Metodický pokyn k oprave odpočítanej dane pri úplnom alebo čiastočnom nezaplatení protihodnoty za dodanie tovaru alebo služby podľa § 53b zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov

6/DPH/2023/MP

Metodický pokyn k oprave odpočítanej dane pri úplnom alebo čiastočnom nezaplatení protihodnoty za dodanie tovaru alebo služby podľa § 53b zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov

Finančné riaditeľstvo SR vydáva metodický pokyn k oprave odpočítanej dane pri úplnom alebo čiastočnom nezaplatení protihodnoty za dodanie tovaru alebo služby podľa § 53b zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“).

Ustanovenie § 53b zákona o DPH je transpozíciou čl. 185 ods. 2 druhý pododsek smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej „smernica 112“). Podľa cit. článku smernice 112 v prípade celkovo alebo čiastočne nezaplatených zdaniteľných plnení členské štáty môžu vyžadovať od odberateľa opravu odpočítanej dane. Zároveň čl. 186 smernice 112 stanovuje, že členské štáty si stanovia pravidlá pre vykonanie čl. 185 smernice 112. Úprava ustanovenia § 53b zákona o DPH prešla od svojho zavedenia nasledovnými úpravami a precizovaním:

Zákonom č. 344/2020 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, sa s účinnosťou od 01.01.2021 do zákona o DPH zaviedla v § 53b oprava odpočítanej dane nadväzujúca na ustanovenia § 25a zákona o DPH. Odberateľovi, platiteľovi dane, ktorý za dodanie tovaru alebo služby nezaplatil protihodnotu alebo jej časť, avšak uplatnil si právo na odpočítanie dane, sa ustanovením § 53b zákona o DPH uložila povinnosť opraviť odpočítanú daň, ak sa pohľadávka platiteľa dane (dodávateľa) za toto dodanie stala nevymožiteľnou a platiteľ dane uplatnil právo na zníženie základu dane. Uložiť odberateľovi, platiteľovi dane, povinnosť opraviť odpočítanú daň je v danom prípade plne v súlade so zásadou neutrality dane, nakoľko odberateľ, platiteľ dane, nie je zaťažený daňou z pridanej hodnoty z dôvodu, že ju nezaplatil ako súčasť protihodnoty požadovanej dodávateľom.

Zákonom č. 408/2021 Z. z., ktorým sa menil a dopĺňal zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony, bolo s účinnosťou od 1.1.2022 ustanovenie § 53b ods. 2 a 3 precizované a doplnené.

Zákonom č. 516/2022 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov sa s účinnosťou od 1.1.2023 upravuje ustanovenie § 53b doplnením najmä o povinnosť vrátiť odpočítanú daň v rozsahu neuhradeného záväzku za dodanie tovaru alebo služby, ak uplynulo 100 dní od jeho splatnosti a z dôvodu právnej istoty a zabráneniu špekulatívnemu konaniu o právnu domnienku, týkajúcu sa najneskoršieho dňa doručenia dokladu o oprave základu dane.

V nadväznosti na úpravu znenia § 53b zákona o DPH účinného od 1.1.2023, vydáva Finančné riaditeľstvo SR tento metodický pokyn.

1. diel – Oprava odpočítanej dane

Úprava ustanovenia § 53b zákona o DPH účinného od 1.1.2023 vychádza zo zásady neutrality dane, ktorá sa má uplatňovať voči všetkým zdaniteľným osobám (platiteľom dane) rovnako vo všetkých fázach výrobného a distribučného procesu. Pri uplatnení tejto zásady v spoločnom systéme DPH platí, že platiteľovi dane vzniká právo na odpočítanie dane momentom vzniku daňovej povinnosti bez ohľadu na zaplatenie protihodnoty, ktorej zaplatenie obvykle nasleduje až po dodaní tovaru alebo služby. V rozpore s uvedenou zásadou by však bolo priznanie práva na odpočítanie dane v prípade, že nedôjde k úhrade protihodnoty alebo jej časti v určitom časovom horizonte, resp. vôbec, kedy by platiteľ dane (príjemca plnenia) nebol zaťažený daňou z pridanej hodnoty, ale naopak by z nej profitoval.

Rovnako dochádza k uplatneniu čl. 184 a 185 smernice 112, týkajúcich sa úpravy odpočítanej dane a to:

– ak pôvodné odpočítanie dane je vyššie alebo nižšie ako odpočítanie, na ktoré má platiteľ dane právo,

– ak dôjde k zmene faktorov, ktoré boli použité pri určení výšky odpočítanej dane a tieto faktory sa objavia po podaní daňového priznania.

Výklad čl. 90, 184 a 185 smernice 112 poskytol Súdny dvor v rozsudku C-335/19¹ E. sp. z o.o. sp. k., podľa záverov ktorého môžu členské štáty požadovať vykonanie opravy odpočítanej dane, ak nedôjde k zaplateniu záväzku zo strany odberateľa, ktorý si z nakúpených tovarov alebo služieb odpočítal daň. Takáto možnosť existuje bez ohľadu na to, či poskytovateľ plnenia už opravil výšku splatnej dane. Príjemca plnenia, ktorý nezaplatí protihodnotu, a teda sa nezaťaží daňou z pridanej hodnoty, je povinný opraviť odpočítanie dane.

1. oddiel Oprava odpočítanej dane pri nezaplatení protihodnoty v zákonom stanovenom období – § 53b ods. 1 písm. a)

Zákonom o DPH v znení účinnom od 1.1.2023 sa v ustanovení § 53b ods. 1 písm. a) zaviedla povinnosť pre odberateľa tovaru alebo služby vykonať opravu odpočítanej dane z prijatých tovarov a služieb, ak neuhradil sčasti alebo úplne protihodnotu požadovanú dodávateľom plnenia do 100 dní odo dňa splatnosti záväzku vzniknutého z tohto neuhradeného plnenia.

Technika zdanenia daňou z pridanej hodnoty vychádza z dohodnutého plnenia, keď daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru alebo poskytnutia služby. Týmto momentom vzniká aj právo na odpočítanie dane. Keďže však účelom mechanizmu odpočítania dane je odpočítať iba tie sumy, ktorými bola zdaniteľná osoba zaťažená, a teda ktoré zaplatila dodávateľovi plnenia v podobe DPH, boli do zákona o DPH transponované články smernice 112, ktoré stanovujú odberateľovi povinnosť vrátiť odpočítanú daň z plnenia, za ktoré nezaplatil. Ako už bolo uvedené, cieľom takejto úpravy je, aby odberateľ (príjemca plnenia) neprofitoval z DPH. Následne pri zmene faktorov (zaplatení, resp. čiastočnom zaplatení) má odberateľ pri zachovaní účelu a cieľa odpočtov právo vykonať opravu opravenej odpočítanej dane.

K povinnosti pre platiteľa dane (odberateľa) opraviť odpočítanú daň z prijatých plnení (tovarov a služieb), ak úplne alebo sčasti neuhradí vzniknutý záväzok do 100 dní odo dňa jeho splatnosti, dochádza v rozsahu neuhradeného záväzku a v zdaňovacom období, v ktorom uplynulo 100 dní od jeho splatnosti. Pokiaľ 100 dní odo dňa splatnosti záväzku uplynulo do 31.12.2022, uvedené ustanovenie sa neuplatní z dôvodu uplatnenia zásady zákazu retroaktivity. Avšak v prípade, ak boli plnenia (dodávky tovaru alebo služby) uskutočnené v roku 2022, neboli uhradené sčasti alebo úplne a uplynie 100 dní odo dňa ich splatnosti 1.1.2023 a neskôr, bude sa postupovať podľa zákona o DPH účinného od 1.1.2023.

Opravu odpočítanej dane v zdaňovacom období, v ktorom uplynulo 100 dní od splatnosti záväzku, vykoná platiteľ dane len ak prijme službu alebo tovar, ktorých miesto dodania je tuzemsko a osobou povinnou platiť daň je dodávateľ/poskytovateľ tohto plnenia v zmysle § 69 ods. 1 zákona o DPH.

Oprava odpočítanej dane sa nevzťahuje na záväzok, ktorý vznikol pri dodaní tovaru alebo služby:

– s miestom dodania mimo tuzemska alebo

– s miestom dodania v tuzemsku, ak osobou povinnou platiť daň je príjemca plnenia alebo

– ak nebola daň odpočítaná odberateľom z dôvodu použitia prijatých plnení na účely oslobodených plnení bez možnosti odpočítania dane alebo nebola daň odpočítaná z iného zákonného dôvodu.

Príklad 1

Dňa 15. septembra 2022 dodal v Bratislave platiteľ dane A tovar platiteľovi dane B v cene 120 000 eur, v tom základ dane 100 000 eur a DPH (20%) v sume 20 000 eur, pričom na faktúre uviedol deň splatnosti 1. október 2022. Platiteľ dane B si uplatnil odpočítanie dane z tohto plnenia vo výške 20 000 eur v zdaňovacom období september 2022. Uvedený záväzok neuhradil vôbec.

100-tý deň od splatnosti záväzku je deň 9.1.2023, tzn. sto dní odo dňa jeho splatnosti uplynie dňa 10.1.2023, tzn. v období po 31.12.2022, preto je platiteľ dane B povinný vykonať opravu odpočítanej dane v zdaňovacom období január 2023 a vrátiť odpočítanú daň vo výške 20 000 eur do ŠR SR.

Príklad 2

Platiteľ dane SK nadobudol tovar v hodnote 200 000 eur v tuzemsku z Českej republiky od platiteľa dane CZ. Dňa 16.1.2023 bol tento tovar prepravený na účet platiteľa dane SK z Ostravy do Trenčína, kde bol odovzdaný platiteľovi dane SK. Daňová povinnosť vo výške 40 000 eur z nadobudnutia tovaru vznikla platiteľovi dane SK v zmysle § 20 ods. 1 písm. b) zákona o DPH dňom vyhotovenia faktúry, t. j. dňa 16.1.2023, na ktorej bol uvedený deň splatnosti 22.1.2023. V deň vyhotovenia faktúry vzniklo platiteľovi dane SK aj právo na odpočítanie dane. Platiteľ dane SK si uplatnil odpočítanie dane vo výške 40 000 eur v zdaňovacom období január 2023. Za toto plnenie však svojmu dodávateľovi nezaplatil.

Deň 2.5.2023 je 100-tý deň od lehoty splatnosti. Platiteľ dane SK nie je povinný v zdaňovacom období máj 2023 vykonať opravu odpočítanej dane v zmysle § 53b ods. 1 písm. a) zákona o DPH účinného od 1.1.2023, tzn. vrátiť odpočítanú daň vo výške 40 000 eur do štátneho rozpočtu, pretože povinnosť platiť daň z nadobudnutia tovaru nevznikla dodávateľovi tovaru v zmysle § 69 ods. 1 zákona o DPH, ale táto povinnosť vznikla nadobúdateľovi tovaru (príjemcovi plnenia) v zmysle § 69 ods. 6 zákona o DPH.

Príklad 3

Platiteľ dane P dodal v Žiline v auguste 2022 tovar platiteľovi dane C v celkovej cene 6 000 eur, v tom základ dane 5 000 eur a DPH (20%) v sume 1 000 eur s dňom splatnosti 31.8.2022. Platiteľ dane C si uplatnil odpočítanie dane z tohto plnenia vo výške 1 000 eur v zdaňovacom období august 2022. Za toto plnenie nezaplatil vôbec.

100-tý deň odo dňa splatnosti záväzku je 9.12. 2022, tzn. sto dní odo dňa jeho splatnosti uplynie dňa 10.12.2022. Platiteľ dane C nie je povinný vykonať opravu odpočítanej dane podľa § 53b ods. 1 písm. a) zákona o DPH účinného od 1.1.2023, nakoľko obdobie 100 dní od splatnosti záväzku uplynie do 31.12.2022. Rovnako nie je povinný vykonať opravu odpočítanej dane podľa zákona o DPH účinného do 31.12.2022.

Príklad 4

Dňa 15. septembra 2022 dodal v Bratislave platiteľ dane A tovar platiteľovi dane B v cene 120 000 eur, v tom základ dane 100 000 eur a DPH (20%) v sume 20 000 eur, pričom na faktúre uviedol deň splatnosti 30. september 2022. Platiteľ dane B si uplatnil odpočítanie dane z tohto plnenia vo výške 20 000 eur v zdaňovacom období september 2022. Uvedený záväzok uhradil dňa

a) 11.12.2022

b) 15.1.2023

sčasti, a to vo výške 60 000 €.

100-tý deň od splatnosti záväzku je 8.1.2023, tzn. sto dní odo dňa jeho splatnosti uplynie dňa 9.1.2023, tzn. v období po 31.12.2022, preto platiteľ dane B je v oboch prípadoch povinný vykonať opravu odpočítanej dane v zdaňovacom období január 2023, a to v rozsahu neuhradenej časti záväzku, tzn. vo výške 60 000 eur. DPH viažuca sa k výške záväzku činí 10 000 eur, ktorú je povinný vrátiť do ŠR SR. Výška odpočítateľnej dane tak činí 10 000 eur.

Príklad 5

Dňa 15. októbra 2022 platiteľ dane A dodal tovar v Bratislave platiteľovi dane B v cene 120 000 eur, v tom základ dane 100 000 eur a DPH (20%) v sume 20 000 eur, pričom na faktúre uviedol deň splatnosti 1. november 2022. Platiteľ dane B si uplatnil odpočítanie dane z tohto plnenia vo výške 20 000 eur v zdaňovacom období október 2022. Uvedený záväzok uhradil dňa 11.11.2022 sčasti, a to vo výške 60 000 eur a dňa 5.1.2023 sčasti vo výške 30 000 eur.

Zostávajúca časť záväzku z predmetného dodania tovaru činí 30 000 eur. 100-tý deň od splatnosti záväzku je 9.2.2023, tzn. sto dní odo dňa jeho splatnosti uplynie dňa 10.2.2023, tzn. v období po 31.12.2022, preto platiteľ dane B je povinný vykonať opravu odpočítanej dane v zdaňovacom období február 2023, a to v rozsahu neuhradenej časti záväzku, tzn. vo výške 30 000 eur. DPH viažuca sa k výške záväzku činí 5 000 eur, ktorú je povinný vrátiť do ŠR SR. Výška odpočítateľnej dane tak činí 15 000 eur.

Príklad 6

Slovenská spoločnosť Z (platiteľ dane) so sídlom v Bratislave prijala od maďarskej spoločnosti C so sídlom v Debrecíne službu, ktorou je vypracovanie obchodných plánov a projektovej dokumentácie na výstavbu závodu v Brezne. Spoločnosť C vyúčtovala toto plnenie bez slovenskej DPH v cene 100 000 eur so splatnosťou 12.1.2023.

Uvedená služba je plnením, ktoré sa vzťahuje ku konkrétnej časti zemského povrchu (vymedzenej územím mesta Brezno), a je teda úzko a priamo spojená s nehnuteľnosťou (zemským povrchom), preto miestom jej dodania je tuzemsko podľa § 16 ods. 1 zákona o DPH a osobou povinnou platiť daň v tuzemsku je spoločnosť Z (platiteľ dane) v zmysle § 69 ods. 2 zákona o DPH. Bez ohľadu na to, v akom rozsahu a v akom časovom horizonte spoločnosť Z zaplatí/nezaplatí za predmetné plnenie, neuplatní sa ustanovenie § 53b ods. 1 písm. a) zákona o DPH účinného od 1.1.2023.

V prípade, že sa platiteľ dane v súlade s § 51 ods. 2 zákona o DPH rozhodne uplatniť si právo na odpočítanie dane v neskoršom zdaňovacom období a až po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom uplynie 100 dní odo dňa splatnosti záväzku, pričom v čase uplatnenia odpočítania dane tento záväzok trvá (platiteľ dane nezaplatil za prijaté plnenie alebo zaplatil len sčasti), je povinný súčasne s odpočítaním dane vykonať aj opravu tejto odpočítanej dane, a to v rozsahu, v akom nezaplatil za prijaté plnenie (§ 53b ods. 2 zákona o DPH v znení účinnom od 1.1.2023).

Príklad 7

Dňa 11.2.2023 prijal platiteľ dane A reklamnú službu v celkovej cene 12 000 eur, v tom základ dane 10 000 eur a DPH (20%) v sume 2 000 eur od platiteľa dane C. Odpočítanie dane si platiteľ dane A z tohto prijatého plnenia neuplatnil. Platiteľ dane A uhradil toto prijaté plnenie (sčasti) v mesiaci apríl 2023 vo výške 2 400 eur. 100-tý deň od splatnosti záväzku, ktorý vznikol platiteľovi dane A z prijatej reklamnej služby, je dňa 9.6.2023.

Platiteľ dane A sa rozhodol vykonať odpočítanie dane vo výške 2 000 eur (r. 18 a 20 daňového priznania) z prijatej reklamnej služby v zdaňovacom období august 2023. V tomto zdaňovacom období je povinný vykonať aj opravu odpočítanej dane a to v rozsahu neuhradenej časti záväzku, tzn. vo výške 9 600 eur. DPH viažuca sa k uvedenej výške záväzku činí 1 600 eur. Túto sumu odpočítanej dane je povinný uviesť v riadku 29 daňového priznania so znamienkom mínus (tzn. vrátiť do ŠR SR). Výška odpočítateľnej dane tak činí 400 eur.

Ak platiteľ dane, odberateľ, pôvodné odpočítanie dane vykonal v pomernej výške napríklad z dôvodov uvedených v § 49 ods. 4, 5 a/alebo § 49a zákona o DPH, prípadne vykonal opravu alebo úpravu odpočítanej dane podľa § 53a, § 54 až § 54d zákona o DPH, zohľadní pomerné odpočítanie dane a vykonané úpravy odpočítanej dane. V súlade s princípom zachovania daňovej neutrality oprava odpočítanej dane z dôvodu, že pohľadávka dodávateľa sa stala nevymožiteľnou, môže byť najviac do výšky odpočítanej dane.

Metodický pokyn je uvedený v skrátenom znení. Celý pokyn: 

6/DPH/2023/MP – Metodický pokyn k oprave odpočítanej dane pri úplnom alebo čiastočnom nezaplatení protihodnoty za dodanie tovaru alebo služby podľa § 53b zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov

Obsah pokynu:

1. diel – Oprava odpočítanej dane

1. oddiel Oprava odpočítanej dane pri nezaplatení protihodnoty v zákonom stanovenom období - § 53b ods. 1 písm. a)

2. oddiel Oprava odpočítanej dane pri nevymožiteľnej pohľadávke podľa § 25a - § 53b ods. 1 písm. b)

2. diel - Oprava opravenej odpočítanej dane - § 53b ods. 4

3. diel – Administratívne povinnosti

1. oddiel - Uvádzanie údajov o oprave odpočítanej dane a oprave opravenej odpočítanej dane v daňovom priznaní a kontrolnom výkaze

2. oddiel - Vedenie záznamov

3. oddiel - Právna domnienka doručenia

4. diel - Vrátenie odpočítanej dane pri nevymožiteľnej pohľadávke odberateľom po zrušení registrácie pre daň z pridanej hodnoty

5. diel - Prechodné ustanovenia