4.1 Čiastkové základy dane a ich výpočet v daňovom priznaní

V tejto časti si objasníme, ako sa vypočítajú jednotlivé čiastkové základy dane z príjmov fyzických osôb podľa § 5 až § 8 zákona o dani z príjmov. Základ dane z príjmov fyzickej osoby sa zisťuje podľa § 4 ZDP – ako bolo v úvode uvedené, pričom pozostáva z čiastkových základov dane z nasledujúcich príjmov:

• Príjmy zo závislej činnosti (§ 5)
• Príjmy z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti, príjmy z prenájmu a príjmy z použitia diela a umeleckého výkonu (§ 6 ZDP)
• Príjmy z kapitálového majetku (§ 7)
• Ostatné príjmy (§ 8)

4.1.1 Príjmy zo závislej činnosti (§ 5 ZDP) a čiastkový základ dane z týchto príjmov – V. oddiel tlačiva

Príjmy zo závislej činnosti sú uvedené v § 5 ods. 1 ZDP, ide napr. o:

• príjmy zo súčasného alebo predchádzajúceho pracovnoprávneho vzťahu (z pracovného pomeru, z dohôd o prácach vykonávaných mimo pracovného pomeru), príjmy zo služobného pomeru, štátnozamestnaneckého pomeru, členského pomeru alebo obdobného vzťahu, v ktorom je daňovník pri výkone práce povinný dodržiavať pokyny alebo príkazy platiteľa príjmu – § 5 ods. 1 písm. a),
• príjmy za prácu členov družstiev, spoločníkov a konateľov spoločností s ručením obmedzeným, komanditistov komanditných spoločností, likvidátorov, prokuristov, nútených správcov – § 5 ods. 1 písm. b),
• príjmy z prostriedkov sociálneho fondu – § 5 ods. 1 písm. f).

V zmysle § 4 ods. 3 ZDP príjmy zo závislej činnosti plynúce daňovníkovi do 31. 1. 2016 po skončení zdaňovacieho obdobia 2015, za ktoré sa dosiahli, sú súčasťou jeho základu dane za toto (skončené) zdaňovacie obdobie 2015.

Zároveň je potrebné mať na zreteli, že sa zdaňujú len príjmy, s ktorými zamestnanec môže disponovať, teda príjmy, ktoré boli nielen zúčtované, ale aj vyplatené (poskytnuté) zamestnancovi – vyplýva to z viacerých ustanovení ZDP, napr. z § 35 ods. 3 ZDP.

Príjmy zo závislej činnosti sa v priebehu kalendárneho roku zdaňujú:

• vybratím preddavku na daň zo zdaniteľnej mzdy podľa § 35 ZDP – v drvivej väčšine,
• len v 2 možných prípadoch zrážkou dane podľa § 43 ods. 3 ZDP:
• písm. j) a p) ZDP (poistné na zdravotné poistenie vrátené zdravotnou poisťovňou priamo daňovníkovi vrátane preplatku z ročného zúčtovania a preplatku poistného z dôvodu uplatnenia odpočítateľnej položky) – zrážkou dane definitívne zdanené,
• písm. k) ZDP (náhrada za stratu na zárobku – svedočné); v praxi fakticky neuplatňované, pretože náhrada sa vyčísľuje podľa vyhlášky č. 543/2005 Z. z. v znení neskorších predpisov z priemerného mesačného čistého zárobku a je od dane oslobodená podľa § 5 ods. 7 písm. j) ZDP.

Príjmy zdanené preddavkovo podľa § 35 ZDP sa po skončení roka musia daňovo vyrovnať, a to jedným z dvoch spôsobov: buď zamestnávateľ vykoná za podmienok určených v § 38 ZDP ročné zúčtovanie preddavkov na daň, alebo daňovník podá daňové priznanie – priloží k nemu potvrdenie zamestnávateľa podľa § 39 ods. 5 ZDP alebo doplnený doklad o vykonanom ročnom zúčtovaní. Pokiaľ však daňovník mal zdaniteľné príjmy len zo závislej činnosti do výšky 1 901,67 €, nie je povinný podať daňové priznanie ani vtedy, ak nepožiadal o vykonanie ročného zúčtovania.

Zamestnávateľ, ktorý je platiteľom dane, vykoná ročné zúčtovanie len u zamestnanca, ktorý nie je povinný podať daňové priznanie (§ 38 ods. 3 ZDP). Na druhej strane – vzhľadom na skúsenosti z praxe, že niekedy až po vykonaní ročného zúčtovania daňovník zistí, že bol povinný podať daňové priznanie – ustanovenie § 39 ods. 6 ZDP upravuje, že zamestnávateľ – platiteľ dane, je povinný na žiadosť zamestnanca, ktorému vykonal ročné zúčtovanie a ktorému vznikla povinnosť podať daňové priznanie, do 10 dní od doručenia tejto žiadosti vydať doplnený doklad o vykonanom ročnom zúčtovaní, ktorý má obsahovať informáciu o vysporiadaní daňového nedoplatku alebo preplatku, resp. daňového bonusu vyplývajúceho z ročného zúčtovania.

Ak do tohto momentu ešte existuje určitý zostatok, zamestnávateľ už nepokračuje v zrážaní nedoplatku, resp. vracaní preplatku; tento zostatok sa vysporiada prostredníctvom daňového priznania.

Úhrn zdaniteľných príjmov zo závislej činnosti od všetkých zamestnávateľov sa uvádza na riadku 32 oddielu V tlačiva daňového priznania (ďalej aj „tlačiva“) typu A, resp. na riadku č. 34 oddielu V tlačiva typu B. Súčasťou tohto úhrnu sú aj nepeňažné príjmy zo závislej činnosti vrátane nepeňažného plnenia poskytnutého vo forme produktov vlastnej výroby od zamestnávateľa, ktorého predmetom činnosti je poľnohospodárska výroba, presahujúceho v úhrne 200 € ročne od všetkých takýchto zamestnávateľov.

Z celkového úhrnu príjmov zo závislej činnosti daňovník vyčlení na samostatný riadok (riadok 32a tlačiva typu A, resp. riadok 34a tlačiva typu B) odmeny z dohôd o prácach vykonávaných mimo pracovného pomeru – samostatne sa uvádzajú aj v tlačivách potvrdení, resp. dokladoch o vykonanom ročnom zúčtovaní vystavovaných zamestnávateľmi – platiteľmi dane.

Príjmy zo závislej činnosti vo vzťahu k zahraničiu

Súčasťou tohto úhrnu sú aj všetky príjmy zo zdrojov v zahraničí. Pri prepočte príjmu v cudzej mene na eurá sa postupuje podľa § 31 ZDP.

Daňovník si môže vybrať jeden zo štyroch možných spôsobov:

• priemerný kurz za kalendárny mesiac, v ktorom bol príjem poskytnutý, alebo
• kurz platný v deň, v ktorom bol prijatý v cudzej mene alebo pripísaný bankou alebo pobočkou zahraničnej banky, alebo
• ročný priemerný kurz za zdaňovacie obdobie, za ktoré sa podáva priznanie, alebo
• priemer z priemerných mesačných kurzov za kalendárne mesiace, za ktoré podáva priznanie, v ktorých daňovník poberal príjmy.

Primerane sa postupuje pri prepočítaní poistného a príspevkov.

Pri zdaňovaní príjmov zo závislej činnosti vykonávanej v zahraničí do úvahy musíme (okrem doposiaľ uvedených ustanovení ZDP) vziať aj článok 15 (ale napr. v prípade Českej republiky článok 14) zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia.

Podľa čl. 15 ods. 1 ZZDZ, vychádzajúcich v zásade z modelovej zmluvy OECD, takéto príjmy, ktoré rezident jedného zmluvného štátu poberá z dôvodu zamestnania, sa zdania len v tomto štáte (v štáte rezidencie).

Pokiaľ je však zamestnanie vykonávané v druhom zmluvnom štáte, odmeny sa zdania v štáte vykonávania činnosti.

V zmysle čl. 15 ods. 2 odmeny, ktoré rezident jedného zmluvného štátu, napr. SR, poberá zo závislej činnosti vykonávanej v druhom zmluvnom štáte, napr. v Nemecku, podliehajú zdaneniu bez ohľadu na ustanovenie ods. 1 len v prvom štáte, teda v SR, ak sú splnené všetky tri nasledujúce podmienky:

a) príjemca sa zdržiava v druhom štáte (v Nemecku) po jedno alebo viac období, ktoré nepresiahnu spolu 183 dní v akomkoľvek 12-mesačnom období,

b) odmeny sú vyplácané zamestnávateľom alebo za zamestnávateľa, ktorý nie je rezidentom v druhom zmluvnom štáte (teda v našom prípade v Nemecku),

c) odmeny nejdú na ťarchu stálej prevádzkarne, ktorú má zamestnávateľ v druhom zmluvnom štáte (čiže v Nemecku).

Ak aspoň jedna z týchto podmienok nie je splnená, príjem sa zdaní v štáte zdroja – výkonu činnosti (teda v našom prípade v Nemecku).

Základné zásady:

a) rozhodujúce je miesto výkonu závislej činnosti,

b) ak sú však splnené súčasne všetky tri podmienky uvedené v čl. 15 zmluvy, príjem sa nezdaní v štáte výkonu činnosti, ale v štáte rezidencie (SR),

c) ak aspoň jedna z podmienok nie je splnená, príjem sa zdaní v štáte zdroja – výkonu činnosti.

Túto problematiku môžeme zhrnúť takto:

Ak ide o daňového rezidenta SR (ďalej aj „rezidenta SR“):

• závislá činnosť vykonávaná daňovým rezidentom SR v zahraničí:
• v súlade s článkom 15 ods. 1 ZZDZ sa príjem zdaní v štáte výkonu činnosti s výnimkou situácie, ak sú splnené všetky tri podmienky podľa čl. 15 ods. 2 ZZDZ,
• na daňovníka sa vzťahuje povinnosť podať daňové priznanie v štáte rezidencie (SR),
• pri vylúčení dvojitého zdanenia sa postupuje v súlade s čl. 23 ZZDZ a § 45 ZDP;
• závislá činnosť vykonávaná daňovým rezidentom SR na Slovensku:
• príjem vždy podlieha zdaneniu na Slovensku, pričom nie je dôležité, či ho zamestnáva rezident SR alebo nerezident SR, ani to, kto vypláca príjem.
  Príjem zdaňuje zamestnávateľ preddavkovo podľa § 35 ZDP alebo (výnimočne) daňovník osobne platí preddavky na daň podľa § 34 ods. 6 ZDP (ak jeho zamestnávateľ nie je platiteľom dane ani zahraničným platiteľom dane – § 48 ZDP).

Pripomeňme si tiež, ako sa zdaňujú príjmy daňového nerezidenta SR zo závislej činnosti vykonávanej na Slovensku – okrem rešpektovania článku 15 ZZDZ musíme vychádzať aj zo znenia § 16 ods. 1 písm. b) ZDP, v zmysle ktorého príjmom daňového nerezidenta SR zo zdrojov na území SR je aj príjem zo závislej činnosti vykonávanej na území SR.

Túto problematiku môžeme zhrnúť takto:

Ak ide o daňového nerezidenta SR (ďalej aj „nerezidenta SR“):

• v súlade s čl. 15 ZZDZ a § 16 ods. 1 písm. b) ZDP na Slovensku zdaníme príjmy plynúce zo zdrojov na území SR, teda zo závislej činnosti vykonávanej na Slovensku,
• ak zamestnávateľ je rezidentom SR, príjem vždy podlieha zdaneniu v SR (bez ohľadu na dĺžku pobytu nerezidenta SR na Slovensku), pričom zamestnávateľ vyberá preddavky na daň podľa § 35 ZDP a za ustanovených podmienok vykonáva ročné zúčtovanie,
• ak zamestnávateľ nie je rezidentom SR, príjem zdaňuje na Slovensku podľa § 35 ZDP (zahraničný) platiteľ dane v zmysle § 48 ZDP alebo daňovník osobne platí preddavky na daň podľa § 34 ods. 7 ZDP; na Slovensku sa príjem nezdaní iba v prípade, ak sú súčasne splnené všetky tri podmienky podľa čl. 15 ods. 2 ZZDZ alebo § 5 ods. 7 písm. g) ZDP.

Kvôli úplnosti k zdaneniu príjmov nerezidenta SR zo závislej činnosti vykonávanej v SR (zdroj na území SR) dodajme:

Zdaneniu u nás podliehajú príjmy zo závislej činnosti vykonávanej na našom území alebo na palubách lietadiel alebo lodí prevádzkovaných rezidentom SR – § 16 ods. 1 písm. b) ZDP.

V prípade zmluvného štátu musíme rešpektovať aj znenie čl. 15 ods. 2 ZZDZ, ktorým sme sa podrobnejšie zaoberali – ale v situácii nášho rezidenta pracujúceho v zahraničí. Pokiaľ teda rezident iného zmluvného štátu pracuje na našom území kratšie ako 183 dní, a to pre zahraničného zamestnávateľa (nerezidenta SR), ktorý nemá v SR stálu prevádzkareň, príjem nezdaníme. Právo na daň má v takomto prípade štát daňovej rezidencie.

Ak rezident jedného štátu vykonáva závislú činnosť v druhom štáte a medzi týmito dvoma štátmi nie je uzavretá ZZDZ, právo na vybratie dane má jednak štát zdroja, v ktorom sa činnosť vykonáva, a jednak štát daňového domicilu, rezidencie. Môžu sa však tohto práva (napr. čiastočne) vzdať; príjmy z tejto závislej činnosti v štáte zdroja možno v istom rozsahu oslobodiť od zdanenia (vo vnútroštátnom daňovom zákone) a nahradiť tým dikciu čl. 15 ods. 2 ZZDZ. V ZDP túto „funkciu” spĺňa ustanovenie § 5 ods. 7 písm. g) ZDP. Vyplýva z neho, že príjmy zo závislej činnosti vykonávanej na našom území plynúce daňovému nerezidentovi SR od zamestnávateľa so sídlom alebo bydliskom v zahraničí sa považujú za oslobodené od dane, ak doba výkonu činnosti nepresiahne 183 dní v akomkoľvek 12-mesačnom období, ak nejde o príjmy uvedené v § 16 ods. 1 písm. d) ZDP a o príjmy zo závislej činnosti vykonávanej v stálej prevádzkarni umiestnenej na našom území.

Ak teda nemáme uzavretú s určitým štátom ZZDZ, príjem občana tohto štátu zo závislej činnosti vykonávanej u nás zdaníme v plnom rozsahu. Pokiaľ sú splnené všetky podmienky ustanovené v § 5 ods. 7 písm. g) ZDP, príjem je od dane oslobodený.