Nová dorovnávacia daň – súvislosti a základné pravidlá

Obsah:

1. Úvod

2. Základné súvislosti nového daňového režimu z pohľadu OECD – Pilier II

3. Základné súvislosti nového daňového režimu z pohľadu Smernice EÚ

3.1 Subsidiarita a proporcionalita

3.2 Základný mechanizmus druhého piliera z pohľadu Smernice EÚ

4. Základné súvislosti vnútroštátneho režimu dorovnávacej dane

• • 4.1 Na koho sa vzťahuje dorovnávacia daň?
  • 4.2 Mechanizmus dorovnávacej dane
  • 4.3 Vylúčenie príjmov na základe ekonomickej podstaty
  • 4.4 Správa dorovnávacej dane
    • 4.4.1 Kto je daňovníkom na účely dorovnávacej dane?
    • 4.4.2 Zdaňovacie obdobie
    • 4.4.3 Daňové priznanie
    • 4.4.4 Oznamovacia povinnosť
    • 4.4.5 Zánik práva vyrubiť dorovnávaciu daň a vymáhať daňový nedoplatok
    • 4.4.6 Kvalifikované rozhodnutia podávajúceho subjektu
    • 4.4.7 Určenie uplatniteľnej meny
    • 4.4.8 Správne delikty a uplatniteľné sankcie
    • 4.4.9 Vzťah zákona o dorovnávacej dani a Daňového poriadku

5. Zhrnutie

1. Úvod

Ústrednou témou medzinárodného spoločenstva v oblasti medzinárodného zdaňovania je už dlhšie časové obdobie snaha o redefiníciu základných princípov priraďovania príjmov jednotlivým daňovým jurisdikciám tak, aby výsledkom bolo spravodlivé rozdelenie daňovej právomoci rešpektujúce osobitosti nových foriem ekonomickej činnosti. Veľmi dynamický vývoj spoločensko-ekonomických vzťahov a foriem ich realizácie, ktorý sa najzreteľnejšie prejavuje v prudkom vzostupe digitálnej ekonomiky, vyžaduje nevyhnutne aj adekvátne odpovede zo strany daňovo-právnych noriem. Okrem štandardného vzťahu daňového subjektu a správcu dane však v tejto oblasti vystupuje aj vzájomný vzťah jednotlivých daňových jurisdikcií, čo pridáva na komplexnosti problematiky a tiež na náročnosti hľadania všeobecne akceptovateľného riešenia.

Konkrétnym vyjadrením naznačeného daňového vývoja je okrem iného aj výsledok v podobe slovenského vnútroštátneho právneho predpisu, zákona č. 507/2023 Z. z. o dorovnávacej dani (ďalej aj ako „zákon o dorovnávacej dani“ alebo „ZDD“) na zabezpečenie minimálnej úrovne zdanenia nadnárodných skupín podnikov a veľkých vnútroštátnych skupín a o doplnení zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. Tento právny predpis nadobudol účinnosť 31. 12. 2023 a v nasledujúcom období bude dotvárať celkový kontext zdanenia vybranej skupiny daňových subjektov, čím so sebou prinesie požiadavku na posúdenie jeho finančných, ale tiež aj právnych a administratívnych dosahov, t. j. prinesie dodatočnú compliance záťaž vyžadujúcu prípravu na uplatňovanie nových pravidiel a vyhodnotenie z nich vyplývajúcich daňových a právnych rizík.

Novodobým štandardom na úseku daňových noriem je nepochybne ich výrazné formovanie na úrovni medzinárodných a nadnárodných celkov, pričom z hľadiska diskutovanej právnej úpravy rozhodujúcu úlohu zohráva činnosť Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD) a následné praktické zohľadňovanie výstupov jej činnosti v normotvorbe Európskej únie (EÚ) a následne v právnych poriadkoch jednotlivých členských štátov. Nové pravidlá tak nie sú izolovaným počinom slovenského zákonodarcu, ale naopak, predstavujú súčasť celosvetového úsilia na reformu, resp. dotvorenie daňovoprávnych noriem v oblasti medzinárodného zdaňovania spôsobom, ktorý bude zodpovedať osobitostiam aktuálnej vývoja spoločensko-ekonomických vzťahov a zabezpečí náležité zdanenie príjmov plynúcich z tejto ekonomickej činnosti koordinovaným spôsobom za účasti širokého medzinárodného spoločenstva štátov.

Nové slovenské daňové pravidlá preto predstavujú nevyhnutný kamienok z mozaiky medzinárodného zdaňovania, ktoré adresujú špecifické atribúty nového režimu zdanenia s ohľadom na slovenské vnútroštátne podmienky.

Práve táto súčasť väčšieho a komplexnejšieho celku predstavuje dôležitý atribút nových pravidiel, ktorých výklad bude výrazne determinovaný a prípadne aj limitovaný širšími právnymi súvislosťami práva EÚ a všeobecných princípov medzinárodného zdaňovania, čo nepochybne zvyšuje náročnosť praktickej implementácie týchto pravidiel, no súčasne vytvára aj bázu výkladových prostriedkov a odporúčaní priamych implementačných postupov, ktoré môžu prispieť k vytvoreniu jednotného a vnútorne konzistentného režimu zdanenia. Napriek tomuto základu však už v súčasnom štádiu vývoja týchto pravidiel prichádzajú do širšej odbornej pozornosti aj viaceré výhrady či úskalia toho nového daňového prístupu, ktoré budú vyžadovať ich osobitné vyriešenie oblasti implementačnej či priamo normotvornej.

2. Základné súvislosti nového daňového režimu z pohľadu OECD – Pilier II

Režim dorovnávacej dane je súčasťou Modelových pravidiel Piliera II vydaných 20. decembra 2021 (ktoré sú označované tiež ako „Global Anti-Base Erosion“ alebo „GloBE“ pravidlá) a tvoria súčasť nového dvojpilierového prístupu OECD k riešeniu aktuálnych výziev medzinárodného zdaňovania. Tento prístup vychádza z konsenzu 137 daňových jurisdikcií v rámci Inkluzívneho rámca týkajúcich sa BEPS (t. j. boja proti erózii základu dane a presúvaniu ziskov), ktoré boli podporené aj ministrami financií skupiny G20 v októbri 2021.

Obsahovým zameraním riešení publikovaných v rámci tzv. Piliera II je zabezpečenie adekvátneho zdanenia veľkých nadnárodných spoločností v podobe minimálnej úrovne zdanenia v dotknutých daňových jurisdikciách, v ktorých tieto spoločnosti vykonávajú svoju činnosť. Z hľadiska svojej podstaty predstavuje tento koncept návrh odporúčaní (modelových pravidiel), ktoré môžu jednotlivé jurisdikcie implementovať do svojich vnútroštátnych právnych poriadkov. Ako už bolo vyššie spomenuté, dôležitým atribútom tohto súboru navrhovaných pravidiel je napomôcť takej ich implementácii na úrovni medzinárodného spoločenstva štátov, ktorá sa bude vyznačovať koordinovanosťou v rámci dohodnutého časového rámca.

Pravidlá publikované ako návrhy v rámci Piliera II sú štruktúrované do desiatich kapitol, ktoré upravujú jednotlivé aspekty zabezpečujúce faktické dosiahnutie minimálnej úrovne zdanenia. Ide preto o súbor špecifických pravidiel, ktoré majú vo svojom súhrne zabezpečiť sledovaný cieľ, t. j. prenechanie spravodlivej časti dosiahnutého zdaniteľného príjmu na zdanenie v príslušnej dotknutej daňovej jurisdikcii.

Z obsahového hľadiska sú tieto pravidlá rozvrhnuté v jednotlivých kapitolách nasledovne:

• Predmetom prvej kapitoly je vyriešenie otázok týkajúcich sa pôsobnosti navrhovaných pravidiel.
• Kapitoly č. 2 až 5 obsahujú vlastné pravidlá zabezpečujúce fungovanie nového daňového režimu.
• Kapitola č. 6 obsahuje špecifické zohľadnenia otázok vznikajúcich pri fúziách a akvizíciách.
• Kapitola č. 7 upravuje pravidlá týkajúce sa daňovej neutrality a existujúcich špecifických daňových režimov.
• Kapitola č. 8 obsahuje pravidlá týkajúce sa správy nového daňového režimu (podávanie daňových priznaní, bezpečné prístavy a usmernenie pre finančnú správu).
• Kapitola č. 9 adresuje prechodné ustanovenia.
• Následne kapitola č. 10 obsahuje definície základných pojmov, ktoré sú rozhodujúce pre fungovanie nového daňového režimu.

Pravidlá formulované na úrovni OECD tak (t. j. ako je štandardne praxou ...