Analýza porovnateľnosti na účely transferového oceňovania

Obsah:

Úvod

1. Metodológia transferového oceňovania

2. Štádiá analýzy porovnateľnosti

2.1 Určenie rozhodného zdaňovacieho obdobia

2.2 Komplexná analýza podmienok konkrétneho daňového subjektu

2.3 Posúdenie kontrolovaných transakcií a výber testovanej strany transakcie

2.4 Porovnateľná nekontrolovaná transakcia

2.5 Výber a odmietnutie potenciálne porovnateľných údajov

2.6 Úpravy na zvýšenie porovnateľnosti

2.7 Rozpätie transferových cien

3. Časové aspekty analýzy porovnateľnosti

4. Praktické uplatňovanie pravidiel a súvisiace problémy

Zhrnutie

Úvod

Základom uplatnenia princípu nezávislého vzťahu je komparácia, ktorá je v režime transferového oceňovania realizovaná pomerne komplexným spôsobom a vyžaduje zohľadnenie porovnateľných nekontrolovaných transakcií vrátane tzv. faktorov porovnateľnosti a pravidiel pre výber a uplatnenie metód transferového oceňovania.

V tomto ohľade je tiež možné uviesť, že porovnateľné ceny a podmienky získané na základe analýzy porovnateľnosti nie je možné za každých okolností stotožňovať so všeobecným pojmom „trhová cena“. Je to dané skutočnosťou, že pravidlá analýzy porovnateľnosti idú nad rámec výpočtu štandardnej trhovej ceny a s cieľom konzistentnosti princípu nezávislého vzťahu vyžadujú viaceré osobitné postupy (ako príklad je možné uviesť napr. pravidlá pre výber interných a externých porovnateľných transakcií, eliminovanie z komparácie všetkých potenciálnych vzťahov medzi závislými osobami a pod.).

Problematika transferového oceňovania je dominantnou oblasťou záujmu finančnej správy už počas niekoľkých uplynulých rokov, čo kladie zvýšené nároky na daňové subjekty pri usporiadaní ich vzájomných vzťahov a následne pri premietnutí týchto vzťahov do daňovo akceptovateľného výsledku v podobe zohľadnenia princípu nezávislého vzťahu pri vyčíslení základu dane podľa § 17 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej ako ZDP).

Transferové oceňovanie predstavuje pre daňové subjekty, ktoré sa kvalifikujú, a závislé osoby, ktoré uskutočňujú kontrolované transakcie, dve základné daňové povinnosti, a to:

1. viesť dokumentáciu o transferovom oceňovaní a
2. vyčísliť základ dane podľa princípu nezávislého vzťahu.

Aj keď ide o dve samostatné právne povinnosti, ktorých nesplnenie je postihované samostatným okruhom daňových sankcií, majú tieto dve povinnosti veľmi úzke previazanie, keďže účelom spracovania dokumentácie je preukázať súlad vyčíslenia základu dane v podmienkach konkrétneho daňovníka s princípom nezávislého vzťahu. Pre obidve tieto povinnosti môžeme nájsť dôležitý spoločný prvok, ktorým je analýza porovnateľnosti ako rozhodujúci pilier súčasného právneho režimu transferového oceňovania. Ako vyplýva z § 17 ods. 5 ZDP, súčasťou základu dane závislej osoby je aj rozdiel, o ktorý sa ceny alebo podmienky v kontrolovaných transakciách líšia od cien alebo podmienok, ktoré by sa použili medzi nezávislými osobami v porovnateľných transakciách.

Dôsledné uplatňovanie pravidiel transferového oceňovania nás v kontexte vyššie uvedeného privádza k záveru, že uplatnenie princípu nezávislého vzťahu sa bez komparácie javí ako veľmi problematické. Bez použitia komparácie je možné vytvoriť predpoklady pre uplatnenie pravidiel transferového oceňovania a vhodnou argumentáciou je možné sa k princípu nezávislého vzťahu priblížiť. Naplnenie princípu nezávislého vzťahu a jeho premietnutie do podmienok konkrétneho daňového subjektu je však postavené dominantne práve na komparácii ako základnom východisku transferového oceňovania. Aj samotné metódy transferového oceňovania sú nielen matematickou kalkuláciou akceptovateľnej transferovej ceny, ale ich podstatnou súčasťou je práve komparácia použitej ceny, resp. indikátora ziskovosti s cenami alebo indikátormi ziskovosti použitými v nekontrolovaných transakciách medzi nezávislými osobami.

Vzhľadom na dôležitosť analýzy porovnateľnosti, venujeme jej v tomto príspevku osobitnú pozornosť, pričom naším cieľom je ponúknuť osobitný komentár k jej vybraným otázkam. Vychádzame pritom z platného a účinného ZDP a jeho konkrétne ustanovenia dávame do kontextu s najnovšou Smernicou OECD o transferovom oceňovaní, ktorá bola publikovaná v roku 2017 a zohľadňuje najnovší vývoj transferového oceňovania po implementácii výsledkov tzv. BEPS iniciatívy OECD (ďalej ako „Smernica OECD“).¹⁾

1. Metodológia transferového oceňovania

Pôsobenie noriem transferového oceňovania založených na princípe nezávislého vzťahu je primárne determinované uplatnenou metodológiou stanovenia cien za transfery medzi závislými osobami. Touto metodológiou transferového oceňovania rozumieme systém vzájomne na seba vplývajúcich postupov zahŕňajúci predovšetkým analýzu porovnateľnosti kontrolovaných a nekontrolovaných transakcií, s ktorou veľmi úzko súvisí tiež výber metódy transferového oceňovania a uplatnenie jej výsledkov na podmienky skúmanej transakcie.

Analýza porovnateľnosti podstatným spôsobom ovplyvňuje výber konkrétnej metódy transferového oceňovania a predstavuje preto východiskový bod stanovenia transferových cien. Ich správne určenie je spojené s výberom metódy transferového oceňovania a jej aplikáciou spôsobom, ktorý bude súladný s princípom nezávislého vzťahu.

Význam metodológie transferového oceňovania je daný okrem iného tiež svojím potenciálnym vplyvom na možnosť vzniku dvojitého zdanenia a daňových únikov. K dvojitému zdaneniu môže dôjsť v tejto súvislosti napríklad aplikáciou rozdielnych východísk pre uplatnenie metód transferového oceňovania správcami dane dvoch štátov. Daňový únik môže byť zase výsledkom účelového postupu daňových subjektov v priebehu uskutočňovania analýzy porovnateľnosti.