Aktuálne zmeny v transferovom oceňovaní (veľký prehľad s komentárom)

Úvod

Problematika transferového oceňovania predstavuje dôležitú oblasť právnej úpravy zdaňovania daňou z príjmov a v posledných rokoch sa aj v Slovenskej republike stala dominantnou témou tak pre správcov dane, ako aj pre samotné daňové subjekty. Je to dané predovšetkým úzkym vzťahom transferových cien medzi závislými osobami a základom dane týchto daňových subjektov, s čím súvisí záujem štátu na zabezpečení dostatočného výnosu dane z príjmov, ako aj záujem daňových subjektov na minimalizácii ich daňových povinností.

Tieto prirodzene protichodné záujmy sú adresované právnou úpravou transferového oceňovania, ktorá má zabezpečiť rámec pravidiel umožňujúcich stanovenie transferových cien v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

Kým zakotvenie tohto princípu bolo v slovenskom daňovom práve zakotvené už od vzniku Slovenskej republiky, zvýšený záujem zákonodarcu, ako aj finančnej správy o túto problematiku je možné pozorovať predovšetkým od roku 2009. Upravené ustanovenie § 18 zákona o dani z príjmov (so zakotvením povinnosti viesť dokumentáciu), ako aj usmernenie ministerstva z roku 2009 o obsahu dokumentácie o metóde ocenenia používanej daňovníkom sa prvýkrát použilo za zdaňovacie obdobia začínajúce 1. januárom 2009. Týmto sa stanovil základný právny rámec slovenského režimu transferového oceňovania a vytvorili sa predpoklady pre praktické uplatňovanie medzinárodne uznávaného princípu nezávislého vzťahu.

V tomto príspevku sa venujeme aktuálnym zmenám v slovenskom režime transferového oceňovania, ktoré vyplynuli z nového zákona č. 496/2022 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon o dani z príjmov (ďalej ako „ZDP“). Kým predmetom tejto novelizácie je ZDP ako celok a zmeny sa dotýkajú celého spektra pravidiel zdaňovania daňou z príjmov, podstatným spôsobom sa modifikujú aj pravidlá uplatňovania princípu nezávislého vzťahu. Vo výsledku môžeme konštatovať, že v dôsledku aktuálnych zmien dochádza k doplneniu a sprísneniu pravidiel transferového oceňovania, a to tak najmä pokiaľ ide o jeho osobnú pôsobnosť, vymedzenie kontrolovanej transakcie, predmet a funkcionalitu primárnej úpravy základu dane, ako aj explicitné zadefinovanie právneho režimu transferového oceňovania prostredníctvom vymedzenia vzťahu vnútroštátnych zákonných pravidiel a metodických pravidiel OECD v oblasti transferového oceňovania. Zmeny prinášajú spolu so sprísnením a upresnením doterajších pravidiel aj mnohé otázky ohľadom ich praktického uplatňovania. Náčrtu týchto zmien a ich konkrétnym implikáciám sa venujeme v tomto príspevku.

Obsah:

Zmeny v definíciách závislosti

Sčítavanie podielov blízkych osôb

Vlastná definícia ekonomického prepojenia

Nové pravidlo pre sčítavanie podielov blízkych osôb

Nové zákonné pravidlá pre používanie rozpätia transferových cien

Rozpätie transferových cien podľa novely ZDP

1.1 Uplatňovanie rozpätia transferových cien v kontexte Smernice OECD o transferovom oceňovaní

Priamy zákonný odkaz na Smernicu OECD o transferovom oceňovaní

Povaha a účel Smernice OECD

Právna povaha Smernice OECD podľa doterajších pravidiel

Právna povaha Smernice OECD vo svetle súdnej praxe

Vybrané otvorené otázky uplatňovania Smernice OECD podľa nových pravidiel

Nová zákonná definícia významnej transakcie

Významná transakcia podľa doterajších pravidiel

Významná transakcia podľa nových pravidiel

Vybrané zmeny týkajúce sa stálej prevádzkarne

Ďalšie čiastkové zmeny a doplnenia

Zhrnutie

Zmeny v definíciách závislosti

Novela ZDP zasiahla do doterajších definícií závislosti v dvoch základných smeroch, a to:

1. zaviedlo sa osobitné pravidlo pre sčítavanie podielov blízkych osôb na účely výpočtu ekonomického prepojenia,
2. vzťahy medzi zriaďovateľom v skupine a stálou prevádzkarňou sa aj formálne zaradili pod ekonomické prepojenie.

Sčítavanie podielov blízkych osôb

Podstatnou zmenou oproti doterajšiemu právnemu stavu je zásadné rozšírenie definície ekonomického prepojenia prostredníctvom sčítavania podielov blízkych osôb. Aby sme uvideli dôsledky vykonanej zmeny v definíciách závislosti v súvislostiach, je dôležité priblížiť metodiku posudzovania ekonomického a personálneho prepojenia.

Ako funguje definícia ekonomického prepojenia (spoločné vymedzenie ekonomického a personálneho prepojenia)

Právna úprava pri spoločnej definícii ekonomického a personálneho prepojenia vymedzuje tieto formy prepojenia v dvoch krokoch, keď prv definuje spoločné znaky ekonomického a personálneho prepojenia a následne vymedzuje kritéria závislosti pre každú z týchto dvoch foriem závislosti samostatne. Spoločná časť definície je obsiahnutá v § 2 písm. o) ZDP, ekonomické prepojenie v § 2 písm. o) v 1. bode ZDP a personálne prepojenie v § 2 písm. o) v 2. bode ZDP. Ekonomickým prepojením sa pritom rozumie vymedzenie účasti na majetku alebo na kontrole a personálnym prepojením sa rozumie účasť na vedení.

Ekonomickým prepojením alebo personálnym prepojením sa podľa ZDP rozumie účasť osoby alebo tzv. subjektu (čiže zoskupenia) na majetku, kontrole alebo vedení inej osoby alebo tzv. zoskupenia alebo vzájomný vzťah medzi osobami alebo tzv. zoskupeniami, ktoré sú pod kontrolou alebo vedením tej istej osoby, jej blízkej osoby alebo tzv. zoskupenia alebo v ktorých má táto osoba, jej blízka osoba alebo tzv. zoskupenie priamy majetkový podiel alebo nepriamy majetkový podiel.

Táto časť definície pokrýva vertikálne vzťahy ekonomického a personálneho prepojenia v smere zhora nadol (t. j. napr. vzťah materskej a dcérskej spoločnosti, resp. ďalších spoločností v nižšom rade) a tiež horizontálne vzťahy (t. j. napr. vzťah dvoch sesterských spoločností) a rovnako aj prípadné diagonálne vzťahy (napr. vzťah dcérskej spoločnosti a blízkej osoby spoločníka, príp. vzájomný vzťah rôznych osôb v štruktúre zohľadňujúcej nepriamy odvodený podiel a pod.).

Dôležitou osobitosťou uvedenej definície je zahrnutie aj tzv. subjektov (zoskupení). Toto zoskupenie pritom nepredstavuje samostatnú formu závislosti. V dôsledku právnej úpravy v ZDP sa však vyžaduje, aby existencia ekonomického alebo personálneho prepojenia bola skúmaná už nielen vo vzťahu k „osobám“, ale tiež vo vzťahu k tzv. zoskupeniam. Táto osobitosť ZDP preto dodáva definícii ekonomického a personálneho prepojenia nový rozsah a vyžaduje zohľadnenie širších súvislostí vzájomných vzťahov medzi daňovými subjektmi.

Vlastná definícia ekonomického prepojenia

Ekonomické prepojenie predstavuje jednu z najčastejšie uplatňovaných definícií závislosti. Práve táto forma prepojenia je predmetom aktuálnej zmeny, ktorá rozširuje jej uplatnenie na široký okruh blízkych osôb.

ZDP upravuje ekonomické a personálne prepojenie podľa určitých znakov, ktoré umožňujú rozlíšiť existenciu ekonomického a personálneho prepojenia. Týmito znakmi sú v prípade ekonomického prepojenia účasť na majetku a účasť na kontrole, ktoré podľa ZDP znamenajú okrem podielu na základnom imaní a podielu na hlasovacích právach aj podiel na zisku. V prípade personálneho prepojenia je týmto znakom vzťah vymedzených orgánov právnickej osoby alebo zoskupenia k tejto právnickej osobe alebo zoskupeniu.

Ako to bolo vyššie spomenuté, v ďalšom texte pre lepšiu zrozumiteľnosť nahrádzame pojem „subjekt“ pojmom „zoskupenie“.

Podľa ZDP sa účasťou na majetku alebo kontrole rozumie priamy podiel, nepriamy podiel alebo nepriamy odvodený podiel vo výške najmenej 25 % na základnom imaní, priamy podiel, nepriamy podiel alebo nepriamy odvodený podiel vo výške najmenej 25 % na hlasovacích právach alebo podiel vo výške najmenej 25 % na zisku, pričom nepriamy podiel sa vypočíta súčinom percentuálnej výšky priamych podielov vydelených stami a takto vypočítaný výsledok sa vynásobí stami a nepriamy odvodený podiel sa vypočíta súčtom nepriamych podielov, pričom nepriamy odvodený podiel sa použije len na ...