plnenia uskutočňované v rámci jedného členského štátu. Podmienka týkajúca sa prekročenia hranice medzi členskými štátmi je súčasťou plnenia vnútri EÚ, ktorá ho odlišuje od plnenia, ku ktorému dochádza vo vnútri členského štátu. Tento mechanizmus spočíva na jednej strane v oslobodení dodania tovaru od dane zakladajúceho zaslanie alebo prepravu v rámci EÚ, ktoré priznáva členský štát odoslania a ktoré je doplnené právom na odpočet alebo vrátenie DPH zaplatenej na vstupe v tomto členskom štáte, a na druhej strane v zdanení nadobudnutia tovaru v rámci EÚ zo strany členského štátu určenia dodávky.

Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ platí, že k uplatneniu oslobodenia dodania tovaru od dane v rámci EÚ dôjde len vtedy, keď právo nakladať s tovarom ako vlastník je prevedené na nadobúdateľa, keď predávajúci preukáže, že tovar bol odoslaný alebo prepravený do iného členského štátu a že v dôsledku jeho odoslania alebo prepravy fyzicky opustil územie členského štátu dodania (C-409/04 Teleos¹). Daň z pridanej hodnoty zo zdaniteľného obchodu oslobodeného od dane v členskom štáte, v ktorom je miesto dodania tovaru, platí nadobúdateľ tovaru v členskom štáte skončenia prepravy alebo odoslania tovaru. Daňové vyhlásenie týkajúce sa nadobudnutia tovaru podané kupujúcim v členskom štátu určenia dodávky nie je však podľa vyjadrenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-184/05 Twoh dôkazom na účely preukázania, že tovar skutočne opustil územie členského štátu dodania.

1. oddiel Podmienky oslobodenia od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu

S účinnosťou od 1.1.2020 sa v článku 138 smernice 2006/112/ES ustanovuje, že identifikačné číslo pre DPH pridelené kupujúcemu v inom členskom štáte, ako je členský štát začatia odoslania alebo prepravy tovaru, patrí medzi hmotnoprávne podmienky pre uplatnenie oslobodenia od dane pri dodaní tovaru v rámci EÚ. Na základe tejto skutočnosti došlo k úprave § 43 ods. 1 zákona o DPH, v zmysle ktorého je od DPH oslobodené dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom alebo treťou osobou na účet predávajúceho alebo na účet nadobúdateľa, ak

• nadobúdateľom je zdaniteľná osoba, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby v inom členskom štáte, alebo právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, a
• tento nadobúdateľ je identifikovaný pre daň v inom členskom štáte, pričom oznámil dodávateľovi tovaru svoje identifikačné číslo pre daň pridelené v inom členskom štáte.

Na dodávky tovaru z jedného členského štátu do iného členského štátu po 1.1.2020 platí, že neoznámenie identifikačného čísla pre DPH kupujúcim pridelené v inom členskom štáte, ako je členský štát začatia odoslania alebo prepravy tovaru, znamená, že na takúto dodávku nemožno uplatniť oslobodenie od dane aj napriek tomu, že ostatné podmienky vyžadované pre uplatnenie oslobodenia od dane sú splnené (kupujúci má štatút zdaniteľnej osoby a tovar bol prepravený z tuzemska do iného členského štátu).²

V nadväznosti na uvedené medzi podmienky oslobodenia dodania tovaru od dane vyplývajúce z ustanovenia § 43 zákona o DPH patria nasledovné skutočnosti:

• dodávateľ tovaru je osoba registrovaná pre DPH v tuzemsku, a má postavenie platiteľa dane,
• odberateľ tovaru je osobou identifikovanou pre DPH v inom členskom štáte a tovar objedná pod svojim identifikačným číslom pre DPH prideleným v inom členskom štáte, ako je členský štát, v ktorom sa začalo odoslanie alebo preprava tovaru, pričom ale nemusí ísť o identifikačné číslo pre DPH pridelené v členskom štáte skončenia odoslania alebo prepravy tovaru,
• odberateľ oznámil dodávateľovi identifikačné číslo pre DPH pridelené v inom členskom štáte, pričom toto oznámenie sa môže urobiť aj prostredníctvom e-mailu,
• došlo k prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník (C-409/04 Teleos),
• tovar sa v rámci konkrétneho zmluvného vzťahu fyzicky prepravuje z tuzemska do iného členského štátu, pričom odoslanie alebo prepravu tovaru vykonáva buď predávajúci alebo kupujúci,
• musí ísť o odplatný obchodný vzťah medzi dodávateľom a odberateľom.

Osobou identifikovanou pre DPH v inom členskom štáte je v zmysle § 11 ods. 13 zákona o DPH na účely zákona o DPH osoba, ktorej je v inom členskom štáte pridelené identifikačné číslo pre DPH, pomocou ktorého je možné identifikovať členský štát, ktorý toto identifikačné číslo vydal. V zmysle článku 214 smernice 2006/112/ES majú členské štáty prijať opatrenia potrebné na identifikovanie osôb uvedených v tomto článku pomocou individuálneho identifikačného čísla. Každé individuálne identifikačné číslo má obsahovať predčíslie podľa medzinárodného štandardu ISO č. 3166 alfa 2, pomocou ktorého je možné identifikovať členský štát, ktorý toto identifikačné číslo vydal.

Príklad č. 1

Platíte! dane so sídlom v SR (ďalej len „slovenský platiteľ dane“) sa dohodol s českým podnikateľom na dodaní tovaru, ktorý sa mal prepraviť z tuzemska do Českej republiky (ČR). Český podnikateľ v objednávke na dodanie tovaru uviedol identifikačné číslo pre DPH, ktoré má pridelené v ČR. Fyzickú prepravu tovaru do ČR vykonal dodávateľ tovaru dňa 5. februára 2020 a v tento deň vyhotovil aj faktúru pre českého podnikateľa na dodanie tovaru. Daňová povinnosť podľa § 19 ods. 8 zákona o DPH vzniká dňa 5. februára 2020. Slovenský platiteľ dane uplatní § 43 ods. 1 zákona o DPH a dodanie tovaru pre českého podnikateľa oslobodí od dane. Toto dodanie tovaru slovenský platiteľ dane uvedie v daňovom priznaní a v súhrnnom výkaze podanom za február 2020, resp. I.Q.2020. Nadobúdateľom tovaru v ČR je český podnikateľ.

Ak kupujúci tovaru, ktorý sa má odoslať alebo prepraviť z tuzemska do iného členského štátu, neposkytne svojmu dodávateľovi identifikačné číslo pre DPH, ktoré má pridelené v inom členskom štáte, dodanie tovaru nemôže byť oslobodené od dane.

Príklad č. 2

Slovenský platiteľ dane sa dohodol s českým podnikateľom na dodaní tovaru, ktorý sa mal prepraviť z tuzemska do ČR. Český podnikateľ v objednávke na dodanie tovaru neuviedol žiadne identifikačné číslo pre DPH. Slovenský platiteľ dane nemá inú informáciu o identifikácii českého podnikateľa pre DPH. Český podnikateľ prevzal tovar od slovenského podnikateľa dňa 5. februára 2020 a tovar v tento deň prepravil do ČR. Slovenský platiteľ dane vyhotovil dňa 5. februára 2020 faktúru pre českého podnikateľa na dodanie tovaru. Daňová povinnosť pri dodaní tovaru vzniká podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH dňa 5. februára 2020, kedy kupujúci získal právo nakladať s tovarom ako vlastník. Napriek tomu, že tovar bol v rámci zmluvného vzťahu medzi slovenským platiteľom dane a českým podnikateľom fyzicky prepravený z tuzemska do ČR, slovenský platiteľ dane nemôže uplatniť oslobodenie od dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH, pretože mu český podnikateľ neposkytol identifikačné číslo pre DPH, ktoré je jednou z podmienok na uplatnenie oslobodenia od dane. Slovenský platiteľ dane uplatní na dodanie tovaru sadzbu dane platnú v tuzemsku a toto dodanie tovaru uvedie v daňovom priznaní podanom za február 2020, resp. I.Q.2020. Nadobúdateľom tovaru v ČR je český podnikateľ a toto nadobudnutie tovaru podlieha predpisom platným v ČR. Slovenský platiteľ neuvádza dodávku tovaru v súhrnnom výkaze.

Skutočnosť, že sa na dodanie tovaru do iného členského štátu neuplatní oslobodenie od dane z dôvodu, že kupujúci neoznámil svojmu dodávateľovi identifikačné číslo pre DPH pridelené v inom členskom štáte, ešte neznamená, že by nadobudnutie tovaru v inom členskom štáte nemalo podliehať zdaneniu. To znamená, že v situácii, ak by členským štátom skončenia odoslania alebo prepravy tovaru bola Slovenská republika, ustanovenia § 11, § 17, § 20 a § 23 ZDPH nie sú neuvedením identifikačného čísla pre DPH kupujúcim dotknuté.

V zmysle článku 16 vykonávacieho nariadenia Rady (EÚ) č. 282/2011, ktorým sa ustanovujú vykonávacie opatrenia smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „nariadenie č. 282/2011), ak sa uskutočnilo nadobudnutie tovaru v rámci EÚ v zmysle článku 20 smernice 2006/112/ES, členský štát, v ktorom sa odoslanie alebo preprava skončí, uplatní svoju právomoc zdaniť nadobudnutie tovaru bez ohľadu na spôsob uplatnenia DPH na transakciu v členskom štáte, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala. Na druhej strane, ak dodávateľ uplatnil k dodaniu tovaru v rámci EÚ daň z pridanej hodnoty osobe identifikovanej pre DPH v inom členskom štáte, cit. nariadenie ustanovuje, že členský štát, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala, vybaví akúkoľvek žiadosť dodávateľa tovaru o opravu DPH, ktorú vyfakturoval a priznal tomuto členskému štátu v súlade so svojimi vnútroštátnymi predpismi.

Príklad č. 3

Zadanie je ako v príklade č. 2, pričom český podnikateľ upozornil pri objednaní tovaru slovenského platiteľa dane, že požiadal o identifikačné číslo pre daň v ČR, ktoré však do okamihu uskutočnenia dodávky tovaru nebolo slovenskému platiteľovi dane oznámené. Následne po dodaní tovaru a vyhotovení faktúry český podnikateľ oznámil dňa 13. februára 2020 slovenskému platiteľovi ...